分部财务报告概述

第一节　分部财务报告概述

一、分部报告的历史发展

在会计实务中要求披露分部信息的历史并不长，自20世纪60年代以后，西方发达国家兼并联合成风，企业规模越来越大，多元化经营成为多数企业的战略模式。多元化经营的企业集团涉足不同的行业、跨越不同的地区、经营不同的产品，这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大差异，如此就给财务分析和财务预测带来许多困难。在这样的背景下一些企业应实践的需要主动在财务报表中披露分部信息作为合并报表的补充，以帮助报表使用者了解和分析企业的财务和经营状况。企业主动披露分部信息的做法，在美国一开始就得到了美国财务分析家协会和财务经理协会的支持与赞赏。

有关监管机构对分部报告的要求可以追溯至1964年美国参议院的反托拉斯及垄断委员会关于经济问题的听证会，听证会证词包括美国证券交易委员会提出的“要求公司披露所从事各项经营活动的收入与利润”的建议。1969年美国会计原则委员会发布了一项题为《多元化经营公司补充财务信息披露》的公告，鼓励多元化经营的企业披露行业分部的补充信息。1969年美国证券交易委员会正式要求多元化经营的上市公司披露经营行业的收入与损益。1973年美国财务会计准则委员会将分部报告列入议事日程，1974年发布了分部报告的讨论备忘录，1976年发布了第14号财务会计准则《企业分部报告》，提出行业分部的概念，对企业披露分部信息加以规范。第14号会计准则由于对行业分部的定义过宽难以令人把握而受到很多批评，美国财务会计准则委员会又于1997年发布了第131号财务会计准则《企业分部和相关信息的披露》，对第14号会计准则加以修正。

当然，对于提供分部报告披露分部信息，会计界也存在不同的看法。有人认为披露分部信息将使竞争对手、供应商、客户以及其他有关方面能够得到企业更多的详细信息，不利于企业保护商业秘密，会削弱其竞争实力，提出应该让企业保留一些分部的信息。

然而，这些不同观点并没有影响各国会计准则在要求企业提供分部报告方面的较为一致的看法，自美国之后，目前已有几十个国家对分部报告提出要求。国际会计准则委员会于1994年发布国际会计准则第14号《分部报告》（1997年修订），要求上市公司与正处于上市过程中的公司，应提供分部报告，同时鼓励其他非上市企业自愿提供分部报告。目前不少国家的会计准则提供了一些关于编制分部报告的指导，如日本公认会计师协会于1996年发布了《关于分部信息分列的会计方法》；澳大利亚有第16号准则《分部财务会计报告》；我国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指南》中，对分部信息的披露提出了一些要求。2006年2月15日我国财政部发布了《企业会计准则第35号——分部报告》，基本上借鉴了国际会计准则等的内容。有的国家则要求按照国际会计准则（IAS）来披露分部信息，但在报告时允许公司有很大的灵活性。在对分部的定义和对报告的相关规定方面，美国、加拿大和国际会计准则给出的指导最多，所以本章主要参考美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standard Board，FASB）、国际会计准则委员会和加拿大特许会计师协会（Canadian Institute of Chartered Accountant，CICA），以及我国《企业会计准则第35号——分部报告》的有关规定。

二、合并财务报告的局限性及分部报告的必要性

通过前面各章的学习，我们已经了解到合并财务报表是将受母公司控制的母、子公司集团作为一个经济实体，提供反映整个经济实体的财务状况和经营成果等有关信息，以帮助母公司的股东或债权人了解公司集团的整体情况。然而对于多元化经营的企业或跨国公司，或者其他一些出口销售比重较大的企业，仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要，因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息，使合并报表存在不少局限性。合并报表的局限性主要表现在以下三个方面。

第一，合并财务报表掩盖了集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩。母公司及其子公司一般都是独立的法人实体，这也就意味着，一些报表使用者，例如母公司的债权人，在母公司宣布破产或遇到其他财务困难时，实际上只能对母公司直接拥有的资产有要求偿还债务的权利，子公司的资产并不在其直接权利范围之内，这些报表使用者对子公司的权利只能通过母公司的资产之一，即其所拥有的子公司的股票来实现。合并财务报表把母公司及其子公司的财务状况和经营业绩混合在了一起，容易使报表使用者就纳入报表中的各法人实体各自的财务健康状况产生误解，并可能掩盖潜在的高风险。

第二，合并财务报表可以掩盖住一些业绩欠佳的投资结果，尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。集团的管理人员时常进行一些风险投资，但有时投资项目的表现并不像预先期望的一样理想，这可以有多方面的原因，或许是由于管理人员对于投资项目的错误选择或判断，或许是由于管理层对新的行业缺乏管理经验，也可能是由许多其他方面的原因所致。错误的或不明智的投资将对集团的主要经营成果产生负面的作用，但当它们被合并在一起报告时，这些失败的方面就可能被隐藏了起来。

第三，当一个集团具有多种经营时，就很难评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。每一种业务或经营都受到市场、原料供应、国家政策等不同因素的影响，如果经营地区或行业不同，这些因素就会差别很大。因此对收益和现金流量的合理预测离不开各种经营业务中的不同的信息，而这些信息是合并财务报表所无法提供的。

对于合并报表的第一种局限性的解决办法很简单，有这方面需要的投资者和债权人只要索取单独法人实体的财务报告即可。如何解决合并财务报表的第二和第三种局限性的问题，这就是分部报告需要探讨和解决的问题。

即使不是以合并报表为基础，当一个企业从事多元化经营，或经营业务分散于不同区域时，分部报告也将有助于报表使用者更好地了解企业的经营业绩，评价企业的经营风险，客观地预测企业未来的投资报酬和现金流量。

关于分部报告的作用已得到理论界和实务界的肯定，许多研究者认为分部信息的披露大大提高了盈利预测的可靠性。