存货的确认和初始计量

第一节　存货的确认和初始计量

一、存货的概念及确认条件

（一）存货的概念

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。在大多数企业中，存货在流动资产中占有很大比重，是流动资产的重要组成部分。从存货流转看，有的存货被耗用后形成了在产品成本、产成品成本等；有的存货被销售后形成产品或商品的销售成本；有的存货以相关费用形式被耗用；有的存货仍以原有形态存在。但企业持有存货的最终目的是为了出售。

（二）存货的分类

存货按经济用途分类，可分为以下几类：

（1）原材料。原材料是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

（2）在产品。在产品是指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

（3）半成品。半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。但不包括从一个生产车间转给另一个生产车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品。

（4）产成品。产成品是指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品。

（5）商品。商品是指商品流通企业的商品，包括外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。

（6）周转材料。周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等。

（7）发出商品。发出商品是指企业未满足收入确认条件但已发出的商品，如采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品。

需要注意的是，为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然也具有存货的某些特征（如流动性），但它们并不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。企业的特准储备以及按国家指令专项储备的资产也不符合存货的定义，因而也不属于企业的存货。

（三）存货的确认条件

按照《企业会计准则———存货》的规定，存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。关于存货的确认需要说明以下几点：

第一，关于企业采用支付手续费方式代销的商品。代销商品（也称为托销商品）是指企业采用支付手续费方式，委托另一方代其销售商品。从商品所有权的转移来分析，代销商品在售出以前，所有权属于委托方，受托方只是代对方销售商品。因此，代销商品应作为委托方的存货处理。但为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，企业会计制度也要求受托方对其受托代销商品纳入账内核算。

第二，关于在途商品。对于销售方按销售合同、协议规定已确认销售（如已收到货款等），而尚未发运给购货方的商品，应作为购货方的存货而不应再作为销货方的存货；对于购货方已收到商品但尚未收到销货方结算发票等的商品，购货方应作为其存货处理；对于购货方已经确认为购进（如已付款等）而尚未到达入库的在途商品，购货方应将其作为存货处理。

第三，关于购货约定。对于约定未来购入的商品，由于企业并没有实际的购货行为发生，因此，不作为企业的存货，也不确认有关的负债和费用。

二、存货的初始计量

（一）存货入账价值的基础及其构成

《企业会计准则———存货》规定：“存货应当按照成本进行初始计量。”这表明企业在持续经营的前提下，存货入账价值的基础也即初始计量的基础是历史成本或者说实际成本。不同存货的成本构成内容不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

（二）存货成本的构成

1．存货采购成本的构成

存货的采购成本　包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

购买价款　是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

相关税费　是指企业进口存货缴纳的关税，企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。

其他可直接归属于存货采购的费用，即采购成本中除上述各项以外的可直接归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

这些费用能够分清负担对象的，应当直接计入所负担对象的采购成本，如果不能够归属于某负担对象的，应该选择合理的分配方法，分别计入有关存货的采购成本。所采取的分配方法包括按照所购存货的重量和采购价格的比率进行分配。

此外，对于采购过程当中所发生的物资毁损、短缺，除合理的损耗应当作为存货的可直接归属于存货采购费用计入材料成本以外，其他的应该区别不同情况进行会计处理。

第一种情况：向供应单位外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应该计入其他应收款，冲减所购物资的采购成本。

第二种情况：由于意外灾害所发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资采购成本，应暂时作为待处理财产损益。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

2．存货加工成本的构成

存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。直接人工，是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人工资和福利费。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。