商誉和长期待摊费用

第四节　商誉和长期待摊费用

一、商誉

（一）商誉的概念

商誉是指企业由于地理位置优越、历史悠久、产品质量好、经营管理有方、技术先进等原因，获得的高于同类型企业的盈利能力。根据《〈企业会计准则第20号———企业合并〉应用指南》及《〈企业会计准则第6号———无形资产〉应用指南》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。

（二）商誉的特征

（1）商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。商誉和作为一个整体的企业密切相关，它不能单独存在，也不能与企业的可辨认的各种资产分开来出售。

（2）形成商誉的因素很多，形成商誉的各个因素，不能用任何方法或公式进行单独计价，而只能把这些因素综合起来，作为依附于企业整体的一项综合经济指标看待，按照一个总额对其总括地计价。

（3）商誉是在企业合并时产生的。一般说来，投资方合并被投资方取得股权可以通过同一控制下的企业合并取得股权（比如企业集团内的企业合并）和非同一控制下的企业合并取得股权这两种方式。在企业合并时可确认的商誉的未来收益，可能和建立商誉过程中所发生的成本没有关系。

（4）商誉的确认是指“正商誉”，不包括“负商誉”。即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉（正商誉）处理，如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额———负商誉，则计入当期损益。

（三）商誉的减值核算

《企业会计准则第8号———资产减值》规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”同时，按照《企业会计准则第20号———企业合并》规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关资产组（或者资产组合）进行减值测试时，应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。如果资产组已发生减值，应当按照资产减值准则规定计提减值准备。但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

【例5－12】A企业于2007年1月1日以1 000万元的价格收购了B企业80%股权。在购买日，B企业可辨认资产的公允价值为900万元，假定没有负债和或有负债。

A企业在购买日编制的合并资产负债中确认商誉280万元（1 000－900×80%）。

B企业可辨认资产900万元和少数股东权益180万元（900×20%）。

假定B企业的所有资产被认定为一个资产组，由于该资产组包括商誉，因此A企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

在2007年末，A企业确定该资产组的可收回金额为400万元，可辨认净资产的账面价值为750万元。

鉴于B企业作为一个单独的资产组的可收回金额400万元中，包括归属于少数股东的权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，A企业应当对资产组的账面价值进行调整。使其包括归属于少数股东权益的商誉价值70万元［（1 000／80%－900）×20%］。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失和应确认的减值损失金额。减值测试的过程见表5－1。

表5－1　减值测试过程　　单位：万元

根据上述计算结果，资产组发生减值损失700万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组的其他资产。700万元减值损失中有350万元应当属于商誉减值，但合并财务报表中确认的商誉仅限于A企业持有B企业80%的股权部分。因此，企业只需要在合并报表中确认归属于A企业的商誉减值损失，即350万元商誉减值损失的80%，为280万元。剩余的350万元（700－350）减值损失应当冲减B企业可辨认资产的账面价值，作为B企业可辨认净资产的减值损失。减值损失的具体分摊过程见表5－2。

表5－2　减值损失的分摊过程　　　单位：万元

（四）期末商誉的报表列示

根据《〈企业会计准则第30号———财务报表列报〉应用指南》和《〈企业会计准则第33号———合并财务报表〉应用指南》的规定，会计期末，商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以反映。

二、长期待摊费用

长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的摊销期在一年以上（不含一年）的各项费用。主要包括以经营租赁方式租入的固定资产的改良支出以及企业在筹建期间发生的开办费等等。

为了核算企业发生的长期待摊费用，应该通过设置“长期待摊费用”科目加以核算。该科目借方登记企业发生的长期待摊费用，贷方登记摊销数额，期末借方余额表示尚未摊销的长期待摊费用。长期待摊费用应按费用的种类设置明细账，进行明细核算。企业发生长期待摊费用时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。分期摊销费用时，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。

【例5－13】某公司年初向外单位租入一座办公用房，租赁期5年，租赁资产尚可使用10年。从承租日起，公司对该办公用房进行装修，出包工程款135 000元，以银行存款支付。编制会计分录如下：

（2）装修完工结转工程成本时：

（3）租赁期内，每月摊销时：

每月摊销额＝135 000÷5÷12＝2 250（元）

【例5－14】甲公司在筹建期间发生人员工资7 500元，用银行存款支付办公费4 500元，注册登记费1 500元。编制会计分录如下：

（1）发生筹建费时：

（2）开业当月全部摊销时：

三、其他长期资产

其他长期资产是指企业除流动资产、固定资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、无形资产、长期待摊费用以外的资产，主要包括：特准储备物资、银行冻结存款和冻结物资、涉及诉讼中的财产等等。其他长期资产一般不参加企业的正常生产经营周转，不需要进行摊销。

特准储备物资是指由于特殊原因经国家批准在正常范围以外储备的物资，主要指具有专门用途又不参加企业生产经营周转的物资，比如国家为了应付自然灾害以及战备等需要而储备的物资。

银行冻结存款和冻结物资。冻结是指人民法院对被执行人在银行的存款或企业的物资等财产实施强制执行的一种措施。根据我国民事诉讼法的规定，被执行人拒不履行法院裁决规定的义务，而银行有存款、企业有物资的，人民法院有权冻结其存款和物资，有权向有关银行或企业发出协助执行通知书，企业被冻结的存款、物资不能支取或转移。冻结存款、冻结物资只是一种临时性措施，在规定的期限内，被执行人自动履行了义务，人民法院可以解除冻结。

涉及诉讼中的财产主要是指已被有关机关依法查封、冻结、扣押的财产，企业不得隐藏、转移、变卖、毁损这些财产。

【本章小结】

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权（也可能作为投资性房地产或固定资产）、特许权等。企业在取得无形资产时，应按取得时的实际成本计量。购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。而无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用，不能计入已入账的无形资产价值。

企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集；研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。

根据《企业会计准则第6号———无形资产》第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。出租无形资产不应转销无形资产的账面摊余价值。出租取得的收入计入其他业务收入，发生的与出租无形资产相关的各项费用、支出（如技术指导、人员培训等费用），计入其他业务成本。企业出售无形资产，应当将取得的价款扣除无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其全部转销。

商誉是指企业由于地理位置优越、历史悠久、产品质量好、经营管理有方、技术先进等原因，获得的高于同类型企业的盈利能力。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的摊销期在一年以上（不含一年）的各项费用。主要包括以经营租赁方式租入的固定资产的改良支出以及企业在筹建期间发生的开办费等等。

一、思考题

1．什么是无形资产，一般具有哪些特征？

2．简述企业内部研发项目开发阶段的支出要计入无形资产成本应该具备的条件。

3．简述长期待摊费用的主要核算内容。

二、业务题

甲企业购入A公司的专利权，价款为10 000元，发生其他相关费用2 000元，用银行存款支付。收到B公司的一项非专利技术投资，投资双方确认的价值为20 000元。

要求：编制会计分录。