税收制度及其发展

第一节　税收制度及其发展

一、税收制度的含义及组成

税收制度，简称税制。学术界对税制有两种不同的理解：一种理解认为税制是国家各种税收法律、法规、条例、实施细则和征收管理办法的总称，是国家向纳税人征税和纳税人向国家纳税的法律依据和工作规程。即：税制＝各种税收法令＋征收管理办法。这种看法的侧重点是税收工作规范和管理章程，所以对税收管理的研究以此含义为依据。另一种理解认为税制是国家按一定政策原则组成的税收体系，其核心是主体税种的选择和各种税的组成与结构问题，即：税制＝不同税种组成的税收体系。这种看法的侧重点是税收的结构划分与合理组合，所以对税收理论的研究以此含义为依据。

复合税制总是由具体的税种组成的。根据组成税收制度的税种数量和组合方式，税制可以分为单一税制和复合税制两种类型。单一税制是指一个国家的税制由一个或少数几个税种组成，如单一土地税。复合税制是指一个国家的税制由多个税种组成税收体系，它表现为多种税同时并存、相互配合，共同组成一个完整的税收体系。复合税制的优点在于：首先，相对于单一税制而言，复合税制的覆盖面大，税源充裕，可以有效地保证政府财政收入的需要；其次，复合税制可以兼顾各种税收原则，促进社会公平和经济的发展；再次，复合税制税种较多，弹性较大，能够互补，能适应经济的波动和政府需要的变动。当然在复合税制中，也并不是税种越多越好。税种过多，负担沉重，且分布不均，容易导致税收的公平性较差，也使征税成本提高。

从世界各国的税收实践看，由于单一税制缺乏弹性，难以有效发挥筹集财政收入和调节经济的功能，所以并没有哪一个国家真正实行单一税制，世界各国普遍实行复合税制。

复合税制中的各类税所起的作用和所处的地位不尽相同，有的处于辅助地位，有的处于主导地位。在一国税制中处于主导地位的税种称为主体税种。在各个历史时期，不同国家所选择的主体税种有所不同。从构成一个国家的主体税种的历史演变来看，世界各国税制的发展大体经历了三个阶段。

二、税收制度的发展

（一）以简单的直接税为主体税种的税制阶段

在奴隶社会和封建社会，由于当时社会生产力水平低下，自给自足的自然经济占统治地位，社会财富主要表现为房屋、车马、土地等十分简单的形式，并有较强的个人归属性，所以，当时的税收必然是以人或人拥有的财物为课税对象而征收的，如土地税、房屋税、车马税、人头税等，这些税自然成为税制的主体，人们将这一时期的税收称为古老的直接税。早期的直接税非常简单，大都按课税对象的外部标志来规定税额，比如对人课征的人头税按人口课征，而且规定相等的税额，对财产课征的房屋税等均按数量定额征收。

（二）以间接税为主体税种的税制阶段

进入封建社会末期，商品经济逐步发展，商品生产与交换日益发展，古老的直接税逐渐让位于以商品流转额为征税对象的间接税制。尤其到了资本主义社会，社会财富表现为“庞大的商品堆积”，商品课税也得到了空前的发展，成为主体税类。早期的间接税的课税范围较窄，如我国古代的“关市之赋”、盐税、茶税和西方国家的市场税等，一般只在有市场活动的地点或对参与交换的产品课征。以后，在商品经济发展浪潮的推动下，间接税才逐步演化为包括销售税、产品税、消费税、增值税等的现代税收体系。

（三）以现代直接税为主体税种的税制阶段

19世纪后半叶，由于资本主义经济的高度发展，社会财富的不断增长，带来了所得额稳定上升的丰富税源，所以，大多数资本主义国家开始转向以所得税为主体税种，以消费税、财产税、行为税为辅助税种的税收制度。与古老的直接税相比，现代所得税具有许多的优点，如税源充足、富有弹性、税收负担合理、对经济没有直接阻碍等，从而较好地满足了国家财政收入和进行收入分配的需要，起到了调节经济和收入差距、促进公平的作用。20世纪中期以后，除法国以外，发达的资本主义国家的财政收入中，直接税的收入已经超过了间接税。例如美国的公司所得税和个人所得税约占税收总收入的80%。

三、我国税制的历史演进

我国的税收制度从开始建立至今，大体上经历了这样几个重要的发展时期：

（一）1950年建立新税制

1949年新中国成立，税收工作最迫切的一项任务就是要统一全国税政，建立新税制。1950年1月中央人民政府颁布了《全国税政实施要则》，该要则规定，全国除农业税外，统一开征14个税种，即货物税、工商业税、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税、车船使用牌照税。后决定薪给报酬所得税、遗产税暂不开征，房产税和地产税合并为城市房地产税。至此，新中国统一的以工商课税为主体税种的单一主体复合税制被建立起来。

（二）1953年的税制修正

到1952年底，我国恢复国民经济的任务顺利完成。从1953年起，开始执行第一个五年计划，进入大规模的经济建设时期。为了使原有税制适应经济建设的需要，1953年，按照“保证税收，简化税制”的原则，对工商税制进行了若干重要修订。主要内容有：①试行商品流通税，即从原来征收货物税的品目中，划出一部分改征商品流通税；②修订货物税和营业税；③取消特种消费行为税，取消或停征除牲畜交易税以外的其他交易税。

（三）1958年的税制改革

1956年，我国完成了社会主义改造，以单一的社会主义公有制和计划经济为基本特征的新的经济格局已基本形成。为了适应新的形势，1958年，按照“基本保证原税负的基础上简化税制”的方针，对工商税制进行了改革，主要内容有：①试行工商统一税，即将工商企业原来缴纳的商品流通税、货物税、营业税、印花税合并为“工商统一税”；②建立工商所得税。将原来工商业税中的所得税改为一个独立税种；③统一农业税制，在全国范围内统一实行地区差别的比例税制。改革后的税制，保留了11个税种。这次以简化税制为主要目的的税制改革，使税收的经济杠杆作用受到了削弱。

（四）1973年的税制改革

在“文化大革命”期间，由于受“左”的错误思想和“税收无用论”的理论影响，财政税收制度被当作“管、卡、压”的工具而受到批判，人们更加轻视税收的作用，尤其是税收的调节作用。尽管当时的工商税制一再简化，仍被认为是不利于社会主义的“繁琐哲学”。因此，1973年1月，按照“合并税种，简化征税办法”的指导思想，对工商税制又一次进行了改革。主要内容有：①合并税种。将原来的工商企业缴纳的工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税和屠宰税合并为工商税；②简化税率和税目。主要按行业设计税率和税目，税目由原来的108个减为44个，税率由原来的141个减为82个；③简化征收办法。这种近乎单一的税制，使税收变成了纯粹的筹集财政收入的工具，极大地限制了税收作用的发挥，对我国经过多年努力建立起来的税制是一种破坏和摧残。

（五）1979—1993年的税制改革

党的十一届三中全会以后，我国社会主义事业开始进入一个新的发展时期，以经济建设为中心，全面实行改革开放政策。为了适应经济发展和经济体制改革的需要，我国税制进行了全面、深入的改革。这次税制改革可以说是新时期税制的重建，除了继续发挥税收筹集财政收入的基本功能外，也增强了税收对国民经济的调节功能。税制改革的主要内容包括：①建立新的流转税体系。国务院于1984年9月发布了产品税、增值税、营业税和盐税等四个条例（草案），将原工商税一分为二；1989年2月1日起，为了调节某些特定消费品的市场和消费，又开征了特别消费税。②健全所得税系。1983年4月我国开始对国营企业征收所得税，称为利改税第一步改革，1984年10月1日起开始实行第二步利改税。两步利改税突破了几十年统收统支的格局和国营企业不能征收所得税的禁区，随后1985年4月工商所得税更名为集体企业所得税；1986年1月开征城乡个体工商业户所得税；1988年6月开征私营企业所得税。至此，国家对各种经济性质的企业都建立了征收所得税的制度，从1987年起开始征收个人收入调节税。从此，所得税体系得以健全，并成为我国税制的另一个主体税种。③建立了涉外所得税制。为了适应对外开放的新形势，从1980年开始又陆续开征了中外合资经营企业所得税、外国企业所得税和个人所得税。涉外税制的建立，也是我国所得税制逐步完善的一个重要方面。④在财产和资源课税方面，陆续开征或恢复开征城市房产税、车船使用税、土地使用税、资源税和盐税。⑤为实现政府的特定政治经济目标，还陆续开征了建筑税（1991年改为固定资产投资方向调节税）、国营企业工资调节税、奖金税、筵席税、城市维护建设税、印花税、烧油特别税等。

经过这一时期的税制改革，使我国的税制逐步完善。到1993年底为止，已经建立了一个包括30多个税种、以流转税和所得税为主体税种的双主体复合税制。从整体看，基本适应了当时的经济发展和经济体制改革的需要。

（六）1994年的工商税制改革

经过改革开放十几年的努力，我国税制改革虽然取得了明显进展，但是也存在许多不完善之处，特别是党的十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的目标后，原来的工商税制已经不能适应发展市场经济的要求，主要表现在：（1）税制不统一，税负不公平，不利于企业公平竞争；（2）名义税率高，实际税率低；（3）税种设置不合理，不利于发挥税收对经济的调控作用，另外，税收调控的范围和程度不能适应生产要素全面进入市场的要求；（4）税收征管制度不够科学，征管手段落后，造成税收流失较为严重。

所以，国家本着统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、建立符合社会主义市场经济要求的税制体系的原则，于1994年再次进行税制改革，改革的主要内容有：

1.流转税的改革

把产品税、增值税、营业税的“三税并存，互补交叉”的做法，改为增值税和消费税相配合的双层次流转税税制结构，并统一适用于内外资企业，取消对外资企业征收的工商统一税。对商品的生产、批发、零售和进出口普遍征收增值税，并选择部分消费品交叉征收消费税，对于不实行增值税的劳务交易和第三产业征收营业税，建立起了新的流转税格局。

2.所得税的改革

（1）统一内资企业所得税。对内资企业实行统一的企业所得税，并统一实行33%的比例税率；取消原来分别设置的国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税。同时国有企业不再执行企业承包上缴所得税的包干制。（2）统一个人所得税。这次改革，将原来的个人所得税、个人收入调节税、城乡个体工商户所得税，合并为个人所得税；实行分项所得税制，并积极推行个人收入申报制度，加强源泉控制，严格代扣代缴。

3.其他税种的改革

包括调整、撤并和开征其他税种，如调整资源税、城市维护建设税和城镇土地使用税；取消了集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税和工资调节税；开征土地增值税、证券交易税；盐税并入资源税，特别消费税并入消费税等。

经过这次税制改革，我国形成了以增值税为第一主体税种、企业所得税为第二主体税种的复合税制结构，使税制结构实现了精简与高效的统一。概括起来，主要包括流转税、所得税、财产税、行为税、资源税五大类。

四、进一步完善我国税制改革的思路

1.深化增值税改革，将生产型增值税改为消费型增值税

之前我国实行的是生产型增值税，这种类型的增值税不允许抵扣外购固定资产价款中所含的增值税税金，具有明显的重复课税因素，对资本有机构成高的企业存在着税负歧视。而消费型增值税有利于高新技术企业的发展，有利于提高产品中的科技含量，更能体现增值税的中性原则，因此消费型增值税是目前世界各国广泛采用的增值税类型。2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过并于2009年1月1日起施行《中华人民共和国增值税暂行条例》，自2009年1月1日起凡购置固定资产取得增值税发票即可抵扣销项准额，这意味着我国增值税类型已由生产型改为了消费型。

2.规范消费税税基，适当扩大消费税的征收范围

将一些高档次的奢侈性消费品及行为纳入征税范围，并提高某些消费品的适用税率，完善征税办法。

3.完善所得税制度

首先，统一企业所得税，将外资企业所得税和内资企业所得税统一，对国有企业所得税实行中央与地方按比例共享；其次，改革个人所得税，提高起征点和免征额，实行分类与综合相结合的计征办法。

4.完善财产税体系

财产税是各国税制结构中不可或缺的组成部分，它对于主体税种具有重要的补充作用。中国目前开征的财产税税种只有房产税和土地使用税，应该尽快出台遗产税，以增加财政收入，构建完整的财产税体系。

此外，在优化主体税种的同时，还应进一步改革和完善辅助税种。结合我国当前的税费改革，适当开征一些新税种，如燃油税、社会保障税、环境保护税等等，取消一些不合理的收费；加快地方税改革步伐，扩大地方政府的税收管理权限，使我国的税制结构真正适应社会主义市场经济体制运行的要求。