新形势下税务稽查工作的制约及对策研究

新形势下税务稽查工作的制约及对策研究

桂林市地税局第二稽查局课题组

由于我国正处于市场经济体制转型时期，经济主体多元化、经济活动复杂化且呈多样化趋势已经形成，而政府对经济活动的管理规范化、法治化尚未完全到位，各种税收违法犯罪活动仍然难以遏止，税收领域违法手段愈呈隐蔽化、违法行为愈呈关联化趋势更加突出，这就给国家财政收入带来很大损失，同时也破坏了市场经济的有序、健康发展，影响了社会的公平正义。故加强税务稽查工作是当务之急，但由于诸多因素的影响，现阶段税务稽查工作还面临着许多问题，严重束缚了稽查工作的顺利开展。我们必须多角度分析原因，寻找对策，促进税务稽查工作的健康发展。

一、新形势下税务稽查工作存在的制约

（一）税务稽查考核体制上的制约

稽查考核指标是为了评价稽查局或稽查人员工作绩效而制定的若干工作标准，是对稽查工作进行量化管理的基本要求。指标设置的科学与否，不仅关系到能不能对一个单位或个人的工作绩效做出客观评价，而且影响着一个单位的稽查思路和方向，影响到稽查职能作用的正常发挥。

作为税收征管工作的最后一道防线，税务稽查的工作重心是查处涉税违法案件，规范税收秩序，堵塞征管漏洞。而现阶段税务稽查定位在一定程度上仍然属于收入型稽查，而不是执法型稽查，仍处于强调以查增收或以查促收的阶段。各级税务局将组织收入任务按比例下达给直属稽查局，年度考核中考核指标的设置也主要以查补收入来衡量稽查工作的成效。这就使得各级稽查局在实际工作中关注最多的是收入进度问题，稽查工作的重心主要放在了以组织收入为主上，结果导致稽查工作偏离重心，形成了“为完成稽查收入任务而稽查”的现状。稽查围绕收入任务转，稽查模式以“拉大网”为主，大量的稽查对象是针对那些易于查出问题、能快速入库税款、有一定效益和规模的大中企业，而对那些隐蔽较深、难以取证、可能存在严重偷漏税现象的行业、企业，却有可能游离于稽查视线之外。结果使得税务稽查难以形成疏而不漏的稽查监控网络，不能充分发挥打击震慑偷、逃、骗、抗税的职能作用。甚至有的稽查局为完成稽查收入任务，与管理部门协调，将一些本应正常申报的税款留给稽查局入库。而稽查部门为避免与征管部门产生摩擦，对检查中发现的漏洞和隐患，既不上报，也不纠正，造成了“稽查任务年年完，征管秩序难规范”的怪圈。

（二）税务稽查管理方式的制约

一是国、地税稽查机构分设后缺乏有效的信息交换及共享平台。由于实行分税制管理体制，国、地税税务机构彻底分设，而分设后的衔接工作在稽查信息共享上没有明文规定，造成事实上的各收各税，各查各税。而且国地税管理体制不一样，国税实行垂直管理，而地税则接受双重领导，造成协调两家的机构只有国家税务总局，当地政府在法律角度上讲不能及时协调处理。由于没有明确的制度，国地税机构只能在自己的税收管辖权上实施检查，从而造成在两个相邻的违法处理公示窗内贴着的同一纳税人的违法事实，违法结果却大相径庭。两家机构有时明知对方对纳税人的相关处理，却由于相关程序，如选案、取证等方面问题而无法及时处理。即使处理，两家机构在证据复制，证据的法律效力，案卷的制作、移送、借用等方面都存在许多问题。国税和地税两家税务稽查部门无法有效的协作，导致国家税款的流失。二是稽查机构的设置存在一定的弊端。现行的省、市、县三级稽查，省级稽查局主要是负责制订税务稽查工作制度，办理重大税收案件立案和调查的有关事项并提出处理意见，组织、协调、指导全省的税务稽查工作。市、县两级稽查部门则根据所属税务局的管辖范围具体负责开展对辖区内纳税人的税务稽查工作。稽查权集中在市、县级稽查局，而没能集中在省、市级稽查局，这种稽查权小范围的集中，意味着稽查权一定程度上的分散。这就使得同一纳税人可能会受到更多稽查机构实施的稽查，增加了税法遵从成本和执行成本。稽查力量的分散也不利于整合资源集中办案，对重大跨区域涉税违法行为的打击也就比较乏力，同时更容易受到当地党政部门的干预。这种低层次的“集中稽查”，严重影响了税务执法的公平、公正和税务行政效率。三是由于省、市、县三级稽查机构的设置，各自在自己的管辖范围内执法，相对而言，稽查计划的制订、违法事实的认定、涉税违法行为的处理依据和尺度更多地呈现出小区域差异，没有一致的标准和尺度，这无疑是对税法的严肃性提出了严峻的挑战，严重损害了税法的权威性、公正性。

（三）税收司法权划分方面存在制约

税收司法权有广义与狭义之分。狭义上指审判机关即法院按照法定的程序和权限审理、判决及执行税收案件的权力，而广义上还包括公安机关对涉税案件的刑事侦查权，检察机关的起诉权及司法行政部门的执行权等。目前，在税务司法权方面存在的主要问题是：

1．公安机关行使税收（刑事）司法权具有一定的局限性。当前，公安机关办理的涉税刑事案件主要来源于税务部门的移送，若公安机关认为证据不足，则退回税收机关。检察机关审查起诉和人民法院审理的涉税刑事案件则由公安机关移送而来。而目前负责侦查税收案件的公安部门存在不熟悉税收业务和办案经费不足等问题，因此税务机关移送公安机关的涉税案件往往是久拖不决，甚至以“证据不足”等理由退回税务机关。在公安机关基本无案可送的情况下，检察机关和人民法院也基本无案可办。也就是说，享有税收司法权的机关实际上无力充分行使税收司法权。税务稽查中发现的问题，往往因某些利益集团出于私利拒绝提供行政协助，而使得问题搁浅，严重影响税收稽查效果。

2．税收稽查机关缺乏相应的税收司法权。由于我国税务机关缺乏与司法机关在税收司法权上适当的分权，从而在办案过程中经常出现司法机关有权无力、税务机关有力无权的局面。加之税务稽查法律保障不足，税务稽查行政协助无法可依。目前，税务稽查工作的开展主要依据的是《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》，其中《征管法》及其实施细则对税务稽查只作了原则性的规定，而对税务稽查工作有详细规定的《工作规程》属于部门规章，法律位阶比较低。

税务稽查的法律依据是税务稽查工作的决定因素，是税务稽查体系中的基本要素。税务稽查工作是一项政策性和法律性很强的工作，须有充分的法律保证才能顺利进行。但具体来说，现行的《征管法》赋予税务机关的税收保全限制条件过多，且行政强制执行权限又是有限的，对税收的司法保障没有达到相应水平，不适应发展变化的客观实际。例如该法没有赋予税务机关对有偷、逃税嫌疑者的搜查权力，面对偷、逃、骗税的违法行为越来越复杂化、智能化的趋势，税务违法案件取证难度越来越大，加之行政案件取证要求向司法案件取证要求靠拢，对税务稽查案件取证的要求越来越高，以目前有限的执法手段和操作性不强的执法措施，税务稽查执法手段软化的问题越来越突出。在实际执法检查中，稽查部门因为没有侦查权，无限制人身自由权、对涉嫌违法的纳税人缺乏强大的威慑力，对纳税人的涉税违法行为就无法彻底核查。在被查单位拒不提供相关账册与资料的情况下，稽查部门不能到被查单位的生产经营场所、办公场地进行搜查，直接影响税务检查的质量和执法效果。稽查人员普遍感到履行税务检查困难重重，纳税人、扣缴义务人时常刁难、阻挠、拒绝税务检查、拒绝开启可能存放偷逃税的账簿、记账凭证、报表和有关资料的保险箱、抽屉等，使得税务稽查工作处于被动地位。税务稽查工作法律保障的不足，严重影响了稽查的执法力度，制约了稽查工作的开展。

（四）税务稽查队伍现状上的制约

一是目前各级税务稽查局普遍存在人员年龄结构老化，具有专业执业资格证书或中高级会计师、经济师职称的人员较少，缺乏既掌握会计、税收、法律知识又懂计算机知识的复合型人才。随着市场经济的迅猛发展，多层次多单元的立体化经济结构的并存，摆在我们面前的是多元复杂化的经济个体。随着经济活动的复杂化，税收问题必将更加复杂。加之目前许多企业的会计人员都具有注册会计师资格，或都具备中、高级会计师职称，并且有很丰富的学历背景，都能熟练使用各种会计电算化的软件。这就造成了税务稽查人员业务素质与纳税人财务会计人员业务素质的不对称。企业的成长发展，必将更加依赖于知识和掌握知识的人才资源，而企业有着不同于国家机关的灵活的人力资源管理体制，这将会使得企业拥有更多更高素质的各种人才。一方面是纳税人综合业务素质的不断提高，另一方面是税务稽查队伍年龄及专业素质上出现的断层，这将成为目前稽查局队伍建设中的突出问题，将会严重制约税务稽查职能的发挥。二是税务稽查执法风险与待遇的不匹配，影响着稽查队伍的稳定。税务稽查的执法风险是指在开展税务稽查活动过程中因为稽查执法人员的过失或过错，造成纳税人的合法利益受到侵害，权利没有得到充分享有，或因其渎职、舞弊行为而有被追究法律责任的可能。稽查执法风险产生的原因主要有：（1）税收法律法规数量众多，变化频繁，稽查人员掌握和适应的难度较大；（2）稽查活动本身对稽查人员的业务素质要求越来越高，需要具备财会、电算、税收政策、法律等专业知识的要求越来越高；（3）当前纳税人偷税手段日益科技化、团体化、隐蔽化，使税务稽查人员对案情的判断出现失误的可能性越来越大；（4）执法过错责任追究的相关法规日趋完善，对税务稽查的执法责任要求越来越严；（5）税收相对人的维权意识越来越强。同属于税务机关的组成，但稽查岗位的行政执法风险是超过征收管理岗位的。岗位不同带来的执法风险却配以相同的岗位待遇导致部分稽查人员人心不稳，申请换岗、调离稽查的情况在各级稽查部门都存在。长此以往，建立一支稳定的稽查队伍将无从谈起。

二、针对以上存在的问题浅谈几点对策及建议

（一）修订现有的稽查绩效考核体制，促进“收入型”稽查向“执法型”稽查转变

《征管法实施细则》第九条规定，“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。《税务稽查工作规程》第二条规定，“税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税”。税务稽查应是推进依法治税，促进税收征管的重要手段，而不应是“组织收入”的重要手段。因此，税务稽查工作应改变“为完成稽查收入任务而稽查”的现状，实现由“查大户、保任务、促收入”的“收入型”稽查向“严执法、查违法、促征管”的“执法型”稽查转变。如何促进税务稽查的转型？笔者认为最重要的是建立一套以充分发挥稽查职能为目的的考核体制。设置合理科学的考核指标，才能避免查补任务取消后可能出现的稽查部门处于一种漫无目标、放任自流的状态，真正发挥税务稽查的职能作用。

1．取消“稽查收入”指标，设置“大要案查处”和“稽查成果转化”指标。稽查局的职责是“外查偷漏，内促征管”。这就要求在设置稽查考核指标时，应围绕涉税违法案件查处的数量、质量以及稽查成果转化做文章。引入“大要案查处”和“稽查成果转化”取代“稽查收入”作为考核稽查工作的主要指标，引导稽查人员走出“为完成稽查任务而稽查”的怪圈，集中精力对涉税违法行为重拳出击，充分发挥税务稽查职能作用。设置“大要案查处”指标时可根据稽查局所辖纳税人的规模和户数多少下达年度应查处大要案的数量和额度；衡量稽查成果转化指标可采取通过对某一行业或区域检查前后若干相应征管指标比值确定。对考核的行业和区域可根据税源结构和征管现状年初予以明确。选择的征管指标应具有代表性、可比性和可操作性。

2．视案件情况异同设置“入库率”指标。根据案件复杂程度和执行情况对不同案件设置不一样的“入库率”指标。对一般案件设置的指标应高些；对于案情比较复杂，执行难度大的案件设置的指标相对应低些。凡是稽查部门已采取强制执行措施或无法采取强制执行措施而走入司法程序的案件，即使查补税款、滞纳金、罚款未能足额入库，达不到设置的入库率标准，也不能扣减分数。这样可以解除稽查人员查处大要案的顾虑，调动稽查人员查处大要案的积极性。

3．将“处罚率”改成“平均处罚率”指标。将“处罚率”和“罚款率”指标合二为一，设置“平均处罚率”指标，明确计算口径，计算公式可表述为：平均罚款率＝应受处罚业户罚款总额／应受处罚业户查补税款总额×100%。在实际计算时考虑剔除以下因素：一是移送公安机关立案处理不处罚的案件。二是按照税收法律法规可不处罚的案件。三是只有行为罚款而无查补税款的案件。对“平均处罚率”标准设定应根据被查业户的违法行为情节制定，对于首次违法且情节不太严重的业户可按照《征管法》规定的最低限设置；对于屡查屡犯业户应按次数逐步提高，对于违法情节严重的应从高制定，从而真正起到严厉打击偷逃骗税，震慑违法犯罪行为之目的，实现税收秩序的进一步规范。

（二）税务稽查管理方式的改革

深化稽查管理方式改革是适应税源状况深刻变化的需要，是稽查工作现代化、国际化的需要，是完善税收管理方式的需要。

1．实现国、地税稽查信息共享，相互配合，相互协作，依法征税，优质服务，提高税务稽查的工作效率和降低征税成本，同时有利于节约纳税人的税收成本，减少纳税人负担。设想将国税、地税两套稽查机构合并，同时强化上下级税务机关之间、国地税机关之间以及跨地区税务机关之间的配合，协同办案，逐步形成打击涉税违法行为的合力。合并后的稽查机构设置有利于在税务系统内实行征管与稽查的两权分离，有利于稽查部门的税收统查，有利于提高稽查部门的执法权威性，有利于排除各种阻力，加大稽查力度，有利于尽快实现依法治税的目标。

2．提升省、市税务稽查部门的行政级别，提高稽查执法地位，并在省域以下实行直接由省级稽查局垂直领导的新模式。上收稽查权限，撤销县级稽查局，推进地市级稽查局一级稽查，打破区域限制，优化资源配置，推进专业化稽查、集约化稽查和分级分类稽查。稽查内部实施分级分类管理，即按照税源分布结构，赋予不同层级的税务稽查局不同的执法任务，使稽查资源与稽查执法对象相匹配，加强重点税源监控，提高稽查执法的质量和效率。其基本模式是省级税务局稽查局负责对重点税源企业实施定期轮查，地市级稽查局对一般税源企业实施常规检查；在案件检查方面，省局稽查局对重大税收违法案件实施重点稽查，地市局稽查局对一般税收违法案件实施分级稽查。

3．充分发挥数据信息省、市级集中的优势，充分发挥高素质稽查人员向省、市级集中的优势，充分发挥一级稽查跨区域作战的优势，加大对重点税源企业和大要案的检查力度，将问题查清查透，尽快取得实效。同时，借鉴风险管控方法，积极探索分级分类稽查模式，逐步建立重点税源企业和行业税务稽查信息资源库，合理确定省、市二级稽查局直接检查的企业范围，在各级稽查部门之间构建分级负责、分类实施、上下联动、形成合力的工作格局，减少了执法随意性，要认真落实职能，细化管理，进一步提高稽查执法的质量和效率，进而带动稽查队伍整体水平的提升。

（三）强化税务稽查的执法权限

在我国，虽然《征管法》赋予了税务稽查足够的税收行政执法权，但还有必要从法律上赋予税务稽查一定的刑事侦查权，为建立税务警察提供法律依据，通过设立税务警察机构，赋予了税务稽查更高的地位和权力。现在，世界上实行税警制度的国家大体上有两种模式可供借鉴，一种是如意大利等国实行的独立税务警察制度，它脱离于公安、税务部门之外，自上而下自成体系，属于司法部门，是国家的一种特殊武装力量，可以保存和携带枪械和其他专用武器。其优势在于高压集权、政出一门、反应迅速，便于协调行动，统一指挥，能有效的打击税收犯罪。另一种是如美国、德国等国家普遍设立的税务违法案件调查局，具有警察、检察和行政三种职能，兼具税官和警官的双重身份，是一个不配备武器、不授予警衔的税务警察机构。

1．几个发达国家的情况：（1）德国税务警察制度偏重于“税务”的专业性，其优势在于对税法的掌握全面完整，能很好地判断罪与非罪、此罪与彼罪的界限，把握执法尺度，有利于缓解征纳矛盾。（2）意大利的税务警察制度偏重于“警察”的强制性，优势在于威慑力强，反应迅速，对犯罪行为打击力度大。在立案案件的选择上，重点放在媒体上经常露面的公众人物和人所共知的知名大企业上，利用对方已经形成的传媒效应吸引众多的人关注，达到宣传税法的目的。另外根据引导民众形成正确纳税认识的需要，有选择的处理一些有导向作用的税案。对涉税犯罪的惩处上，把行政处罚的普遍纠正功能与刑事处罚的有效阻止功能相结合，不求把所有的犯罪分子都绳之以法，但一旦被送上法庭就必定要让偷税者落个倾家荡产的下场。（3）在调查手段上可以借鉴美国的税务警察。一是签发有法律效力的举证通知书，要求纳税人或掌握纳税人信息的其他相关方（银行、亲友、交易伙伴等）提供有关资料或凭证。二是在另一通话者的配合下，对电话进行监听和录音。这个录音可以作为合法的证据。三是派人监视、跟踪调查对象，查清与之来往人群及常去的场所，甚至拖走调查对象的垃圾，带回去检查分析，以发现案件线索或犯罪证据。

2．国外税务警察以司法机关的衔接：在与司法部门的配合上，税务警察可向法院申请搜查令，申请书主要写明两个内容：一是有初步证据表明税务犯罪已经发生；二是有极大可能在预定的地点找出税务犯罪的其他重要证据。得到搜查令后，调查人员可立即赶到有关地点进行入户搜查，在某些紧急的情况下，调查部门还可向法院申请逮捕令，直接逮捕调查对象。对涉及税务犯罪的起诉上，税务警察在调查结束后写出调查报告，并确定是否对他的调查对象进行起诉。税务刑事案件往往文字材料很多，专业性强，起诉方必须考虑如何得到法官及合议庭的支持。与此相适应，应该设立专门的机构或者选择现有的机构，由其决定税务刑事调查是否起诉。

3．笔者认为，通过立法把涉税犯罪的刑事侦查权赋予税务机关的一个特别部门来行使，机构、职能的变动可以在税务机关内部完成，人员的选拔与税收征管机关的工作协作和信息共享都较为容易实现，办案效率会大大提高，并且所涉及的法律修改工作不大。税务稽查部门一直从事着大案、要案的查处和移送司法机关处理的工作，在实质上承担着侦查税收犯罪的职责，在税收犯罪的调查、认定上已经积累了大量的经验，在组织上也形成了较为完备的系统和制度，为建立税务警察打下了一定的基础。刑事侦查权赋予税务机关的一个特别部门来行使，不仅可以提高案件的查处效率，而且可以借助刑罚的威慑力量提高税务机关在纳税人心目中的权威地位，同时也能提高纳税人对稽查办案的遵从度。在被查对象具有重大偷骗税嫌疑及其他紧急情况下，无须中断稽查移交公安机关，有权继续办案，从而实现办案效率的提高，办案成本的降低，打击偷骗税行为力度的加大。真正实现稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的职责，真正实现税务稽查依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税的基本任务，为维护社会的公平正义作出新的贡献。

（四）实现稽查队伍的年轻化、专业化、能级与待遇挂钩

以人为本，税务稽查工作也不例外。税务稽查工作集政策性、业务性和综合性为一身，它涉及财务会计、生产经营管理、法律等多个领域和税收征管工作的全过程，客观上要求有一支年轻的高素质的稽查队伍，只有不断提高税务稽查手段的现代化水平，提高税务稽查人员的综合素质才能适应新形势下税务稽查工作。

一是优化人力资源配置。坚持公平、平等、竞争、择优的原则，做好人才的选拔、调整工作，结合轮岗换岗，把德才兼备，能查善管的优秀人才调整选拔到稽查岗位，充实稽查力量。真正做到能者上、平者让、庸者下，以达到人尽其才、事得其人的目的。二是加强业务培训。切实加强稽查人员税收法律法规、会计实务、检查技能、计算机操作应用技能等专业知识的培训，努力提高稽查人员在财务、法律、计算机技术等各方面的综合执法能力。三是激活人才能力机制。在稽查队伍内部，采用业务考试、业绩考核、群众考评、优化组合等办法，积极推行稽查能级管理制和稽查工作责任制，激发干部职工自我加压，以增强责任感和主动精神，提高稽查工作能力和工作质量。四是制定与能级相匹配的待遇制度，保证稽查队伍的军心稳定，稽查人员能踏实安心的工作。适当引进激励机制，大力鼓励和支持稽查人员参加注册税务师、注册会计师、律师的执业考试，对参加考试的一些费用单位可以考虑给予适当的补助，对考试通过取得证书的人员更应给予一定的物质、精神激励，从而提高税务稽查人员学习的积极性和主观能动性。五是逐步改善税务稽查队伍的人员结构。保留一批稽查队伍中经验丰富，业务熟练的老稽查人员，从税收征管岗位选调一批有能力有责任心的中青年税务人员，从每年新招录公务员中选拔一批专业对口的年轻干部补充到稽查队伍中来。有计划的充实财税专业人员、法律专业人员、会计专业人员、计算机专业人员到税务稽查队伍中来，优化稽查部门人员结构，塑造一支老中青结合、高素质的、强有力的、能打胜仗、善打硬仗、精干高效的新型税务稽查队伍。

课题组负责人：袁理兵　　　　　　　　

课 题组组 长：王　荣　　　　　　　　

课 题组成 员：杨　冉　刘晓红　骆　超