《行政强制法》与税收强制衔接若干问题的探讨

《行政强制法》与税收强制衔接若干问题的探讨

桂林市地税局课题组

一、《强制法》与税收强制衔接的基本原则

《强制法》和《征管法》都是由全国人大常委会审议通过的，属于同一位阶的法律。从一般意义上讲，规范行政强制领域的“一般法”应当优先确立，这对实施具有特别领域的行政强制行为具有积极的指导意义。然而，在我国的现实情况中，往往都是特别领域的有关法律规定在先，而具有普遍意义的一般规定滞后。比如《强制法》就是在总结包括《征管法》在内的各行政特别法的基础上制定的。由于《征管法》与《强制法》衔接不畅，这对已经习惯了《征管法》规定的征纳双方而言，是一个全新的挑战。面对《强制法》与《征管法》衔接不畅甚至相互冲突的问题，如何准确把握二者之间的关系和法律适用，对于当前税务机关贯彻落实《强制法》具有重要意义。

我国现行《征管法》及其实施细则、《抵税财物拍卖、变卖试行办法》、《税务稽查工作规程》等法律文件对税收强制制度做出了基本规定。《征管法》及其实施细则有关税收强制的法律条文共有十八条，这是税收机关实施税收强制的主要法律依据。《强制法》颁布，对强制法律制度作了较为详尽的规定。而《征管法》等税收法律文件与《强制法》相关规定存在许多差异。有的是两法对同一制度规定不一致，有的是《强制法》有规定而《征管法》及其实施细则未明确规定，有的甚至对同一概念（如“滞纳金”）所赋予的内涵不同。因此，当《征管法》及其实施细则还未修订时，就必然存在二者如何衔接的问题，而首先应当确定的是衔接的基本原则。

笔者认为，现阶段税务机关应该按照以下衔接的基本原则来解决问题：对于《强制法》规定有法律、行政法规除外事项的，应该按现行《征管法》及其实施细则执行；对于《强制法》与《征管法》实施细则存在不一致，且无“行政法规另有规定除外”规定的，以《强制法》规定为准；对于《强制法》有规定，《征管法》没有规定的，应按《强制法》执行；对于《强制法》与《征管法》都有规定，但规定存在不一致的，应按照《立法法》的规定，由全国人民代表大会常务委员会裁决；对于《强制法》没有规定，《征管法》有规定，且不与《强制法》抵触的，可按照《征管法》的规定执行。

二、《强制法》与税收强制的具体衔接

（一）行政强制措施与税收保全措施的衔接

《征管法》所界定的税收保全措施与《强制法》所界定的行政强制措施在内涵上是一致的。

1．税收保全措施的种类。通常认为，依据《征管法》第37条、38条、55条的规定，税收保全措施有冻结存款、查封财物、扣押财物这三种。《强制法》第9条明示列举的行政强制措施有限制公民人身自由、查封场所、设施或者财物、扣押财物、冻结存款、汇款这四种，但是还有一兜底规定，即“其他行政强制措施”。《征管法》中所列举的税收保全措施与《强制法》中所列举的行政强制措施是吻合的，没有冲突，不存在需要衔接的问题。但《强制法》所规定的“其他行政强制措施”，在《征管法》中是否也还存在呢？即《强制法》颁布后，根据其对行政强制措施的定义，过去通常认为《征管法》只规定了三种税收保全措施的理解是否正确呢？例如，《征管法》及《发票管理办法》所规定的税务机关收缴发票等行为是否属于行政强制措施呢？

依据《强制法》的定义，行政强制措施是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。行政强制区别于其他限制活动的重要标准是行政主体运用强制力活动。

因此，一旦当事人不听从行政主体的指挥或命令，行政主体无需采取行政处罚等其他行政手段，就可以直接采取物理性强制手段排除阻碍来实现行政目的，这是行政强制的实质。我们还可以从逆向思维的角度来理解行政强制，即如果行政主体对当事人做出行政行为，当事人不听从行政主体的指挥或命令，行政主体依需要还可以采取行政处罚等其他行政手段，那行政主体做出的这类行政行为就不是行政强制，就属于其他行政行为。因为，既然法律授权行政主体具有行政强制权，当事人在强大的强制力作用下将不得不屈服，甚至无力反抗，行政主体可以凭借其强制权排除阻碍直接实现行政目的，就无需采取行政处罚等其他行政手段。根据这一标准，税务机关的收缴发票应属于一种行政强制措施，即属于税收保全措施。《征管法》第72条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。对于收缴发票行为，如果当事人不服从税务机关的指令，税务机关要达到行政目的，就必须使用物理性强制手段排除阻碍。而且，对于当事人不配合税务机关收缴其发票的行为，《征管法》及其实施细则以及《发票管理办法》也都没有设置行政处罚等其他行政措施。因此，要达到收缴其发票的目的，也就只能采取行政强制措施。所以，笔者认为，依据《强制法》的规定，税务机关适用的行政强制措施（税收保全措施）的种类除冻结存款、查封财物、扣押财物外，还应有收缴发票这种情形。

运用上述的标准进行分析，《征管法》所规定的税务机关调取纳税人和扣缴义务人的账簿、停售发票、限制出境等行为则不属于行政强制措施，理由如下：首先，税务机关的调账行为不属于行政强制措施。《征管法》第54条及实施细则第86条规定，税务机关有权责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料。而如果当事人拒不提供，《征管法》及其实施细则并没有授权税务机关可以直接采取物理性强制手段排除阻碍来实现调账目的。税务机关只能依据《征管法》第70条以及实施细则第96条的规定，对当事人处一万元以下的罚款。情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。因此，调账的行为并没有行政强制的特征。其次，停售发票和限制出境也不是行政强制措施，因为采取这两种行政措施时，税务机关都无需运用物理性强制力就可以达到其行政目的。

综上所述，笔者认为，依据《强制法》的规定，税务机关适用的行政强制措施（税收保全措施）的种类应该有冻结存款、查封财物、扣押财物和收缴发票这四种情形。

2．税收保全措施的实施程序。《征管法》及其实施细则所规定的税收保全措施的实施程序与《强制法》规定的行政强制措施实施程序在许多方面的要求是一致的，但也存在一些差异而需要衔接。

第一，《强制法》有关行政强制措施实施程序的有些规定，《征管法》及其实施细则并未对此做出明确规定。例如，听取当事人的陈述和申辩程序、现场笔录的制作程序、冻结等程序规定就是如此。对这方面的差异如何处理，笔者认为，依据我们前面提出的衔接原则，应当依照《强制法》的规定进行。

第二，《强制法》与《征管法》及其实施细则的相关规定不一致。主要有以下几种情形。

一是税收保全措施的期限。这又分三种情形。第一种情形是《征管法》第37条及其实施细则第58条对未按照规定办理税务登记以及临时从事经营的纳税人实施扣押措施所规定的期限是15日；第二种情形是《征管法》第38条规定在税款征收环节实施的一般情形下的税收保全措施未规定税收保全的期限；第三种情形是《征管法》第55条及其实施细则第88条规定在税务检查（以前纳税期的纳税情况）环节中，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。而《强制法》第25条规定的查封和扣押环节期限采取的是“30＋30”的模式，但同时规定法律、行政法规另有规定的除外；《强制法》第32条对冻结存款、汇款的期限规定，采取的也是“30＋30”的模式，但同时明确规定只有法律才可以有例外规定，即行政法规都不能有例外规定。可以看出，两法的规定明显存在差异。

笔者认为，从有利于维护当事人利益以及约束行政机关的强制权的角度，在实施上述第一、第三种情形的税收保全措施（查封及扣押）时，依然依据《征管法》及其实施细则的规定，即税务机关在实施查封、扣押措施时，对于期限的规定可以适用《征管法》及其实施细则的规定，即期限一般不得超过6个月。因为《强制法》明确规定法律、行政法规都可以有例外规定。在实施第二种税收保全措施（查封及扣押），由于《征管法》及其实施细则没做规定，应当依据《强制法》的相关规定执行。

而对于冻结存款的措施，税务机关只能适用《强制法》的规定。因《强制法》明确规定只有法律才可以有例外规定，而《征管法实施细则》作为行政法规，其规定就不能适用。因此，对于税务机关采取冻结存款措施后，应当及时查清事实，在《强制法》第25条规定的期限内做出处理决定。

二是查封、扣押发生的保管费用的承担。根据《征管法》实施细则第64条的规定，税收保全的物的价值应当包括税款、滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。从这一规定中可以看出，因实施税收保全所产生的保管费用是由被保全人承担的。但是，《强制法》第26条第3款明确规定，因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。那么在《强制法》施行后，根据“上位法优于下位法”的法律适用原则，税务机关实施税收保全措施所产生的保管费用就应由税务机关承担。三是税收保全的标的物。《强制法》第23条规定，查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物；不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品。而《征管法》第37条、38条、55条及其实施细则相关条款对扣押、查封的标的物，并未规定仅限于涉案财物，只要符合法定情形，对当事人的财产都可以查封、扣押。同时也规定，对纳税人个人及其所扶养家属的生活必需品和住房不得实施税收保全措施，而且对纳税人所扶养家属的范围以及生活必需品和住房作了更为详细的解释性规定。因此，两法对行政强制标的物的规定存在两个方面的差异。

首先是行政强制的标的物是否仅限于涉案对象。对此，笔者认为，应对《强制法》所规定的扣押、查封标的物的关联性作更为广泛的理解。对于税收执法而言，在多数情况之下，实施税收保全的目的是为了保障税款的入库，虽然查封、扣押的标的物与税收违法行为，即与查处的案件并没有直接的关联度，但只要是税收保全的标的物的价值相当于税款，就可以认为是查封、扣押了与违法行为有关的财物。因为，税务机关在查处税收违法行为时需要实施税收保全措施的情形，这类税收违法行为都是与税款相关联的。因此，实施此类税收保全措施是符合《强制法》这一法律精神的。

其次，对于纳税人所抚养家属的范围以及生活必需品和住房的范围，《强制法》对此没有进一步做出规定，对于《征管法》及其实施细则的细化解释性规定，二者也不存在矛盾，税务机关也可以按照《征管法》及其实施细则的规定操作。

（二）行政强制执行与税收强制执行措施的衔接

《征管法》所界定的税收强制执行措施与《强制法》所界定的行政强制执行在内涵上是一致的，但二者对强制执行的要求存在许多差异，税收强制执行需要与《强制法》衔接的方面主要有：

1．税收强制执行的种类。通常认为，依据《征管法》第37条、38条、40条的规定，税收强制执行的措施有划拨存款和依法拍卖或者变卖这两种措施。《强制法》第12条列举了加处罚款或者滞纳金、划拨存款、汇款、拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物、排除妨碍、恢复原状、代履行五种行政强制执行的方式，也有一兜底规定，即“其他强制执行方式”。两法对强制执行种类的规定，《强制法》规定的范围比《征管法》的要广，而需要进一步研究的问题主要有以下两种情形。

一是加处滞纳金是否应界定为一种税收强制执行的方式。《强制法》明确规定加处滞纳金是一种行政强制执行的方式，而在《征管法》及其实施细则中，虽然有二十三条涉及税收滞纳金制度，但对加收滞纳金的性质并未明确界定，而且，加收税收滞纳金的程序与《强制法》关于加处滞纳金的程序规定极为不同。

笔者认为，税收滞纳金兼有执行罚和行政处罚两种属性。一种属性为利息（孳息），即纳税人或扣缴义务人的原因欠缴税款时对国家的补偿，是一种补偿性利息（孳息），应界定为一种执行罚，即行政强制执行的方式；另一种属性为行政处罚，即行政机关或其他行政主体依法定职权和程序对违反行政法规尚未构成犯罪的相对人给予行政制裁的具体行政行为。因为按日加收千分之五的比例相当于年息18%，而现今银行公布的同期贷款利率不过8%，因此带有行政处罚的性质。

笔者建议利用《征管法》修订的契机，明确界定税收滞纳金的这一性质，甚至为了与《强制法》规定的滞纳金制度区分开来，使两法不存在冲突，还可以将现有的“滞纳金”更名为“利息”或者“税收迟缴金”之类的名称，同时适当降低现有滞纳金的加收比例。当然，《强制法》实行后《征管法》修订之前，对于二者差异的衔接，笔者建议根据上面所提到的衔接的基本原则，应由“全国人大常委会裁决”。如果税收滞纳金明确界定为一种补偿性利息（孳息），税务机关就可以依据现行《征管法》规定的程序而无需依照《强制法》的规定加收滞纳金。不过在裁定之前，可暂按《征管法》的规定执行。

二是《处罚法》第51条所规定的“加处罚款”是否为一种税收强制执行方式，即执行罚的一种。《处罚法》第51条规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，可以每日按罚款数额的3%加处罚款。此条规定的罚款是否为一种执行罚呢？从法理上分析，笔者认为，执行罚是指在当事人不及时履行他人不能代为履行的义务时，行政机关为促其履行而采用的科以新的金钱给付义务的强制执行办法。对照执行罚的特点，笔者认为，《处罚法》所规定的“加处罚款”，其制度设计的目的、适用的前提条件、制裁方式、操作程序以及其性质都完全符合执行罚的特点，应当界定为一种执行罚。对此问题，笔者建议立法部门应对此予以明确规定，一旦对此界定为一种执行罚，其操作程序就应完全依照《强制法》的规定进行。因此，从2012年起，加处罚款应依照《强制法》的程序进行，需事先履行催告程序，制作的法律文书为《行政强制执行决定书》。

另外值得一提的是，在行政行为中，由于行政行为具备一定的“即时性”要求，尤以行政强制行为为甚。与此同时，由于涉及行政机关做出行政行为时是否构成法律上的“信赖利益”，即行政机关是否因其依据特别的法律规定做出行为，而得以在与一般法律规定冲突时免责。随着依法行政理念的日益深入，应当重视这一问题，以防患于未然。

2．税收强制执行的程序。《征管法》及其实施细则以及相关规定对税收强制执行的程序规定与《强制法》关于行政强制执行的程序规定，有的要求是一致的，例如，关于强制执行决定及其内容的要求、划拨存款以及扣押、查封财物的变现程序的规定、有关当事人赔偿救济权的规定等；有的程序要求，例如，有关中止与终结执行（不予执行）的规定，《强制法》的规定与《税务稽查工作规程》的规定也基本一致，只是《强制法》规定的适用条件更为合理，在税收执法实践中适用《强制法》的规定即可。但也有许多程序要求，两法的规定存在差异而需要衔接。

（1）催告程序。《强制法》第35条关于行政强制执行程序中的催告程序的规定包括两方面的内容，一是行政机关做出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务，而且对催告的文书及其送达都作了明确要求；二是只有经催告当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以做出强制执行决定。《征管法》第40条规定了“类似的”催告程序，即“责令当事人限期缴纳税款”，规定税务机关只有责令当事人限期缴纳税款后，当事人逾期仍未缴纳的，税务机关可以采取强制执行措施，但对催告程序的规定并不如《强制法》详细。

笔者认为，两部法律中的相关条文均是在调整同一问题，新增加的制度安排可认为是针对这个问题做出的不同于原来的新规定。因此，这种情形应属于两部法律对相关问题的规定不一致，而非新法规定了旧法未规定的内容。《强制法》设定催告程序，有其积极的意义，能督促行政机关依法行政，避免其滥用权力。正因为如此，新出台的《强制法》规定的催告制度，很显然是针对所有行政强制行为的，这可以从《强制法》第35条的有关规定中（如“涉及金钱给付的”）看出。具体到税务行政强制执行是否需要设计催告程序，涉及纳税人权利保障和国家税权保护两者间的利益平衡。笔者认为，纳税人权利保障在这个问题上更重要，因为催告程序能彰显纳税人的知情权，以及保障税收程序的公开透明。

鉴于上述分析，对于二者存在的上述差异的衔接问题，笔者认为应根据前文所提到的衔接的基本原则来确定，即对于《强制法》与《税收征管法》都有规定，但规定存在不一致的，应按照《立法法》的规定，由全国人民代表大会常务委员会裁决。笔者建议，在报送全国人大常委会裁决之前，税务机关可以依据《征管法》的规定，在为税务行政强制执行之前，无需催告；另一方面，从应用层面看，税务机关税务行政强制执行之前，税务机关催告，有利于保护纳税人权利和督促税务机关依法征税。因此，《征管法》修改时应该顺应《强制法》的新规定，将催告程序纳入税务行政强制程序的范畴。

（2）陈述、申辩程序。《强制法》第36条关于行政强制执行程序中的陈述、申辩程序的规定，即当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩，并就行政机关应如何对待当事人的陈述、申辩也做出了规定。而《征管法》第40条并未设定陈述、申辩程序。对此，应根据两法衔接的基本原则来解决，即对于《强制法》有规定，《征管法》没有规定的，应按《强制法》执行。

（3）税收强制执行的起始点。在税收执法实践中，税收强制执行涉及税款及滞纳金、行政处罚（罚款）、加处罚款的强制执行这几种情形。

①《征管法》及《处罚法》对税款、滞纳金及行政处罚（罚款）、加处罚款的强制执行规定。一是税款、滞纳金的强制执行。根据《征管法》第37条、第40条的规定，只要纳税人、扣缴义务人和纳税担保人等行政相对人在税务机关做出的行政决定规定的期限内未缴纳税款、滞纳金或所担保的税款，经税务机关负责人批准后就可以直接对行政相对人实施税收强制执行。也就是说，行政相对人未按照规定的期限缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关就可以采取强制执行措施，强制执行的起始点是税务机关责令限期缴纳税款、滞纳金的期限届满之次日。同时《征管法》实施细则第73条规定，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。二是对行政处罚（罚款）的强制执行。依据《征管法》第88条规定，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，做出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。也就是说，税务行政处罚强制执行的起始点应当是处罚决定做出后三个月届满之次日。因为根据《行政复议法》、《行政诉讼法》以及《处罚法》的相关规定，行政相对人不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行这三种情形中，向人民法院起诉的期限最长为三个月。三是对加处罚款的强制执行。《处罚法》第51条规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，可以每日按罚款数额的3%加处罚款。因此，加处罚款强制执行的起始点应当是行政相对人逾期不履行行政处罚决定的次日。

②《强制法》对金给付义务（对应税款、罚款、滞纳金、加处罚款）的相关规定。根据《强制法》第35条、37条、45条、46条的规定，金给付义务的强制执行，其起始时间的计算应当是：当事人在行政决定书规定期限内不履行行政义务的，首先，行政机关依法加处罚款或者滞纳金，期限为30日；当事人仍不履行的，行政机关应当再次进行催告，催告书应当规定当事人在多长期限内履行缴纳义务，《强制法》没有规定；最后，当事人在催告书规定的期限内无正当理由仍不履行的，行政机关才开始对当事人实施强制执行。

从上述分析可以看出，两法对强制执行起始点的规定差异较大。

首先，在行政处罚（罚款）方面，两相比较，《征管法》的规定无疑是更倾向于保护纳税人权利的，而“超过复议和诉讼期限”的规定，针对的是税务行政处罚（而非一般纳税义务）的强制执行，并不会导致国家税款的流失。因此，针对税务行政处罚的强制执行，应根据《征管法》的规定，以做出行政处罚决定超过复议和诉讼期限（三个月）为前提。

其次，在税款的强制执行方面，由于《征管法》实施细则第73条规定，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。而《强制法》规定，行政机关依法加处罚款或者滞纳金，期限为30日；当事人仍不履行的，行政机关应当再次进行催告。根据上位法优于下位法的法律适用原则，在税款的强制执行起始点方面应当适用《强制法》的相关规定。

最后，在滞纳金和加处罚款方面，虽然《强制法》的规定更为合理，更能保护行政相对人的合法权益，但在立法者予以明确之前，应暂时适用《征管法》和《处罚法》中关于强制执行起始点方面的规定。

3．税收强制执行的数额限制。在加处罚款或者滞纳金的数额方面，《征管法》32条规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；在加处罚款方面，《处罚法》51条规定，到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。因而《征管法》对滞纳金的数额没做限制规定，《处罚法》对加处罚款也没做限制规定。

而《强制法》45条规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，本条主要是为了解决“滚雪球”式罚单、“天价”滞纳金的现象，体现了《强制法》对公民权益的保护，对公权力的限制。在征管实践中，“滚雪球”式的税收罚款加罚、巨额滞纳金等也是常见现象。如河南周口汇林置业公司被税务机关查补税款2000多万元，并被定性为偷税，罚款7039万元，后来罚款及加处罚款累计至4亿元，被称为“天价罚单”并引起行政诉讼。特别是陈年欠税在追缴时，往往因滞纳金超过欠税额，造成追缴困难。因为国家税务总局规定，缴纳欠税时，必须将欠税额与滞纳金配比入库，即当资金不足时，不能仅清缴欠税而将滞纳金挂账。滞纳金不断滚动且无上限，影响了纳税人清缴欠税主动性，也带来一定的执法风险。

因此，笔者认为，税务机关加收滞纳金时应遵守“滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”之规定，一方面有利于企业发展，鼓励企业主动积极清缴税款，另一方面也有利于降低税务机关清欠的难度。而正在修订的《征管法》也拟作同样规定，其第六十七条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金加收不得超过少缴、未缴税款的数额”。但新《征管法》的通过尚待时日，在出台之前，目前还是按照原《征管法》的相关规定执行。

4．执行和解与不予执行。《强制法》42条规定，实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。《处罚法》52条也规定，当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳。对于执行和解与不予执行制度，虽然《征管法》及其实施细则没有设定此类制度，笔者认为，从有利于保护当事人利益的角度考虑，在税收税法实践中税务机关完全可以适用该类制度。当然，税收执法人员在适用该类制度时会存在是否构成渎职的心理担忧，最理想的解决该问题的方式还是应由立法部门对此做出明确规定。

三、税务机关申请人民法院强制执行与《强制法》的衔接

关于税务机关申请人民法院强制执行与《强制法》的衔接，主要涉及以下三个方面的问题。

（一）对于非从事生产经营的纳税人所欠税款、滞纳金，税务机关申请人民法院强制执行时应注意的问题

对于非从事生产经营的纳税人所欠税款、滞纳金，因《征管法》及其实施细则没有授权税务机关对此具有强制执行权，税务机关因此只能依据《行政诉讼法》及其相关司法解释以及《强制法》的相关规定申请人民法院强制执行。而关于申请人民法院强制执行，《强制法》对《行政诉讼法》做出了许多补充规定，例如，申请的期限由180日改为三个月，而且这三个月的期间为除斥期间；申请人民法院强制执行前应当催告当事人履行义务；催告书送达十日后当事人仍未履行义务的，行政机关可以向所在地有管辖权的人民法院申请强制执行等许多规定都是新补充的内容。因此，税务机关在申请人民法院强制执行时应注意这些要求。

（二）对于从事生产经营的纳税人所欠税款、滞纳金，税务机关是否有权申请人民法院强制执行的问题

对于从事生产经营的纳税人所欠税款、滞纳金，《征管法》第37条、38条、40条明确规定税务机关具有强制执行权。但如果税务机关不愿意自己实施强制执行措施，是否可以申请人民法院强制执行，《征管法》及其实施细则并未明确做出规定，在税收执法实践中也存在争议。

《强制法》第53条规定，当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。

根据《强制法》的上述规定，笔者认为，对于从事生产经营的纳税人所欠税款、滞纳金，因税务机关具有强制执行权，所以不可以申请人民法院强制执行。理由如下：首先，由税务机关实施税务强制执行行为，效率较高；其次，如任其置本身所具有的强制执行权不用，而诉诸法院进行强制执行，实际上是对司法资源的极大浪费；最后，从《强制法》的制度设计看，其明确了有强制执行权的行政机关自己为行政强制行为，无强制执行权的行政机关申请法院强制执行的原则。

（三）对于税务机关做出的行政处罚决定，税务机关是否有权申请人民法院强制执行的问题

对于税务机关做出的行政处罚决定，如果当事人逾期不履行缴纳义务的，根据《征管法》第88条规定，税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。《最高人民法院关于执〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第87条第二款也明确规定，法律、法规规定既可以由行政机关依法强制执行，也可以申请人民法院强制执行，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院可以依法受理。因此，税务机关就行政相对人不履行行政处罚决定所规定的义务，可以申请人民法院强制执行。当然，如上所述，税务机关就此申请人民法院强制执行时，也必须依据《强制法》的相关规定申请人民法院强制执行。

综上所述，笔者认为，除《征管法》44条规定的非从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未按照规定的期限缴纳或者解缴、担保的税款及88条规定的税务行政处罚情形外，其他的税务强制执行，有强制执行权的税务机关不得向法院申请执行。

课题组负责人：李秋有　袁理兵　　　　

课 题组组 长：石桂华　　　　　　　　

课 题组成 员：张清漓　罗剑飞　黄俊玉