规范税务行政自由裁量权研究

规范税务行政自由裁量权研究

自治区地税局法规处课题组

行政自由裁量权是行政权的核心问题^[1]，是实现行政法治的重要方面。行政自由裁量权的演变，大体上经过“受到行政法治完全排斥”→“逐渐为行政法治接纳”→“受到行政法治规制”三个阶段。在行政法发展初期，法治主义者从保障公民个人的自由与权利、防止权力滥用的角度出发，认为政府的任何行为都必须有法律的明确授权，凡涉及个人权利义务的行政行为必须严格限制，行政自由裁量权受到行政法治的完全排斥。随着社会的发展，政府职能不断增多，行政范围日益扩大，行政权力迅速扩张，能动法治主义开始取代机械法治主并成为现代行政的首要精神。能动行政的实现，有赖于行政自由裁量权的充分发挥，行政自由裁量权逐渐被行政法治所接纳。“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条。”^[2]行政裁量权也有其局限性，在实际运用中往往存在权力滥用的现象，带来较多的负面影响，因此必须对其实施有效规制以保证行政法治的有序进行。

税务行政是国家行政的重要组成部分，税务行政自由裁量权也必然大量存在于税务机关行政实践中。税务行政自由裁量权是税务机关履行税收征管职能的核心内容和重要形式，是我国税务行政管理的客观需要。正确行使税务行政自由裁量权，能够有效保护纳税人的合法权益，充分发挥税务机关的职能作用，促进经济发展和社会稳定。反之，如运用不当，则会导致权力滥用，损害纳税人权益，影响和谐社会的建设。税务行政自由裁量权在税务行政实践中的存在普遍性、适用广泛性以及易被滥用的特性，决定了规范税务行政自由裁量权的行使是实现依法治税的必由之路。

国务院发布实施《全面推进依法行政实施纲要》和《关于加强法治政府建设的意见》以来，随着依法治税理念和税收法制化建设的不断加强，滥用税务行政自由裁量权的情形有所减少，但是依然在较大范围内程度不一地存在。因此，深入研究税务行政自由裁量权，了解其概念特征、表现形式，存在的必要性和滥用的主要表现，掌握其发展变化的一般规律，全面、科学地审视我国税务行政自由裁量权的现状，进而研究对其进行规范的具体措施，指导税务行政实践，具有很强的理论和现实意义。

一、税务行政自由裁量权的基础理论

（一）行政裁量权

行政自由裁量权作为现代行政的现实需要，有其存在的必要性。著名行政法学家王名扬将行政自由裁量权的存在归结为六个客观基础：“第一，现代社会变迁迅速，立法机关很难预见未来的变化，只能授权行政机关根据各种可能出现的情况作出决定；第二，现代社会极为复杂，行政机关必须根据具体情况作出具体决定，法律不能严格规定强求一致；第三，现代行政技术性高，议会缺乏能力制定专业性的法律，只能规定需要完成的任务或目的，由行政机关采取适当的执行方式；第四，现代行政范围大，国会无力制定行政活动所需要的全部法律，不得不扩大行政机关的决定权力；第五，现代行政开拓众多的新活动领域，无经验可以参考，行政机关必须作出试探性的决定，积累经验，不能受法律严格限制；第六，制定一个法律往往涉及不同的价值判断。从理论上说，价值判断应由立法机关决定，然而由于议员来自不同的党派，议员的观点和所代表的利益互相冲突，国会有时不能协调各种利益和综合各种观点，得出一个能为多数人接受的共同认识，为了避免这种困难，国会可能授权行政机关，根据公共利益和需要，采取必要的或适当的措施。”^[3]

关于行政自由裁量权，国内外至今尚未有统一的定义，不同学者针对行政自由裁量权的不同特点给出了众多不尽相同的描述和界定。美国布莱克法律词典解释为：“自由裁量权的行使条件是存在两种可供选择的具有适用力的法律规定”。^[4]德国行政法学者哈特穆特·毛雷尔认为：“行政机关处理同一事实要件时可以选择不同的处理方式，构成裁量。法律没有为同一事实要件只设定一种法律后果，而是授权行政机关自行确定法律后果，例如设定两个或两个以上的选择，或者赋予其特定的处理幅度”^[5]。王名扬教授指出：“自由裁量是指行政机关对于作出何种决定有很大的自由，可以在各种可能采取和行动方针中进行选择，根据行政机关的判断采取某种行动或不采取某种行动。也可能是执行任务的方法、时间、地点或侧重面，包括不采取行动的决定在内”^[6]。从中外法学家对行政自由裁量权的阐述中可发现，行政自由裁量权应当具有两个特征：第一，行政自由裁量权是法定的行政权。这种权力的行使必须有明确的法律依据；第二，行政自由裁量权是受限制的选择权。它既有自由裁量的空间，但它的行使也应当符合一定的原则和标准。综上所述，行政自由裁量权应当是指行政机关在法律、法规规定的职权范围内，依据一定的原则，有选择余地的一种处置权力，存在于各种行政行为中。姜明安教授将行政自由裁量权定义为“法律、法规赋予行政机关在行政管理中根据立法目的和公正合理原则，自行判断行为条件，自行选择行为的方式和自由做出行政决定的权力”^[7]。

（二）税务行政自由裁量权

1．税务行政自由裁量权的概念

税务行政自由裁量权是行政自由裁量权的重要组成部分，是其在税收征管领域的具体表现。税务行政自由裁量权区别于行政自由裁量权的区别主要在于实施主体的特定性。在有关专家学者研究的基础上，本文将税务行政自由裁量权定义为：税务机关依照法律的规定，根据税法目的，结合一定原则，在税务管理实践中自行作出行政决定的权力。

关于税务行政自由裁量权的定义包含以下三层含义：第一，税务行政自由裁量权的行使主体是税务机关。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五条规定“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地税局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。”《税收征管法》明确了税务机关的税务行政主体资格，赋予了其税收征收管理的职权，因此税务机关是税务行政自由裁量权的特定行使主体。第二，税务行政自由裁量权来源于税法的授权。税务机关在税收征管过程中行使自由裁量权必须有法律、法规、规章等规范性文件的授权。税法对自由裁量权的授权一般是法律条文的直接规定，例如《税收征管法》第63条规定对纳税人的偷税行为“应处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下罚款”。因此，税务行政自由裁量权与税收法定主义原则并不冲突。第三，税务行政自由裁量权是一种弹性权力，具有一定的自由空间。税务机关可以在裁量空间范围内自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度。但是，税务机关的自由裁量权是相对的自由，应当受到税收法律原则、法律规则、法律制度等因素的规制。

2．税务行政自由裁量权的表现形式

税务行政自由裁量权在行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收、行政给付等税务征管实践都有所体现。根据我国现行税收法律、法规、规章的规定，税务行政自由裁量权可以分为以下几类：

第一，对事实或行为性质和情节轻重认定的自由裁量权。即税务机关对纳税人及其他税务行政管理相对人的行为性质、被管理事项性质或者情节轻重的认定有自由裁量的权力。如《税收征管法》第三十八条第一款规定“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。此处关于“逃避纳税义务行为”没有明确的判断标准，税务机关应对纳税人是否具有“逃避纳税义务行为”的性质作出自由裁量。《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……情节严重的，可处二千元以上一万元以下的罚款”。《税收征管法》及其他税收法律法规中存在大量类似《税收征管法》第六十二条“情节严重”的表述，有待于税务机关在税务征管实践中对情节轻重进一步认定。

第二，税务行政处罚种类和幅度的自由裁量权。即税务机关在对纳税人或扣缴义务人作出税务行政处罚时，在法定的处罚幅度内自由选择具体的处罚种类和额度，包含在同一处罚种类幅度的自由选择和不同处罚种类的自由选择两种情形。《税收征管法》第六十六条规定“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。同时，对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税”。根据该条规定，税务机关既可以就纳税人的骗取出口退税的行为在“所骗税款的一倍以上五倍以下”选择具体的罚款数额，也可以选择“在规定期间内停止为其办理出口退税”的处罚。

第三，执法行为方式的自由裁量权。即税务机关在选择具体行政行为的方式上享有自由裁量的权力，它包括了作为与不作为行为。《税收征管法》第七十二条规定“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可收缴其发票或者停止向其发售发票”。根据该条规定，税务机关在处理方式上可以有收缴其发票或者停止向其发售发票两种选择。此外，该条规定“可以处罚”而非“必须处罚”，税务机关也可以选择不予处理。

第四，执法时限的自由裁量权。即税务机关可以自行决定在一定时限内开展执法活动的权力。《税收征管法》第八十六条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。该条说明税务机关在五年内的任何时间作出的具体行政行为均有效。此外，目前税法对税务稽查部门查处税务案件缺少明确的时限规定，各级税务稽查部门在执法时限方面也享有一定的自由裁量权。

二、税务行政自由裁量权的必要性和主要问题分析

（一）税务行政自由裁量权的必要性

随着社会经济的发展，国家行政事务日益繁多和复杂，一个社会不可能也不能够完全依据既定的法律规则来调整各种复杂多变的社会关系，从而达到行政法治的目的。因此，法律必然为大量的政府行为留下了自由裁量的余地，行政自由裁量权成为现代依法行政的必然要求。具体到税务行政自由裁量权，其存在的原因主要包括在以下几个方面：

第一，税收法制建设的渐进性。伴随依法治国方略的实施，税制改革不断被推向深入，税收法定原则逐步落实，税收法律制度逐渐得到完善和规范。但我国税收立法实践表明，基于我国国情的税收立法工作往往是分阶段、渐进式的，无法对所有问题一次性予以明确规定，在税收立法上必须保留一定的弹性，因此税务行政自由裁量权成为税务行政权力中不可缺少的组成部分。

第二，税务行政权力的不断扩大。随着社会主义市场经济体制的不断完善，近年来，税收作为重要的经济杠杆和国家组织财政收入、调节收入分配的工具，对国民经济运行的影响面越来越大，税务行政所涉及的范围也随之扩大，逐步渗透到社会经济的各个领域。税务行政权力的扩张及伴随的相关制约制度机制的不匹配，为税务行政自由裁量权的存在提供了广泛的空间。

第三，税务行政管理的特殊性和复杂性。税务行政管理涉及的范围较广，需要处理的涉税事宜的种类和情形千差万别。随着社会的不断发展，税务行政管理变得日益复杂，税务机关面临的新情况和新问题层出不穷。我国是成文法国家，即行政裁量只能以法律法规为依据，排斥判例法的适用。但事实上，无论是从立法者的主观认识，还是从立法技术和经验，及至从客观实际的需要出发，都不可能通过法律对行政活动的所有时间、所有状态和所有环节都作出完备的规定。因此，为处理好税务行政管理过程中的公平和效率的关系，税务机关应当享有一定的裁量权，以便更好地实现税法立法的目的。

第四，法律语言解释的客观需要。法律语言是法律的载体和表现形式。但法律语言通常为原则性、规则性的表述，其语言自身的局限性导致了与具体适用情形匹配的障碍，这就要求执法者必须在探求立法者原义的基础上对法条作出合理的解释。法律的稳定性是法律的内在要求，使法律保持稳定的重要方法即使其有足够的弹性，以能适应社会发展对法律的宽严、张驰的不同需求。税务行政自由裁量权是对抽象法律条文作出合理解释的客观需要。

总之，税务行政自由裁量权的存在有其充分的理论和现实基础。既然税法规则的创立者无法为将来制定出无所不包的规则，对税收征管过程中自由裁量权的容忍则是必然的现实选择。税法规则并不能完全消灭自由裁量，而是与其共存。因此，“自由裁量权”并不意味着“人治”，而是实施依法治税的客观要求。

（二）税务行政自由裁量权问题分析

税务行政自由裁量权存在的合理性，并不意味着它必然地被合理运用，国内外都大量存在行政自由裁量权被滥用的情况。我国目前正处于社会转型时期，税收制度、征管模式正在变迁和更迭，税收制度的不完善和税收立法的滞后性，注定会出现不合理行使税务行政自由裁量权的情形，主要表现为裁量权的滥用。广义的裁量权的滥用包括裁量违法和裁量不当两种情形，前者指税务机关作出的行政裁量行为超越了法律法规授予的职权范围，违反了行政合法性原则；后者指税务机关虽在法律法规授权的职权范围行使了行政裁量权，但作出的裁量行为不当或不适当，即虽合法但不合理。根据本文关于税务行政自由裁量权的定义，裁量权的行使必须在法律限定的范围之内，因此本文主要研究狭义范围的裁量权滥用，即税务机关在符合行政合法性原则的前提下，违法行政合理性原则，在税收法律法规没有明确规定的情况下，作出的违背税法立法目的的不当行政行为或者在税收法律法规授权范围内的不适当的行政行为。

1．税务行政自由裁量权滥用的主要表现

从目前我国税务行政的实践看，滥用税务行政自由裁量权的主要表现为：

第一，动机和目的不正当。税务机关行使行政裁量权的目的不是为了维护国家利益和社会公共需求，而是追求税法立法目的以外的目的。具体表现为税务机关及其工作人员明知其行政裁量行为违背税法立法精神，但还是基于单位利益或执法者个人企图，作出不合理的行政行为，使税务行政自由裁量权成为一种满足单位或个人私欲的工具。如对纳税人的税收违法行为给予行政处罚时，相同情形的违法行为，在无正当理由的前提下，处罚标准不一、轻重程度有别。

第二，考虑不相关因素。税务机关在行使行政裁量权时，把税法未规定应予以考虑的因素列为处理依据的范畴，导致作出的行政行为不合理。如税务机关对纳税人实施税务检查，对其虚假申报少缴税款的税收违法行为进行行政处罚时，鉴于该企业在本地是重点税源企业等不相关因素，作出较轻处理。

第三，未考虑相关因素。税务机关在行使行政裁量权时，没有考虑按照税法规定应考虑的因素，导致作出的行政行为不合理。如对纳税人的税收违法行为进行行政处罚时，税务机关没有考虑税法规定应当依法从轻或减轻处罚的情节。

第四，主观臆断。税务机关行使行政裁量权时，并不是基于实现税务行政管理目标，在审慎的理性思维和推论的基础上作出具体行政行为，而是执法者凭借主观臆断，甚而至于是基于有错推定的基础上作出具体行政行为。

第五，执法显失公正。税务机关和税务人员在法律规定范围内不适当地行使行政执法裁量权，造成明显不合理、不公正，从而损害公民、法人或者其他组织等纳税人的合法权益。此类情形在税务行政处罚较为突出，主要表现为同责不同罚、不同责同罚等。

第六，滥用税法解释。税务机关通过具体的行政行为把税法效果实施至特定纳税人，属于以税收征管实践解释税法条文。从一定意义上说，税法解释实质上是税务行政的具体表现形式。正确、恰当的税法解释有利于克服税法本身的局限性，维护税收法制的统一。但也存在税务机关对税法条文，尤其是其中的弹性法律用语任意作扩大或缩小解释的风险。

第七，拖延办理时限。一些税法条文未规定税务机关办理纳税人涉税事项的办理时限，何时办结由税务机关依据实际情况行政裁量。在这类情形中，税务机关如不根据纳税人涉税事项的重要性、缓急程度等有关因素综合考虑、及时办理，无任何正当理由地拖延办理时间，同样构成滥用行政裁量权。

2．税务行政自由裁量权滥用的主要原因

从我国税务行政自由裁量权行使现状来看，造成税务行政自由裁量权滥用的主要因素有：

第一，税收立法严重滞后。我国法律规范中的弹性条款过多，法律语言模糊，可操作性不强，已成为目前立法领域十分突出的问题，税收立法领域中这种现象的存在导致了税收行政执法中税务机关的自由裁量权过大。即使条文表述明确，但也规定过大的裁量空间。如《税收征管法》对偷税是处以偷税额的百分之五十以上五倍以下罚款，但到底什么样的情节，符合什么样的条件，该进行何种标准的处罚，并没有相对具体的规定，完全由税务机关自由裁量，

第二，执法主体自由裁量意识淡薄。税务行政自由裁量权的行使有赖于税务队伍整体法律素质的提高。目前，部分税务人员对什么是税务行政自由裁量权、在什么情况下行使自由裁量权、如何合理地自由裁量、自由裁量时承担的角色性质等问题，或是不知或是知之甚少，更多的情况下还是“跟着感觉走”。

第三，税务执法运作过程不够透明。税务行政自由裁量权是由税务机关单方行使，而法律并没有规定税务机关在行使过程中向行政相对人告知具体裁量过程的义务。在税务机关作出具体行政行为时，纳税人和扣缴义务人往往只能知道具体行政行为的结果，而具体行政行为的裁量过程则无从知晓，只有当纳税人和扣缴义务人向税务机关申请听证或向法院申请诉讼时才能有所了解。税务系统目前使用的大部分文书也不利于向行政相对人说明裁量权运用情况。

第四，裁量权的监督相对薄弱。对于税务行政自由裁量权的监督，无论是从税务系统内部来看，还是从司法监督、人大监督、社会监督等外部监督来看，目前都比较薄弱。无论税务机关目前实行的税收执法责任追究情况，还是纳税人向税务机关提出的投诉、向人大和政协提交的提案以及纳税人要求行政听证、申请行政复议、提起行政诉讼的具体原因中，大部分都是因为违法行为而非裁量权行使不当引起。

第五，易受外界干预，税务人员难以独立裁量。尽管《税收征管法》第五条规定“税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠”，但在实践中，依然存在税务机关迫于外部影响和压力，无法对涉税案件作出合理决定的情形。

三、税务行政自由裁量权的控制

（一）规范税务行政自由裁量权的意义

在现代法治国家，权力的赋予与控制总是相伴而行，税务征管实践中的自由裁量权也不能例外。税务行政自由裁量权既是社会关系的复杂性所决定，又是法律规范的局限性所决定；既是提高行政效率的需要，也是实现个案公平的需要。但税务行政自由裁量权又往往容易被滥用，进而侵害公民、法人和其他组织的合法权益。因此，赋予税务行政机关裁量权的同时，必须对其进行规范和控制，这对推进当前我国建设法治政府、强化依法治税工作具有重要意义。

第一，规范税务行政自由裁量权是服务科学发展、共建和谐税收的必然选择。服务科学发展、共建和谐税收要求税务机关始终坚持依法行政，使税法得到普遍遵从。提高税法遵从度，既要靠纳税人增强依法诚信纳税意识，自觉履行纳税义务，也要靠税务机关坚持依法行政，带动和引导纳税人自觉遵从税法。提高税法遵从度是税务机关和纳税人共同的责任和义务，税务机关尤其要带头遵从税法。规范税务行政自由裁量权，限制和规范税收执法权，有利于切实提高税务机关依法行政的质量和水平，有效促进税务机关带头遵从税法，并充分带动纳税人自觉遵从税法，不断实现税收征纳关系的和谐。

第二，规范税务行政自由裁量权是推进依法行政、保障纳税人合法权益的现实要求。推进依法行政有利于促进各级税务机关依法履行职责，规范和约束行政权力，保障纳税人依法享有的各项权利和自由。规范税务行政自由裁量权，防止和减少税务机关随意执法、选择性执法和机械性执法等问题，有利于进一步推进依法行政，真正做到严格执法、规范执法、公正执法、文明执法，切实保障纳税人的合法权益。

第三，规范税务行政自由裁量权是加强税务机关自身建设、防范税收执法风险的有效途径。规范执法行为、提高执法质量是税务机关加强自身建设、防范执法风险的重要目标。规范税务行政自由裁量权，合理调整执法权行使的弹性空间，有利于促进税务行政裁量定位更准确，操作更规范，有效降低税务机关和税务人员的执法风险，全面提升税务机关的执法形象。同时，通过规范税务行政自由裁量权，强化对税收执法权和行政管理权的监督，有效促进税务机关廉政建设、遏制腐败。

（二）规范税务行政自由裁量权的基本要求

税务行政自由裁量权的行使应当符合“合法裁量、合理裁量、公正裁量、程序正当、公开透明”的基本要求，具体含义为：

第一，合法裁量。税务机关行使行政裁量权应当依照法律法规进行。税务机关行使行政裁量权应当依照法定权力、条件、范围、幅度和程序进行。

第二，合理裁量。税务机关行使行政裁量权应当符合立法目的和法律原则。要全面考虑相关事实因素和法律因素，排除不相关因素的干扰，维护纳税人合法权益，努力实现法律效果与社会效果的统一。可以采取多种方式实现行政目的的，应当选择对纳税人权益损害最小的方式，对纳税人造成的损害不得与所保护的法定利益显失均衡。

第三，公正裁量。税务机关行使裁量权应当平等对待纳税人，同样情形同等处理。对事实、性质、情节及社会危害程度等因素基本相同的税务事项，应当给予基本相同的处理。对相同税务管理事项的处理应当一致。非因法定事由并经法定程序，不得撤销、变更已经生效的税务决定。因国家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤销或者变更税务决定的，应当依照法定权限和程序进行，对纳税人因此而受到的财产损失依法予以补偿。

第四，程序正当。税务机关行使裁量权应当严格遵循法定程序，注意听取纳税人的意见，依法保障纳税人的知情权、参与权和救济权。税务人员与纳税人存在利害关系时，应当依法回避。税务机关行使行政裁量权作出税务决定时，应当说明理由。

第五，公开透明。税务机关行使裁量权，除涉及国家秘密和依法受到保护的商业秘密、个人隐私外，应当依法公开执法依据、执法过程、处理结果等。

（三）规范税务行政自由裁量权的制度设计

造成税务行政自由裁量权滥用的原因是多方面的，因此，对税务行政裁量权运行的控制是一个庞大而复杂的系统工程，必须针对裁量权滥用的具体原因，有的放矢，通过事前、事中、事后全流程的制度设计，才能实现对税务行政裁量权的有效控制。

1．税务行政自由裁量权的事前控制

第一，完善税收及相关行政立法。以严格周密的正式制度及有效的实施程序来规范约束管理者行为，是最基本和最主要的控制自由裁量权行使的手段，因此在进行相关税收立法时，要对法律法规做出尽可能严密详细的界定，处理好法律条文的“弹性”和执法的“可操作性”之间的关系。税收法律规定应尽量明确、具体，减少“弹性”，尤其是对涉及纳税人合法权益的条款，更应如此。

第二，建立税务裁量基准制度。归纳、总结和提炼以往的执法经验，根据税务执法实际，对税务行政自由裁量权按照一定标准细化、量化和具体化重要参考指标。制定裁量基准包括解释法律规范中的不确定法律概念、列举考量因素以及分档、细化量罚幅度等。

2．税务行政自由裁量权的事中控制

第一，建立税务先例制度。可由国家税务总局或省级税务机关经过严格的选择和审批手续，赋予一些案例以规范性文件的职能，加强对基层税务机关日常执法的指导。先例原则原是英美法系中的一个重要的司法原则，体现的是前后相继的情形相同的判例之间的平等。在税务行政裁量活动中，遵循先例原则，可以弥补成文法的不足。在涉税事项的情形与先例基本相同的情况下，若无正当理由，税务机关不得做出与先例不同的处理决定。这种遵循先例的做法能够保持行政裁量的连续性和统一性，以保证纳税人得到公平公正的税收待遇，从而客观上保证行政裁量权的合理行使，遏制行政裁量权的滥用。

第二，完善告知制度。确定告知的内容、程序及救济措施后，税务机关行使行政裁量权时应当严格履行法定的告知义务，将作出裁量决定的事实、理由、依据告知纳税人。

第三，完善陈述申辩和听证制度。税务机关行使行政裁量权应当充分听取纳税人的意见。纳税人提出的事实、证据和理由成立的，税务机关应当予以采纳。税务机关应当进一步完善陈述申辩的告知、审查、采纳等程序性规定，明确适用听证事项，规范听证程序。

第四，完善说明理由制度。税务机关行使行政裁量权应当在行政决定中对事实认定、法律适用和裁量基准的引用等说明理由。税务机关应当逐步推行使用说理式执法文书。

第五，完善重大执法事项合议制度。税务机关行使行政裁量权涉及重大或者复杂裁量事项的，应当进行合议，共同研究决定。税务机关应当进一步完善合议程序，明确工作职责、决策方式等内容。

3．税务行政自由裁量权的事后控制

第一，畅通税务行政法律救济渠道。税务机关应当扎实有效地开展税务行政复议，变更和撤销各类不合理的具体税收执法行为，维护纳税人的合法权益。目前，我国的税务行政复议制度尚不完善，今后可以考虑：一是放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；二是扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；三是在复议过程中充分发挥税务师事务所等社会中介机构的作用。

第二，健全税务行政自由裁量权的司法审查制度，强化外部监督。司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用，首先，在立法上扩大司法对税务行政自由裁量权的审查范围，突破审查范围的限制，避免审查标准的含混不清；其次，在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预；最后，逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式确立司法审查的参照标准，弥补成文法的不足。

本文通过对税务行政自由裁量权问题的研究，得出的结论是：税务自由裁量权是税务机关在税收征管实践中必不可少的权力，它的存在有其合理性。但目前由于受税收立法还不够完善，税收执法过程不够透明，执法主体自由裁量意识薄弱和对裁量权监督相对较弱等诸多因素的影响，税务行政自由裁量权被滥用的情况依然比较突出，严重损害了国家利益和税务行政相对人的合法权益。因此，有必要在事前、事中、事后全流程地对税务行政自由裁量权加以控制，使税务行政自由裁量权在税务管理中发挥有效作用，构建和谐征纳关系，实现依法治税。

课题组负责人：蒙启华　　　　　　　　　　　　

课 题组成 员：黄荣国　陈仁英　杨冬梅　陈均宝

　　　　　　　粟开英　邓　琦　占　苏　俞伟栋

【注释】

[1]伯纳德．施瓦茨：《行政法》，群众出版社1996年版，第566页。

[2]孟德斯鸠：《论法的精神》，商务印书馆1982年版，第154页。

[3]王名扬：《美国行政法》，中国法制出版社1995年版，第546页。

[4]樊颖：《浅纳税人权利保护视角下的税务行政自由裁量权控制》，载《扬州大学税务学院学报》，2010年第5期。

[5]哈特穆特·毛雷尔著：《行政法总论》，高家伟译，北京：法律出版社2000年版，第125页。

[6]王名扬：《美国行政法》，北京：中国法制出版社1995年版，第545．614页。

[7]姜明安：《论行政自由裁量权及其法律控制》，载《法学研究》1993年第1期。