税收管辖权与国际双重征税

二、税收管辖权与国际双重征税

（一）税收管辖权的概念和种类

1.税收管辖权的概念

税收管辖权是指一国政府在征税方面所拥有的权力，是一个国家行政权力在征税方面的体现。一个主权国家行政权力所能行使的范围决定了税收管辖权的范围。一个国家行政权力的行使范围的确定一般要遵从属地原则和属人原则。属地原则，是指一国政府以地域范围作为其行使征税权力所遵循的指导思想原则。属人原则，是指一国政府以人员范围作为其行使征税权力所遵循的指思想原则。既然征税权力是国家行政权力的体现，那么相应地也就有按这两个原则确立的三种税收管辖权，即地域管辖权和居民（公民）管辖权。

2.税收管辖权的种类

（1）地域管辖权，凡是按属地原则确立的税收管辖权称为地域管辖权。在一个实行地域管辖权的国家，只对纳税人来源于本国领范围内的所得和一般财产价值征税，不论这个纳税人是本国居民（公民）还是外国居民（公民）。

（2）居民（公民）管辖权，凡是按照属人原则所确立起来的税收管辖权，就是居民（公民）管辖权。在一个实行居民（公民）管辖权的国家，只对居住在本国的居民，或者属于本国的公民的一切应税收益征税。

3.各国对税收管辖权的选择

目前，世界上只有少数国家和地区选择实行单一的地域管辖权，如，拉丁美洲的阿根廷、委内瑞拉，中国的香港特别行政区及太平洋上的一些岛国。绝大多数国家为了维护自身权益，避免财源流失，都同时选择了地域管辖权和居民管辖权。美国兼行了公民、居民和地域三种税收管辖权。

（二）国际双重征税的概念及种类

双重征税是指同一课税权主体或不同课税权主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源进行的重复征税。

双重征税按其不同性质，可以划分为税制性双重征税、法律性双重征税和经济性双重征税三种类型。

税制性双重征税，是指由复税制所引起的重复征税。在现实生活中，实行单一税制的国家基本上没有，税制性双重征税也就成为世界各国普遍存在的一种现象。单纯的税制性双重征税，一般只能是发生在某一个国家的范围以内，而不致扩展到国际的范围。

法律性双重征税，是指由于法律上对同一纳税人采取不同征税权力原则所造成的重复征税，更具体地讲就是由于不同税收管辖权的重叠所引起的双重征税。由此发生的双重征税，必然进入国际的范围。

经济性双重征税是对不同纳税人的同一税源征税所引起的。典型的例子是对股份公司和股东个人的征税。股份公司作为法人和股东个人作为自然人，是分属不同经济实体的纳税人。对股份公司实现的利润征收所得税，当股份公司将其税后利润以股息的形式分配给股东个人时，股东个人还须缴纳一道个人所得税。这就是典型的对同一税源（公司所得）的不同纳税人（股份公司和股东个人）经济性双重征税，这种双重征税，不同纳税人可能是共处在同一国家，也可能是分处在两个或两个以上不同的国家。如果是前者，那么，由此发生的双重征税，将局限于一个国家的范围内；如果是后者，那么，由此发生的双重征税，就势必超出一国而进入国际的范围。

综上所述，我们可以对国际双重征税的概念做如下定义：

所谓国际双重征税，是指两个或两个以上国家的不同课税权主体，对同一或不同跨国纳税人的同一跨国征税对象或税源所进行的重复征税，一般包括法律性双重征税和经济性双重征税两种类型。

（三）约束税收管辖权的规范

由于经济发展水平的差异，在大多数国家同时选择地域管辖权和居民（公民）管辖权情况下，各国在具体行使征税权时各有侧重。发达国家强调居民（公民）管辖权。而发展中国家正好相反，在强调地域管辖权的同时，兼行居民管辖权。这样，在国际税收领域，必然引发这样一种结果，同一所得，可能同时被两个国家认定为所得来源国，都要行使地域管辖权优先征税，从而导致同一种地域管辖权的重叠，引发国际双重征税。同样，同一纳税人由于各国居民（公民）认定标准的不同，会使同一纳税人可能成为两个或两个以上国家税法认定的居民（公民）纳税人，从而导致同一种居民（公民）管辖权的重叠，引起国际双重征税。

对这种由于同一种税收管辖权的重叠导致的国际双重征税，在国际社会不可能统一各国的国内法规的条件下，只能通过制定一些国际规范以约束各国的税收管辖权，防止这两类国际双重征税的发生。

1.约束居民（公民）管辖权的规范

各国政府一般依据国籍、住所和居住时间判定自然人的居民（公民）身份；依据注册登记地、管理机构所在地、总机构所在地等标准判定法人的居民（公民）身份；这些不同标准的采用必然导致同一种居民管辖权的重叠。

为解决自然人双重居民身份问题，国际税收范本规定有如下顺序选择的规范性条款。①永久性住所；②重要的利益中心；③习惯性住所；④国籍；⑤协商解决。

如果一个跨国法人纳税人同时成为两个国家的居民纳税人，国际规范约束应认定它的实际有效管理机构所在国为居住国，并由这个居住国向它行使居民（公民）管辖权征税。如果此标准不能明确判定该法人的居民身份，应通过相互协商去解决。

2.约束地域管辖权的规范

为了约束地域管辖权，国际规范针对各种不同所得具体情况，分别就来源地和存在地的内涵，做出不同限制性的规范。

对跨国营业所得国际规范约束应由常设机构所在国行使征税权；对跨国劳务所得中的独立个人劳务所得，约束应按固定基地标准、停留时间标准、所得支付地标准判定行使征税权；对跨国投资所得国际规范主张，对股息、利息、特许权使用费这三类收益的征税权由居住国与支付国共享；对跨国财产所得若转让的项目是不动产，由不动产所在国行使征税权，若为动产国际规范明确可以由该常设机构或固定基地所在的非居住国行使地域管辖权征税。

通过以上对跨国纳税人取得的各种所得来源地判定依据的规范，可以防止由同一种地域管辖权的重叠引发的国际双重征税的发生。