存货可变现净值怎么算

第一节　企业会计准则第1号——存货

存货是企业的一项重要的流动资产，企业存货会计核算的正确与否，对于恰当反映企业的财务状况和经营成果有着重要的影响。为加强存货的会计核算和管理，进一步提高存货信息的真实性，2001年11月9日财政部发布了《企业会计准则——存货》，2002年1月1日起在股份有限公司施行。此次在结合我国存货准则应用的客观实际并借鉴国际会计准则的基础上完成了对存货准则的修订。正确解读新存货准则对企业的会计实践有重大指导意义。

一、重要名词解释

新存货准则涉及的重要名词主要包括存货、可变现净值和制造费用等。

存货:存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物资等。由此看出，存货最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售(不论是可直接供出售，还是需经过进一步加工后才能出售)，而不是自用或消耗。这一特征就使存货明显区别于固定资产等长期资产。

可变现净值:可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。根据谨慎性原则本准则要求企业采用成本与可变现净值孰低对存货进行期末计价。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面金额，因此应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本时，如果仍然以其历史成本计量，就会出现虚计资产的问题。在理解可变现净值这一概念时，需要注意可变现净值的特征表现为预计未来净现金流量，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于在存货的销售过程中还可能发生销售费用和相关的税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成了现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。

制造费用:制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产费用，包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。企业应按照合理的方法将制造费用分配计入产品的成本。

二、关键内容解读

新存货准则涉及的主要内容包括以下几个方面。

(一)存货的确认条件

1.该存货包含的经济利益很可能流入企业

资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的资产。

存货是企业的一项重要的流动资产，因此，对存货的确认，关键是判断给企业带来经济利益或所包含的经济利益是否很可能流入企业。通常，存货的所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。一般情况下，根据销售合同已经售出(取得现金或收取现金的权利)，所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已不能流入本企业，因而不能再作为企业的存货进行核算，即使该存货尚未运离企业。再比如委托代销商品，由于其所有权并未转移至受托方，因而委托代销的商品是委托企业存货的一部分。总之，企业在判断存货所含经济利益能否流入企业时，通常应结合考虑该项存货所有权的归属。

2.该存货的成本能够可靠计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认也必须能够对其成本进行可靠计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得的确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。如企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为购买企业的存货。又如，企业预计发生的制造费用，由于并未实际发生，不能可靠地确定其成本，因此不能计入产品成本。

(二)存货的计量

1.存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本，加工成本和其他成本。

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用(商品流通企业采购商品的进货费用也可以先行归集，期末根据所购商品存销情况进行分摊，已售商品的进货费用计入当期损益，未售商品的进货费用计入期末存货成本;金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益)。采购价格，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。其他税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。其他可归属于存货采购的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本;不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格比例进行分配。但是，对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理:应向供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减物资的采购成本;因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。直接人工，是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的职工薪酬。企业应根据制造费用的性质、产品的性质以及生产的方式，结合自身的实际情况，对正常生产活动发生的制造费用，合理选用分配方法。如果在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

2.不计入存货成本的费用

非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(如由自然灾害而发生的直接材料);仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用，如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期费用);不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出。

3.投资者投入的存货的成本

按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.企业提供劳务

所发生的直接从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，作为存货成本计量。

5.发出存货的实际成本的确定

企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的账面价值结转为费用。这种结转是为了符合收入与成本、费用相配比原则的要求。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。

个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货的成本。即按每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。如珠宝、名画等贵重物品。

先进先出法是依据先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

加权平均法，亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

6.存货的期末计量

资产负债表日、存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、存货负债表日后事项的影响等因素。

用于生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值通常应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。即将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。企业应当根据管理的要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。

对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。是指如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。

与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。

资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原先计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。其中，“在原已计提的存货跌价准备的金额内转回”，是指在对该项存货、该合并存货或该类存货已计提的存货跌价准备的金额内转回，即转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别直接相对应，但转回的金额以将余额冲减至零为限。需要说明的是，减记的转回要以“以前减记存货价值的影响因素已经消失”为前提，否则不得转回。

7.周转材料的处理

周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架等。

企业应当采用一次转销法、五五摊销法或分次摊销法进行摊销，摊销额计入相关资产的成本或者当期损益。一次转销法，是指在领用时就将其全部账面价值计入有关成本费用的方法。五五摊销法，是指在领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。即分两次各按50%进行摊销。分次摊销法是从领用开始，根据周转材料的成本和预计使用期限，将周转材料成本分次计入成本或费用。

8.企业发生存货毁损

应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

为简化核算，企业也可以采用计划成本法、售价金额核算法等进行存货成本的日常核算，但在期末应调整为实际成本，并按成本与可变现净值孰低进行期末计量。

(三)披露

企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息:

(1)各类存货的期初和期末账面价值，本期增加额和减少额。

(2)确定发出存货成本所采用的方法。

(3)存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额以及计提和转回的有关情况。

(4)用于债务担保的存货账面价值。

三、适用范围

本准则规范存货的确认、计量和相关信息的披露。下列各项适用其他相关会计准则:消耗性生物资产和收获时农产品的成本，适用《企业会计准则第5号——生物资产》;通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15号——建造合同》;非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定;债务重组取得的存货成本，按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定;企业合并取得的存货成本，按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定;应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧存货准则的差异比较

新旧存货准则主要存在以下差异。

1.新准则确定发出存货实际成本的方法取消了后进先出法

后进先出法的成本流转假定与存货实际流转的一般情况并不相符，不能真实反映存货流转情况。按后进先出法计算出来的在资产负债表上确认的存货金额与存货的最近成本之间关系甚微，即不能在资产负债表上准确地反映期末存货的价值。虽然该方法可以部分解决传统会计模式中销售收入按现行价格计量，销售成本按历史成本计量的缺陷，并能部分调整价格变化对损益的影响，但是如果以计量当期损益为出发点的方法与出于资产负债表目的对存货的计量不一致，那么这种方法就是不恰当的。

2.存货的借款费用一定条件下可以资本化

原准则关于借款费用可以资本化的资产范围仅为固定资产，新准则关于借款费用可以资本化的资产范围除了固定资产外，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。

(二)对企业的影响

按照后进先出法计算的销售成本反映最近期的存货购买成本，在某种程度上减少了利润，以反映不断上涨的价格对重置已售存货的成本可能产生的影响，因而一些会计主体为了税收优势采用后进先出法计算存货成本。原采用后进先出法的企业执行新准则后，应改为先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本，在通货膨胀、存货价格不断上涨的情况下，成本将降低，毛利将增加，增加企业当期利润，期末库存存货成本增加;但如果原材料价格不断下跌，对企业的影响将相反，成本将上升，毛利率下滑，当期利润下降，期末库存存货成本减少。

存货的借款费用一定条件下可以资本化对于生产周期长的行业影响较大，如造船、某些机械制造和房地产等行业的企业，如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本，将大大降低这些企业的当期财务费用，提高当期的会计利润，但相应地存货的成本将会有较大的增加，影响企业的毛利率。

五、疑难问题解析

(一)不同存货可变现净值的确定

可变现净值的确定必须建立在取得的可靠证据的基础上。这里所讲的“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

(1)产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

(2)需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

(3)资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应分别确定可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

(二)存货的可变现净值与成本的比较

存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本:该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本;因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零:已霉烂变质的存货;已过期且无转让价值的存货;生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货;其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

例:假定A公司20×5年12月31日库存W型机器12台，成本(不含增值税)为360万元。该批W型机器全部销售给B公司。与B公司签订的销售合同约定，20×6年1月20日，A公司应按30万元/台的价格(不含增值税)向B公司提供W型机器12台。A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台;20×5年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。

在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此，W型机器的可变现净值=30×12－0.12×12=360－1.44=358.56(万元)低于W型机器的成本(360万元)，应按其差额1.44万元计提存货跌价准备。