使用寿命的无形资产的摊销方法

第四节　企业会计准则第6号——无形资产

无形资产在经济技术增长中的作用越来越大，已成为各行各业生存发展的必备支柱资源，对社会的发展有极大的推动作用，越来越多的经营管理者把无形资产经营放在了重要位置。加入世界贸易组织后，面对激烈的国际和国内竞争环境，我国企业在保护现有无形资产、拓展无形资产市场、开发利用外国企业无形资产方面，必将有新的认识和关注焦点。在此背景下财政部2001年首次发布了《企业会计准则——无形资产》，此次在结合我国无形资产准则应用的客观实际和借鉴国际会计准则的基础上完成了修订。正确解读新无形资产准则对企业的会计实践有重大的指导意义。

一、重要名词解释

新无形资产准则涉及的重要名词主要包括无形资产、研究和开发等。

无形资产:无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要包括专利权、非专利技术(也称专有技术)、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。

研究:研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发:开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

二、关键内容解读

新无形资产准则涉及的主要内容包括以下几个方面。

(一)无形资产的确认

资产在符合下列条件时，满足无形资产定义中的可辨认性标准:

(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;

(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

同时满足下列条件的无形项目，才能确认为无形资产:

(1)与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业;作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。总之，在实施判断时，企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出最稳健的估计。

(2)该资产的成本能够可靠计量。成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件显得十分重要。企业自创商誉过程中发生的支出难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。

企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应对无形资产在预计使用年限内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确证据支持。

企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益:

(1)符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分;

(2)非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。本准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)。开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产;不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)。

企业内部研究开发项目阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产:

(1)从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性;判断无形资产的开发在技术上具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性，比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;企业能够说明其持有开发无形资产的目的，比如，具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场;无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。无形资产能够为企业带来未来经济利益，应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。

(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化;同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。

企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照上述有关规定处理。

企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产。

(二)无形资产的初始计量

外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。比如，某企业以100万元外购一项专利权，同时还发生相关费用2万元，那么该外购专利权的成本也即入账价值为102万元。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期间内确认为利息费用。

自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件和开发支出资本化条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

(三)无形资产的后续计量

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来未来经济利益的期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式，因而无形资产的摊销方法可以有多种，比如直线法、加速折旧法或其他方法(比如对公路经营权采用车流量法)。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。

无形资产的摊销金额一般应计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应计入相关资产成本。

无形资产的应摊销金额为其入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备金额。除以下任一情况外，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零:①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;②可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理。

企业应当至少于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核。无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。

(四)无形资产的处置和报废

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。出售无形资产所得不符合《企业会计准则——收入》中的收入定义。因此，出售无形资产所得应以净额核算和反映。比如，企业出售其拥有的一项无形资产，摊余价值50万元，相关减值准备5万元，出售所得价款40万元。为此，甲企业应将5万元(摊余价值50万元－相关减值准备5万元－所得价款40万元)确认为当期损失。

无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。企业在判断无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时，应根据以下迹象加以判断:①该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益;②该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。比如，甲企业的某项无形资产的法定有效年限已过，且借以生产的产品没有市场。这种情况出现时，甲企业应立即转销该无形资产。

(五)披露

企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息:①无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额。②使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据。③无形资产摊销方法。④用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。⑤计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

三、适用范围

本准则规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露。下列各项适用其他相关会计准则:企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》;石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》;作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》;企业合并、非货币性资产交换、债务重组、政府补助取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第16号——政府补助》确定;无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离、不具有可辨认性、不属于本准则所规范的无形资产等特点。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧无形资产准则的差异比较

新旧无形资产准则主要存在以下差异。

1.定义和范围不同

原准则规定的无形资产包括了可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产指商誉，但不包括企业自创商誉，外购的商誉按照无形资产核算，要在一定年限内摊销。新准则与国际准则趋同，明确规定无形资产不包括商誉。商誉不符合无形资产定义中的可辨认标准。

2.规范了研究开发费用的会计处理

随着知识经济的发展，企业中研究开发费用的比例越来越大，原准则对依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。这一规定虽然比较符合谨慎性原则，但不太符合资产确认的原则，不利于鼓励企业进行技术创新，不利于正确评价企业的经营业绩。新准则与国际准则趋同，对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别进行费用和资本化。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，在满足一定条件的情况下应当资本化，确认为无形资产。

3.取消了为首次发行股票而投入的无形资产按账面价值入账的规定

原准则为了防止在首次发行股票中投资者高估投入的无形资产，规定:“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”但在实际操作中，这一规定很容易绕道规避，继续存在已无意义，而且不符合客观实际。新准则取消了这一规定，第十四条规定投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.摊销方法不同

原准则规定无形资产采用直线法，自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。新准则与国际趋同，修改了现行规定，在取得无形资产时，应分析判断其使用寿命，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，应每年都进行减值测试。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，在使用寿命内按照能够反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式系统合理摊销，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。

(二)对企业的影响

本准则将对那些无形资产较多的企业产生较大影响，如高新技术企业、并购的企业。企业执行新准则后，应将因企业合并形成的商誉从无形资产中分出，商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试，而不用按照一定的年限每年进行摊销。如果合并企业效益不错，由于商誉没有减值，将增加企业的当期利润。高新技术企业由于研究开发费用较大，执行新准则后，由于内部研究开发项目开发阶段的支出，在一定条件下可以资本化，这些企业的无形资产账面价值将增加，期间费用大大减少，当期利润有较明显的提高，更能正确反映企业经营业绩。

五、疑难问题解析

(一)无形资产的特征

①无形资产不具有实物形态。通常表现为某种权力、某项技术或某种获取超额利润的综合能力;②无形资产属于非货币性资产;③无形资产是为企业使用而非出售的资产;④无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性。

(二)研究阶段与开发阶段的区分

本准则对于企业自行进行的研究开发项目，区分为研究阶段与开发阶段。

1.研究阶段

研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。

有关研究活动的举例为:意在获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择;材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究;新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

2.开发阶段

开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。

有关开发活动的举例为:生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试;含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计;不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营;新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

(三)估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素

根据本准则第十七条和第十九条的规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。

(1)企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限;如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，聘请相关专家进行论证，或与同行业的情况进行比较，以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

(2)企业确定无形资产的使用寿命，应当考虑以下因素:①该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息;②技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计;③以该资产生产的产品或服务的市场需求情况;④现在或潜在的竞争者预期采取的行动;⑤为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力;⑥对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等;⑦与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

(四)企业合并取得的无形资产

企业合并取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产。企业合并取得的无形资产，通常按照合同或法律规定产生的权利加以确认;某些并非合同或法律规定的权利，但能够与被购买企业的其他资产区分并单独出售或转让的，应当确认为无形资产。

(五)土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。

自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产。房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。