小企业会计准则应付职工薪酬

第五节　企业会计准则第9号——职工薪酬

职工薪酬准则的制定旨在规范企业为获取职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露。目前在我国，有关职工薪酬的会计处理规定散见于各相关规定。职工薪酬准则通过借鉴《国际财务报告准则第19号——雇员福利》，并结合我国现行实务，明确规范了职工薪酬的概念、内容、确认、计量和披露，同时，还引入了辞退福利。

一、重要名词解释

职工薪酬准则涉及的主要名词有职工、职工薪酬、养老保险费和非货币性福利等。

职工:职工是指包括与企业订立正式劳动合同的所有人员，包括全职、兼职和临时职工，同时还包括未与企业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划、领导和控制下，虽与企业未订立正式劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也纳入本企业的职工范畴，譬如，劳务用工合同人员。

职工薪酬:职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。从整体上看，职工薪酬包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利，同时，也包括企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。也就是说，职工薪酬是企业使用职工的知识、技能、时间和精力等而给予职工的一种补偿或报酬。

职工保险费:职工保险费主要包括养老保险费和其他各种保险费。

养老保险费是指根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据《企业年金试行办法》、《企业年金基金管理试行办法》等相关规定，向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费，其他各种保险费是指企业以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇。

非货币性福利:非货币性福利属于非货币性薪酬，主要是指企业以自产产品或其他有形资产发放给职工作为福利，将企业拥有的资产无偿提供职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。

二、关键内容解读

(一)职工薪酬的各组成部分的具体内容

根据新准则，职工薪酬主要包括以下八项内容:①职工工资、奖金、津贴和补贴;②职工福利费;③各种社会保险费;④住房公积金;⑤工会经费和职工教育经费;⑥非货币性福利;⑦因解除与职工的劳动关系给予的补偿;⑧其他与获得职工提供的服务相关的支出。

目前在我国，有关职工薪酬的会计处理规定散见于各相关规定。本准则对这些规定进行了梳理和归纳，全面涵盖了我国现行实务中的各种职工薪酬，包括构成工资总额组成部分的工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿等内容。而参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用在基本养老保险费中，采取先预提后支付的方式核算，作为基本养老保险补充的企业及职工缴纳的补充养老保险在企业年金中进行核算。

1.职工工资

这里指的是基本工资，根据国家统计局1990年1月1日颁发的《关于工资总额组成的规定》(1990年1月1日局令第1号)和《〈关于工资总额组成的规定〉若干具体范围的解释》，以及原劳动部颁布的《工资支付暂行规定》(劳部发［1994］489号)和《对〈工资支付暂行规定〉有关问题的补充规定》(劳部发［1995］226号)的有关规定，劳动者的全额工资是指其每月所收入的基本工资(又称标准工资)与辅助工资(又称非标准工资)之总和，即实得工资。劳动者基本工资是根据劳动合同约定或国家及企业规章制度规定的工资标准计算的工资。例如，工资总额组成中的计时工资、计件工资就是基本工资。换句话说，实行结构工资制的单位支付给职工的基础工资和职务(岗位)工资均属基本工资。

2.奖金、津贴、补贴

这三项是劳动者基本工资以外的辅助工资。奖金是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬，如生产奖、节约奖、劳动竞赛奖等。津贴和补贴是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴，如保健性津贴、技术性补贴、额外劳动消耗津贴等。

3.职工福利费

长期以来，企业的职工福利费按照工资总额的14%提取，使用时再冲减提取的福利费。在准则起草过程中有两种意见:一种意见是维持现行做法;另一种意见是福利费在发生时直接列入成本费用，不再采用先提后用的方法。本准则采用了第二种处理方法，新准则规定“企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算”。在新准则中，现行有关制度按职工工资总额的一定比例提取的职工福利费已不在此范围，职工福利类支出应与其他职工薪酬一样，按照实际发生额计入资产成本或当期损益。

4.各种社会保险费

各种社会保险费具体包括基本养老保险费、医疗保险费(基本医疗保险费、大病医疗救助费、个人账户启动资金)、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等险种。是按国家规定提取、筹集和使用的专项基金，专款专用，任何单位和个人都无权自行决定该基金的其他用途。

5.住房公积金

住房公积金是指企业为职工缴纳的用于住房方面的资金，一般在职工为企业提供服务的年限内，根据工资总额的一定比例计算得出。

6.工会经费和职工教育经费

工会经费和职工教育经费是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。

(二)职工薪酬的确认和计量

1.职工薪酬的确认

新准则设置“应付职工薪酬”一级科目，然后，再在其下根据薪酬类别设置二级科目，如“工资”、“社会保险费”、“住房公积金”、“辞退福利”、“职工教育经费”等。

在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬(包括货币性薪酬和非货币性福利)全部计入相关资产成本或当期费用，同时确认为“应付职工薪酬”负债。这里所指的受益对象是职工所提供服务的价值吸纳载体，且该服务于该载体的形成有直接的关系。如果有明确的载体，则提供服务而发生的职工薪酬应由该载体吸纳。

根据职工提供服务的受益对象，分别情况处理:

(1)受益对象为生产的产品、提供的劳务时，职工薪酬应由生产的产品、提供的劳务负担，计入产品成本或劳务成本。例如，生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”科目，贷记“应付职工薪酬”;管理部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”;销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”。

(2)受益对象为在建工程、无形资产时，职工薪酬应由在建工程、无形资产负担，计入建造固定资产或无形资产成本。例如，应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”科目，贷记“应付职工薪酬”;在研究与开发过程中发生的直接参与开发人员的职工薪酬，在符合无形资产确认条件时，借记“无形资产”，贷记“应付职工薪酬”。

(3)受益对象为(1)和(2)之外的其他方面时，职工薪酬确认为当期损益。这种情况主要是指如果职工薪酬没有明确的载体，或与该载体的形成没有直接的关系，则将该会计期间内所发生的职工薪酬直接计入当期损益，如对于生产产品没有直接关系的企业管理部门职工所提供的服务而应付的职工薪酬应直接计入当期的管理费用。

2.职工薪酬的计量

(1)计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金，以及应向工会部门缴纳的工会经费等。例如，海天公司为职工建立了基本养老保险，按职工工资总额的5%计提并缴纳，其余部分由职工个人按个人工资总额的8%代扣代缴;住房公积金按照上一年度月平均工资总额的8%，上一年度的月平均工资假定与本月各职工的工资总额相同;同时企业根据国家规定，分别按照工资总额的2%和1.5%提取工会经费和职工教育经费。

国家没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，合理预计当期应付职工薪酬金额。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬;当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。例如，某企业为职工建立了补充养老保险，该补充养老保险按照企业本期净利润的5%计提并缴纳给企业年金受托人管理，企业本月预计实现净利润1000000元，则应计提50000元。后实际实现净利润1300000元，则应补提15000元。

对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益;应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。例如，20×6年某企业有一部分职工劳动合同将于20×7年底到期，并且企业不打算与这部分员工续签劳动合同，这部分职工的社会保险50000元一年后到期。假定贴现率为5%。则到期保险现值为47600元(=50000×0.952(复利现值系数))。

(2)企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

(三)辞退福利

1.辞退福利的含义

辞退福利是指当企业与职工签订的劳动合同还没有到期时，不论职工本人是否愿意，企业提前与其终止了劳务合同，相当于辞退了该员工而给他一笔作为补偿的资金，或者为了鼓励员工自愿接受裁减而给予的补偿。具体讲，辞退福利包括两个方面的内容:一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿;二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。

辞退福利通常采用解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利标准的方式，或者将职工薪酬的工资部分支付到辞退后未来某一期间的方式。

2.辞退福利的确认与计量

企业进行辞退福利处理的前提条件有下面两个:①企业已制定出正式解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间。②企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果同时满足上面两个条件，企业就应当确认辞退福利的预计负债，同时计入当期损益，让投资者知道企业有可能发生的义务。会计分录为借记“管理费用”等，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”。

对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等，计提应付职工薪酬。

对于自愿接受裁减的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应该在当期按照最佳估计数估计入账。根据《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债的确认和计量，预计的应付职工薪酬应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数应当按下列方法确定:

(1)若只涉及单个部门或单个职位时，最佳估计数按最可能发生金额确定。例如可以合理确定管理部门有4位中层管理人员最有可能接受解除劳动关系计划书并且按补偿计划规定，每位中层管理人员预计补偿费10万元，则可以合理估计补偿费用为4×10=40(万元)。

(2)若涉及多个部门、多个职位、多个数量时，合理估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。例如，在公司裁员计划中，要对管理部门的中层管理人员进行裁减，该部门目前共有中层管理人员60名，按照合理估计，中层管理人员被裁减10%的概率为80%，被裁减30%的概率为20%。被裁减中层管理人员补偿费10万元/人，则根据最可能发生概率估计的补偿费用为:(10%×80%+30%×20%)×60×10=84(万元)。

(四)职工薪酬的披露

本准则规定，企业应当在附注中披露与职工薪酬有关的下列信息:

(1)应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额。

(2)应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，及其期末应付未付金额。

(3)应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额。

(4)为职工提供的非货币性福利，及其计算依据。

(5)应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额。

(6)其他职工薪酬。

因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》披露。

企业应当根据本准则和《企业会计准则第13号——或有事项》，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债，预计数与实际发生数差额较大的，应当在附注中披露产生差额较大的原因。

本准则规定职工薪酬应当在财务报表的附注中，按照组成职工薪酬的具体项目分别予以列示和披露。这将有助于充分披露职工薪酬的有关会计信息，有利于报表使用者更好地决策。

三、适用范围

本准则适用于规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露。本准则将企业因职工提供服务而产生的义务，全部纳入职工薪酬的范围。对职工的股份支付本质上也属于职工薪酬，但其具有期权性质，股份支付的确认和计量，由相关准则进行规范。

本准则不适用于对于以股份为基础的薪酬和企业年金的规范，其内容由相关准则规范。参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用在基本养老保险费中，由本准则规范。以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬，也应当按照本准则进行确认、计量和列报。而作为基本养老保险补充的企业及职工缴纳的补充养老保险在企业年金中进行核算，由《企业会计准则第10号——企业年金基金》规范;以股份为基础的薪酬由《企业会计准则第11号——股份支付》规范。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧准则差异比较

新准则是我国首次在一个准则中系统地规范了企业和职工建立在雇佣关系上的各种支付关系。与原会计实务根据功能部门将职工薪酬分别计入生产成本、管理费用、营业费用等相比，本准则的会计处理规定并没有太大的实质性区别，但规定更为明确而具体。同时，本准则借鉴了《国际会计准则第19号——雇员福利》中辞退雇员的处理方法，引入了辞退福利。

新旧规范的具体差异主要有以下四个方面。

1.职工薪酬的范围

新准则将企业为获得职工提供的劳动而给予职工的各种形式的支付全部纳入职工薪酬的范围，与原《企业会计制度》等相关规定相比，新准则中职工薪酬的内涵要广泛得多。既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险(包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等)，更是增加了诸如非货币性福利、辞退福利等新增的职工薪酬形式，更加适应我国目前企业类型多样、职工构成类型众多以及雇佣关系复杂的中国国情。辞退福利的引入使我国会计准则体系与国际会计接轨的步伐又向前迈进了一步。

2.职工薪酬的确认和计量原则

新准则根据职工薪酬新的内涵，设置了“应付职工薪酬”一级科目，在其下根据薪酬类别设置二级科目，如“工资”、“社会保险费”、“住房公积金”、“辞退福利”等。首次提出职工薪酬在一定条件下可以计入无形资产成本。取消了按职工工资总额的14%计提应付福利费的规定，职工福利类支出应与其他职工薪酬一样，按照实际发生额计入资产成本或当期损益，职工福利类支出超过税法规定的企业所得税税前列支限额的部分应进行纳税调整。要求企业根据工资总额的一定比例计提各种社会保险费(包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险等)和住房公积金。

3.职工薪酬的会计处理方法

由于新准则中职工薪酬范围的重大变动，对职工薪酬的会计处理方法也要区别情况进行处理，譬如，应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入存货成本或劳务成本;应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本;应由产品、劳务和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期损益。

4.信息披露

本准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即应在财务报表附注中披露支付给职工的工资、奖金、津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因自愿接受企业裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行披露。

(二)新准则对企业的影响

职工薪酬准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，将提高企业相关会计信息的信息含量。由于职工薪酬准则大大扩充了企业职工薪酬的范围，在具体操作上给企业留下了较大操纵空间，譬如，对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，要求企业选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益，而如何选择恰当的折现率，就有不同的确定方式。同时规定，职工薪酬在一定条件下可以计入无形资产成本。对于提前解除劳动而可能发生的辞退福利，原规范要求在发生时据实列支，而新准则要求在符合一定条件下，应做预计负债处理。这些都将对企业财务状况、经营成果产生影响。

五、疑难问题解析

职工薪酬准则中比较具有挑战性的问题主要体现在折现率的恰当选择和辞退福利处理两个方面。在应付职工薪酬和辞退福利的处理两个方面都会涉及折现率的选择。新准则要求，对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业要选择恰当的折现率，将应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益;对于符合职工薪酬准则规定的应付职工薪酬确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应付职工薪酬。而如何选择恰当的折现率，对企业会计人员的职业素质提出了更高的要求。

对于自愿接受裁减的建议，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应该在当期按照应付职工薪酬的最佳估计数估计入账。最佳估计数又是根据《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债的处理方法来确定，预计的应付职工薪酬应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。显然，最佳估计数的确定也是我国企业必须面对的棘手问题。