企业的负债都是企业的现实义务吗

第六节　企业会计准则第13号——或有事项

众所周知，随着我国社会主义市场经济的发展，或有事项作为特殊的不确定事项，已越来越普遍地出现在企业的日常经济活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。为了充分披露或有事项对企业财务状况的潜在影响，使报表使用者获得更加充分、详细的相关信息，保证会计资料的真实、可靠，财政部2000年4月27日发布了《企业会计准则——或有事项》，2000年7月1日起在所有企业施行，此次在结合我国或有事项准则实际应用情况和借鉴国际会计准则的基础上完成了对其的修订。正确解读新或有事项准则对企业的会计实践有重大的指导意义。

一、重要名词解释

新或有事项准则涉及的重要名词主要包括或有事项、待执行合同、亏损合同、或有负债、或有资产和重组等。

或有事项:或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。如未决诉讼、产品质量保证、债务担保等就是或有事项。或有事项与不确定性联系在一起，但在会计处理过程中存在的不确定性并不都形成本准则所指的或有事项。比如，折旧的提取虽然涉及对固定资产残值和使用年限的估计，带有一定的不确定性，但固定资产原值本身是确定的，其价值最终要转移到产品中去也是确定的，因此，固定资产折旧不是或有事项。类似的，固定资产大修理、正常维护、计提存货跌价准备、长期股权投资减值准备等，均不属于或有事项。

待执行合同:待执行合同是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等。

亏损合同:亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

或有负债:或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或者事项形成的现实义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。影响或有负债的因素是多方面的，而且这些因素处在不断变化当中。企业应持续地对这些因素进行评价，以判断潜在义务是否已转化成现时义务。如果或有负债对应的潜在义务已转化成现时义务，则应进一步判断履行该义务是否很可能导致经济利益流出企业。该义务的金额是否能够可靠地计量。从而确定将该义务确认为一项负债或是按本准则的规定作相关披露或不披露。

或有资产:或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。企业同样应持续地对与或有资产有关的因素进行评价，以判断或有资产给企业带来经济利益的可能性是否发生变化，并相应地做出处理。

重组:重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括:出售或终止企业的部分经营业务;对企业的组织结构进行较大调整;关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

二、关键内容解读

新或有事项准则涉及的主要内容包括以下五个方面。

(一)或有事项的基本特征

1.或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况

或有事项作为一种状况，是企业过去的交易或事项而引起的。比如，产品质量保证是企业对已售出商品或已提供劳务的质量提供的保证，不是为尚未出售商品或尚未提供劳务的质量提供的保证。或有事项是现存的状况，说明或有事项是资产负债表日的一种客观存在。它的结果对企业是产生有利影响还是不利影响，或虽已知是有利影响或不利影响，但影响有多大，只能由未来发生的交易或事项来确定，现在尚不能完全肯定。由于或有事项是由过去的交易或事项而形成的状况这一特征，因此，未来可能发生的自然灾害、未来可能发生的交通事故、未来可能发生的经营亏损等事项不构成本准则所指或有事项。

2.或有事项具有不确定性

或有事项内含不确定性，指的是或有事项的结果具有不确定性。首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性。比如为单位提供债务担保，如果被担保方到期无力还款，那么担保方将负连带责任。对于担保方而言，担保事项构成其或有事项，但最后它是否应履行连带责任，在担保协议达成时是不能确定的。其次，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。比如，某企业因生产排污治理不力并对周围环境造成污染而被起诉，如无特殊情况，该企业很可能败诉。但是，在诉讼成立时，该企业因败诉将支出多少金额，或支出发生在何时，是难以确知的。或有事项的这种不确定性，是其区别其他不确定性会计事项的重要特征。

3.或有事项的结果只能由未来发生的事项确定

或有事项的结果，在或有事项发生时，是难以证实的。这种不确定性的消失，需要由未来不确定事项的发生或不发生来证实。比如企业为其他单位提供债务担保，如果被担保单位不能在债务到期时偿还债务，则企业需要履行偿还债务的连带责任。但该担保事项是否真的会要求企业履行偿还债务的连带责任，一般只能看被担保单位的未来经营情况和偿债能力。如果被担保单位经营情况和财务状况良好，且有较好的信用，那么企业将不需要履行该连带责任。或有事项的结果只能由未来发生的事项证实的特征，说明或有事项具有时效性。也就是说，随着影响或有事项结果的因素发生变化，或有事项最终会转化为确定事项。

常见的或有事项主要包括:未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。

(二)或有负债的特征

1.或有负债是过去的交易或事项形成的

比如，20×1年12月25日，甲企业状告乙企业侵犯了其专利权。至20×1年12月31日，法院还没有对诉讼案进行公开审理，乙企业是否败诉尚难判断。对于乙企业而言，一项或有负债已经形成。它是由过去事项(乙企业“可能侵犯”甲企业的专利权并受到起诉)形成的。

2.或有负债的结果具有不确定性

或有负债包括两类义务:一类是潜在义务，另一类是特殊的现时义务。或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。比如，200×年12月2日，甲企业因故与乙企业发生经济纠纷，并且被乙企业提起诉讼。直到200×年末，该起诉讼尚未进行审理。由于案情复杂，相关的法律法规尚不健全，从200×年末看，诉讼的最后结果如何尚难确定。200×年末，甲企业承担的义务就属于潜在义务。

或有负债作为特殊的现时义务，其特殊之处在于:该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。其中，“不是很可能导致经济利益流出企业”指的是，该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50%(含50%)。比如，200×年12月20日，甲企业与乙企业签订担保合同，承诺为乙企业的三年期项目贷款提供担保。由于担保合同的签订，甲企业承担了一项现时义务。但是，承担现时义务并不意味着经济利益将很可能因此而流出甲企业。如果200×年度乙企业的财务状况良好，则说明甲企业履行连带责任的可能性不大。也就是说，从200×年看，甲企业不是很可能被要求流出经济利益以履行该义务。为此，甲企业应将该项现时义务作为或有负债披露。

“金额不能可靠计量”指的是，该现时义务导致经济利益流出企业的“金额”难以预计。这一特殊性表明，作为现时义务的或有负债其结果是不确定的。比如，200×年12月24日，某单位全体员工发生食物中毒，而甲公司恰是食物提供者。中毒事件发生后，甲公司得知此事，并承诺负担一切赔偿费用。直到12月31日，事态还在发展中，赔偿费用难以预计。此时，甲公司承担了现时义务，但义务的金额不能可靠地计量。

(三)或有资产的特征

1.或有资产由过去的交易或事项产生

或有资产是过去的交易或事项形成的。比如，20×1年12月25日，甲企业状告乙企业侵犯了其专利权。至20×1年12月31日，法院还没有对诉讼案进行公开审理，甲企业是否胜诉尚难判断。对于甲企业而言，将来可能胜诉而获得的资产属于一项潜在资产，它是由过去事项(乙企业“可能侵犯”甲企业的专利权并受到起诉)形成的。

2.或有资产的结果具有不确定性

或有资产是一种潜在资产，随着经济情况的变化，其是否会形成企业真正的资产，须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生才能证实。沿用以上例子，甲企业的或有资产，是否真的会转化成其真正的资产，要由诉讼案件的调解或判决结果确定。如果终审判决结果是甲企业胜诉，那么或有资产便转化为一项基本可以肯定收到的资产。如果终审判决结果是甲企业败诉，那么或有资产便“消失”了。

(四)确认预计负债的条件

与或有事项相关的义务同时满足下列条件的应确认为预计负债:

(1)该义务是企业承担的现时义务。这一条件是指企业承担的是现实义务而非潜在义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该义务。如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。例甲乙两企业发生经济纠纷，调解无效。甲企业于2006年12月28日向法院提起诉讼。至2006年12月31日法院尚未判决，但法庭调查表明，乙企业的行为违反了国家的有关经济法规。这种情况表明，对乙企业而言，一项现时义务已经产生。

(2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业。这一条件是指企业履行因或有事项而承担的现时义务导致经济利益流出企业的可能性超过50%。

在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断。一般发生的概率分为以下几个层次;基本确定(发生的可能性大于95%)、很可能(发生的可能性大于50%但小于或等于95%)、可能(发生的可能性大于5%但小于或等于50%)、极小可能(发生的可能性小于或等于5%)。

如2005年5月1日，乙企业与甲企业签订协议，承诺为甲企业的两年期银行借款提供全额担保。2005年12月31日，甲企业财务状况良好，如果没有其他特殊情况可以认定甲企业不会违约，从而乙企业履行承担的现时义务不是很可能导致经济利益流出，如果2005年12月31日，甲企业财务状况恶化，且没有迹象表明可能发生好转，则甲企业很可能违约，从而乙企业履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出。

(3)该义务的金额能够可靠地计量。如乙企业涉及一起诉讼案，据判断很可能败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个区间。此时可以认为该企业因未决诉讼承担的现时义务金额能够可靠地估计，如果同时满足其他两个条件，就可以确认为一项负债。

待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足上述规定的应确认为预计负债。企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债，无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，确认为预计负债。

企业承担的重组义务满足上述规定的应确认为预计负债。同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务:①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;②该重组计划已对外公布。企业应按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。企业不应确认或有负债和或有资产。

(五)披露

企业应在附注中披露与或有事项有关的下列信息:

(1)预计负债:预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

在资产负债表中，对或有事项确认的负债(“预计负债”)应与其他负债项目区别开来，单独反映;如果企业因多项或有事项确认了预计负债，在资产负债表上一般只需通过“预计负债”项目进行总括反映。与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。即在对或有事项确认负债的同时，应确认一项支出或费用。这项支出或费用在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目(如“销售费用”、“管理费用”、“营业外支出”等)合并反映。比如，企业因对其他单位提供债务担保确认负债时所确认的费用，应作为“营业外支出”的组成部分予以反映。

需要说明的是，如果企业基本确定能获得补偿，那么企业在利润表中反映因或有事项确认的费用或支出时，应将这些补偿预先抵减。比如，甲企业因提供债务担保而确认了金额为30000元的一项负债和一项支出，同时基本确定可以从第三方获得金额为23000元的补偿。在这种情况下，甲企业应在利润表中反映损失7000元。该项损失应在利润表中并入“营业外支出”项目。

(2)或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债):或有负债的种类、形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。经济利益流出不确定性的说明。或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性;无法预计的，应说明原因。

(3)企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照上述披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

三、适用范围

本准则规范或有事项的确认、计量和相关信息的披露。下列各项适用其他相关会计准则:职工薪酬形成的或有事项，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》;建造合同形成的或有事项，适用《企业会计准则第15号——建造合同》;所得税形成的或有事项，适用《企业会计准则第18号——所得税》;企业合并形成的或有事项，适用《企业会计准则第20号——企业合并》;租赁形成的或有事项，适用《企业会计准则第21号——租赁》;原保险合同形成的或有事项，适用《企业会计准则第25号——原保险合同》;再保险合同形成的或有事项，适用《企业会计准则第26号——再保险合同》。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧或有事项准则的差异比较

新旧或有事项准则主要存在以下差异。

1.形式不同，制定本准则的目的略有差异

原准则采取的是引言、定义、或有事项的确认和计量、或有事项的披露和附则的形式。引言中指出本准则的制定目的是为规范或有事项的会计核算和相关信息披露。

新准则采取第一章为总则、第二章确认和计量、第三章披露，共十五条的形式。与此次发布的会计准则体系中其他准则的体例相同。新准则的第一条即强调了为规范或有事项的确认、计量和相关信息披露，根据《企业会计准则——基本准则》制定本准则。新准则中的表述更为准确。新准则中将相关信息披露作为单独的一章内容加以强调，也和制定本准则的目的中“规范相关信息披露”前后呼应。从而使新准则的体例更加完整和合理。

2.新准则中的新增内容

第六条:企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

第十二条:企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应按当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

3.新准则对预计负债的披露

原准则未作具体要求，新准则与国际准则趋同，明确规定了预计负债的披露要求。

4.新准则明确界定了相关概念

原准则使用“或有事项”概念，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债:①该义务是企业承担的现时义务;②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;③该义务的金额能够可靠地计量。但原准则没有引入“预计负债”概念，可以确认为负债的部分包含在“或有事项”中，只是在《企业会计准则——或有事项》指南中规定，为正确地核算和披露因或有事项而确认的负债，企业应设置“预计负债”科目。

新准则正式引入“预计负债”概念，明确界定了“预计负债”、“或有负债”和“或有资产”三个重要概念。“预计负债”符合负债确认条件，应当列入资产负债表。“或有负债”和“或有资产”不符合负债和资产确认的条件，新准则明确规定企业不应当确认“或有负债”和“或有资产”。

5.预计负债的计量

原准则规定，“或有事项”中可以确认为负债的部分(即预计负债)，其金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定;如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数应按如下方法确定:①或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定。②或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。但原准则没有对“或有事项”中可以确认为负债的部分的后续计量作出规定。

新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量。

新准则对预计负债的初始计量与原准则基本一致，但规定更为科学，如果预计负债所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。新准则规定企业在确定最佳估计数时，应综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素，货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

新准则第十二条对预计负债的后续计量作了明确规定。

6.亏损合同、未来经营亏损、重组的相关会计处理

“亏损合同”、“未来经营亏损”、“重组”三种事项在原准则中未作相关规定，新准则与国际准则趋同，对三种事项相关会计处理作了规定。

待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。例如，A公司2007年1月5日签订5年的房屋租赁合同，有效期内不能取消，而且，该房屋不能转租给其他公司，2008年10月，A公司经营活动转到另外一个城市。

租赁合同是由于过去事项而产生的现时义务，该租赁合同变为亏损合同，经济利益很可能流出，根据租赁合同，该义务的金额能够可靠计量，故A公司应按所需支出的最佳估计数在2008年确认预计负债。

未来经营亏损不属于由于过去事项而产生的现时义务，不符合负债的确认条件，因而新准则规定企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。对未来经营亏损的预期，表明特定的经营资产可能发生减值，企业应按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对这些资产进行减值测试。

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。例如，2007年1月5日，A公司董事会决定关闭一个分部。直到当年12月31日，该项决议还没有与受影响的各方进行沟通，也没有采取其他行动。A公司在12月31日尚没有发生“重组义务”事项，从而不需确认一项预计负债。

又例如，2007年2月5日，A公司董事会决定关闭制造某产品的一个分部。当年12月20日，相关详细方案获得董事会批准，并传达到该分部所有员工。同时，A公司还致函相关客户说明情况，提醒他们寻求可替代的供货渠道。A公司在2007年12月20日已与客户和员工沟通，对外部形成“将关闭某分部”的预期，已发生“重组义务”事项，履行该义务很可能导致经济利益流出企业，该义务的金额能够可靠计量，因而应确认为一项预计负债。

(二)对企业的影响

新准则对预计负债的计量更加科学合理，综合考虑了与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素，企业应适应这一变化，建立现金流量折现模型，合理估计预计负债金额。新准则对亏损合同和重组义务相关的预计负债的会计处理进行了规范，可能导致部分企业按照准则要求确认亏损合同及重组义务相关的预计负债，对企业的留存收益和会计利润有一定的负面影响。

五、疑难问题解析

(一)预计负债的初始计量

企业计量预计负债金额时通常应考虑下列情况:①充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按最佳估计数确定;②预计负债金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付的金额与现值相差较大的，如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应按未来应支付的金额的现值确定;③有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，应考虑相关未来事项的影响;④不应考虑预期处置相关资产形成的利得。

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。如乙企业涉及一起诉讼案，2005年12月31日，乙企业尚未接到法院判决，根据公司法律顾问的职业判断，认为最终的法律判决很可能对公司不利，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确确定，但可能是80万至100万元之间的某一金额，其间任一金额发生的可能性相同，此时乙企业在资产负债表中确认的负债金额应为(80+100)/2=90(万元)。

其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理:

(1)或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。如乙企业涉及一起诉讼案，2005年12月31日，乙企业尚未接到法院判决，根据公司法律顾问的职业判断，认为败诉的可能性为60%，若败诉需赔偿200万元。此时乙企业在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额即200万元。

(2)或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。如2005年度，A企业销售某产品共获得销售收入2000万元，公司的产品质量保证条款为售后1年内正常质量问题公司负责免费维修。根据以前年度维修记录，5%可能发生较大质量问题，维修费用为销售收入的2%，10%可能发生较小质量问题，维修费用为销售收入的1%，85%不会发生质量问题。据此2005年12月31日A企业在资产负债表中确认的负债金额应为

20000000×(5%×2%+10%×1%+85%×0)=40000(元)

(二)预期可获得补偿的处理

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

预期可获得补偿的情况通常有:发生交通事故时企业通常可从保险公司获得合理赔偿;在某些索赔诉讼中，企业可通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求;在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求。

在本准则中，补偿金额“基本确定”能收到，是指预期从保险公司、索赔人、被担保企业等获得补偿的可能性大于95%但小于100%的情形。

补偿金额的确认，涉及两个问题:一是确认时间，二是确认金额。根据本准则的规定，补偿金额只有在“基本确定”能收到时予以确认，确认的金额是基本确定能收到的金额。有两点需要说明。一是补偿金额应单独确认为资产。比如，甲企业因或有事项确认了一项负债50万元;同时，因该或有事项，甲企业还可从乙企业获得35万元的赔偿，且这项金额基本确定能收到。在这种情况下，甲企业应分别确认一项负债50万元和一项资产35万元，而不能只确认一项金额为15万元的负债。二是确认的补偿金额不应超过所确认的负债的账面价值。沿用以上例子，甲企业所确认的补偿不能超过所确认的负债的账面价值50万元。