递延所得税资产税率差异处理

第九节　企业会计准则第18号——所得税

新发布的所得税准则取代了1994年财政部发布的财会字［1994］第025号《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年《企业会计准则——所得税》征求意见稿以及2001年颁布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定(以下统称“旧制度”)，与旧制度相比，新准则无论是在会计理念还是处理方法上，都有重大变化。它充分借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》的做法，体现了与国际惯例趋同的原则。

一、重要名词解释

所得税中涉及的重要概念主要有:会计利润与应税所得额，计税基础，暂时性差异，包括应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异，递延所得税负债及递延所得税资产、所得税费用等。

会计利润与应税所得额:会计利润，是指一个期间内扣除所得税费用前的净损益。

应税所得额(或可抵扣亏损)，指一个期间内根据税务部门制定的法规确定的、据以交付(或收回)所得税的利润(或亏损)。

计税基础:计税基础，是指对一项资产或负债计税时归属于该资产或负债的金额。

一项资产的计税基础，是当企业收回该资产的账面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不纳税的，那么该资产的计税基础即为其账面金额。

一项负债的计税基础，是其账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入，所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。

暂时性差异:暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差异也属于暂时性差异。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异:

(1)应纳税暂时性差异，指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额(或可抵扣应税收益额的亏损)时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

(2)可抵扣暂时性差异，指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额(或可抵扣应税收益额的亏损)时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

递延所得税负债及递延所得税资产:递延所得税负债，指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付所得税金额。

递延所得税资产，指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额:

(1)可抵扣暂时性差异;

(2)未利用的可抵扣亏损结转后期;

(3)未利用的税款抵减结转后期。

所得税费用:所得税费用(或收益)，是由当期确定的所得税(即当期应交所得税)以及递延所得税费用(或收益)组成，两者之和(或差)构成利润表中净利润之前的项目，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响，即:

所得税费用(或收益)=当期所得税+递延所得税费用(－递延所得税收益)

二、关键内容解读

(一)暂时性差异的计算

计算资产或负债的暂时性差异，关键在于确定其计税基础。通常情况下，资产和负债在取得时其入账价值与计税基础是相同的，但后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能出现资产或负债的账面价值与其计税基础不一致的情况，其差额即为暂时性差异。

资产的暂时性差异主要源于资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的部分。例如，资产的可收回金额低于其账面价值时，按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，要对资产计提减值准备，其账面价值发生变化，但按照税法规定，资产的计税基础保持不变，即产生了资产的账面价值与计税基础之间的差额。假定某企业持有一项存货的原值为100万元，已计提存货跌价准备40万元，账面价值为60万元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本是100万元，即存货的计税基础是100万元，与该存货的账面价值存在差额，产生可抵扣暂时性差异40万元。而当企业内部自行研发形成无形资产时，按照《企业会计准则第6号——无形资产》，符合资本化条件后发生的支出构成无形资产的成本，而在税法中为了鼓励企业自主开发技术，规定盈利企业的研发支出可以在税前列支。假定上述企业当期发生研发支出为1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元，若该企业当期的会计利润超过1000万元，则无形资产的账面价值为600万元，其计税基础为0，该计税基础与其账面价值之间的差额为600万元，即为应纳税暂时性差异。

此外，其他资产计提减值准备时，固定资产折旧方法、无形资产摊销方法、长期股权投资在会计处理和税法规定上存在不同时，交易性金融资产、可供出售金融资产的公允价值发生变动时，都可能产生资产的暂时性差异。

对负债而言，一般负债的确认和清偿不会影响所得税的计算，其暂时性差异主要产自费用中提取的负债。在这些负债中其确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。例如，上述企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。则该项预计负债的账面价值为100万元，计税基础为账面价值减去可从未来经济利益中扣除的金额，等于0，产生了100万元的可抵扣暂时性差异。

(二)递延所得税负债与递延所得税资产的确认与计量

在计算所得税的暂时性差异之后，企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。即存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定相应地将其确认为递延所得税负债或递延所得税资产。但准则对两者的确认有些例外情况，以下分别述之。

1.递延所得税负债的确认

除一些特殊情况外，对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债。如上述自行开发无形资产产生的100万元应纳税暂时性差异，若该企业适用的所得税税率为33%，则应确认33万元的递延所得税负债。

特殊情况1:企业合并中产生商誉的初始确认

假定A企业发行6020万元的股份购入B企业100%的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表2-3所示。

表2-3　购买日资产、负债的公允价值及计税基础单位:万元

假定B企业适用的所得税税率为33%，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下:

商誉是购买成本超过购买方在所取得的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分，是一项剩余值。如果确认由商誉产生的递延所得税负债881.1万元(2670×33%)，则会减少可辨认资产、负债的公允价值，从而进一步增加商誉的价值。因此，对企业合并中产生的商誉的初始确认，不需要确认与其相关的递延所得税负债。

特殊情况2:除企业合并以外的其他交易中，交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额

例如，一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本，考虑到该项资产的确认既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不需要确认递延所得税负债。

特殊情况3:企业对子公司、联营企业及合营企业投资时，投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回

2.递延所得税资产的确认

除一些特殊情况外，企业应当以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。估计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，包括以下两个方面的内容:一是未来期间的正常生产经营所得，二是应纳税暂时性差异转回。

企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，但确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据。

例如，某企业2005年发生亏损400万元，假设可以由以后年度税前弥补，所得税税率为33%，则对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产:

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=400×33%

　　　　　　　=132(万元)

在不考虑期初递延所得税资产的情况下，该企业应做如下账务处理:

借:递延所得税资产　　　　　　　　　132

　贷:所得税　　　　　　　　　　　　　　132

值得注意的是，企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，如果暂时性差异在可预见的未来很可能转回，且未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，确认相应的递延所得税资产。上述可抵扣暂时性差异通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。

而非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。

例如，某企业的所得税税率为33%，2006年通过购买与其没有关联关系的乙公司100%的股份，使得乙公司成为该企业的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为1000万元，可辨认资产的公允价值为900万元。若税法不允许按照公允价值调整，则资产账面价值900万元小于资产计税基础1000万元的差额，形成可抵扣暂时性差异100万元，确认相应的递延所得税资产33万元，相应的账务处理为:

借:递延所得税资产　　　　　　　　　　33

　贷:商誉　　　　　　　　　　　　　　33

另外，与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

例如，某公司持有丙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为300万元，2007年末，该股票的公允价值为260万元。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异40万元，应确认相应的递延所得税资产13.2万元，做如下账务处理:

借:递延所得税资产　　　　　　　　　13.2

　贷:资本公积——其他资本公积　　　　　　　13.2

特殊情况:不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。

例如，某企业采用融资租赁方式租用一项生产设备，按照《企业会计准则第21号——租赁》的规定，应按资产的公允价值与最低租赁付款额现值中较低者，确定融资租入的固定资产的入账价值，假定为200万元。而按税法规定，应按租赁合同或协议中约定的租赁款加上运输费、途中保险费等的金额计价，假定为240万元，即该资产的计税基础为240万元，产生40万元的可抵扣暂时性差异。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账价值，因此这时不需要确认与之相关的递延所得税资产。

3.递延所得税负债和递延所得税资产的计量

以上着重说明了递延所得税负债和递延所得税资产确认的各种不同情况及例外情况，与此相关的另一个问题是如何计量。

(1)当期所得税的计量。

资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产)，应当按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量。假定企业当期发生的交易和事项(未发生直接计入所有者权益的交易和事项)按照税法规定计算确定的应纳税所得额为100万元，适用的所得税税率为33%，在不考虑其他因素影响的情况下，确认的当期所得税和所得税负债为33万元。即按照税法规定计算的当期所得税为

当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

应注意的是，当期所得税负债就是当期计算的应交所得税;当期应交所得税形成当期所得税，当期所得税是计入利润表的所得税费用的一个组成部分，另一部分是递延所得税，它是由暂时性差异的影响所形成的。

(2)递延所得税的计量。

资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，而不是本期所得税税率。当然，如果税率不变，则这两个时期的税率是相同的。

企业经营过程中以各种方式取得的应税所得适用的所得税税率以及在不同会计期间适用的所得税税率一般不存在差别。某些情况下，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。在计量递延所得税资产和负债时，应注意:

①递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。

②企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

③资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

(三)所得税费用的确认与计量

通俗地说，所得税会计就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用，即以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确认相关的递延所得税资产、递延所得税负债，最终在利润表中确定所得税费用。

企业在利润表中确认的所得税费用或收益由当期所得税和递延所得税两个部分组成，即:

所得税费用=当期所得税+递延所得税费用(－递延所得税收益)

　　　　　=应交所得税+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)

应注意的是，计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响;与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

三、适用范围

所得税准则主要对企业所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范，准则所称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。所得税准则不涉及政府补助的确认和计量(参见《企业会计准则第16号——政府补助》)，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照这一准则进行确认和计量。

值得注意的是，原来在旧制度下采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行日，应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，同时调整盈余公积和未分配利润。原来采用纳税影响会计法的企业，按调整后的账面价值与计税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原已确认的递延所得税借项或贷项，同时调整留存收益。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新准则与旧制度的差异比较

1.理论依据的比较

旧制度以损益表为会计重心，计税差异源于会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径上和时间上的不一致，将根据会计准则确定的税前会计利润与根据税法确定的应纳税所得额之间的差异区分为永久性差异和时间性差异。永久性差异产生于当期，以后各期不作转回处理，如企业发生的超标准的业务招待费和公益救济性捐赠等;时间性差异发生于某一时期，但以后一期或若干期可以转回，如企业的固定资产折旧费和广告费等。即旧制度对所得税会计处理的理论依据是“收入费用观”会计理念，注重对收入费用的配比，但难以兼顾资产负债的客观真实;注重利润表的编制，而资产负债表只是利润表的附属物。

新准则对所得税会计处理的理论依据是“资产负债观”会计理念。其计税差异部分源于会计准则和税法确认的资产或负债的金额不一致，引入了资产及负债的计税基础概念，并在此基础上摈弃了“时间性差异”的概念，首次对“暂时性差异”进行定义，“资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额”。在这一会计理念下，注重从资产负债定义出发客观真实地确认和计量资产负债，基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益;注重资产负债表的编制，而利润表只是资产负债表的附属物。

新准则较旧制度在理论依据、会计理念上迈出了实质性的一步，理念的更新不仅体现国际趋同，也带来了我国所得税会计的一系列变化。

2.所得税会计处理方法的比较

旧制度对所得税会计处理允许从以下几种方法中选择:应付税款法，纳税影响会计法(包括递延法和债务法)。这里的债务法是利润表债务法，注重对时间性差异的核算。在旧制度下，由于应付税款法的计算操作简单，导致众多企业选择既不能反映收入费用配比又不符合资产负债定义的应付税款法。根据2003年年报披露，在1287家上市公司中，其中1250家选择应付税款法;根据2004年年报披露，有3家上市公司所得税会计处理由应付税款法改为债务法，在新增的115家上市公司中，采用纳税影响会计法公司只有2家(递延法、债务法各1家)，即采用应付税款法的上市公司高达97%。

新准则要求企业所得税会计处理采用资产负债表债务法。与利润表债务法不同的是，该方法侧重对暂时性差异的核算，其基本核算程序是:

(1)确定资产、负债的账面价值;

(2)确定资产、负债的计税基础;

(3)比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异;

(4)确认递延所得税资产及负债;

(5)确定利润表中的所得税费用。

资产负债表债务法以权责发生制为基础，以资产负债观为基本理念，注重资产、负债的真实与客观。只有在这种方法下，资产负债表上反映的递延所得税资产或递延所得税负债余额才能代表其真实的收款权利或付款义务。

3.确认、计量和列报的比较

旧制度没有专门的对递延税款的确认规定。但对“递延税款”借方金额的确认，《企业会计制度》有一项特殊规定，即采用纳税影响会计法时，在时间性差异产生“递延税款”借方金额情况下，在以后转回时间性差异的时期内(一般为3年)，有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款借方反映;否则应于发生当期视同永久性差异处理。同时对“递延税款”的列示有如下规定:要求企业在资产负债表中的资产方增设“递延税项——递延税款借项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额;在负债方增设“递延税项——递延税款贷项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额;在利润表中的“利润总额”项目下设置“减:所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。

新准则除了规定对应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异应当确认递延所得税负债或递延所得税资产外，还规定了资产负债表日对相关递延所得税负债(或资产)的调整和复核。比如税率发生变化，应重新计量;期末递延所得税资产发生减值的，应计提减值准备;在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。这些处理原则能很好地保证资产负债的真实性。关于列报则做了如下规定:递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示。

与旧制度相比较，新准则更注重从资产负债的定义出发，进行相关资产、负债、费用的确认、计量和列报，为会计报表的使用者提供更为有用的决策信息。

(二)对企业的影响

2007年1月1日起，新会计准则及其应用指南开始在上市公司范围内实施。为使企业由原准则向新准则的过渡保持一致性、可比性，新企业会计准则体系设立了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》(以下简称第38号准则)。该项准则及其指南对首次执行日要求采用追溯调整法的项目及其处理进行了规范。对所得税会计而言，根据第38号准则，在首次执行日，企业应该按照所得税准则的相关规定，按照资产负债表债务法对所得税进行会计处理，计算应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定递延所得税资产和递延所得税负债，并相应调整期初留存收益，而期初留存收益的调整很显然会影响到期初股东权益。因此，除了上述各个具体差异之外，实施所得税准则很可能会直接影响企业的股东权益。

五、疑难问题解析

在新准则中，对企业递延所得税资产的确认，出于谨慎性原则，规定必须在有确凿证据表明企业未来能够获得足够的应纳税所得额时，才能确认递延所得税资产。但企业在未来是否有足够的应税利润可供抵扣，在很多情况下需要依靠会计人员的职业判断。同时，对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新估价，如果不符合确认标准，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用，等等。可见，新准则增加了大量的职业判断与信息披露工作，这些都对会计人员的专业知识和技能提出了更高的要求。

此外，企业应根据《企业会计准则第13号——或有事项》披露任何有与纳税有关的或有负债和或有资产。类似地，当在资产负债表日后执行或宣布税率或税法的改变时，企业应根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》披露这些改变对其当期和所得税资产和负债的重大影响。

综合本章所述，存货准则首先明确了存货的定义和确认;在对存货的计量方面新准则确定发出存货实际成本的方法，取消了后进先出法，并且规定存货的借款费用一定条件下可以资本化;对应披露的内容作出了明确规定。

长期股权投资准则对投资进行了重新分类，明确了适用对象;对长期股权投资的初始投资成本计量方法给出了明确规定;在后续计量方面明确了成本法和权益法的适用条件和计量方法，在计提减值和处置长期股权投资差异方面与旧准则有一定差异;对信息披露的要求也更加严格。

固定资产准则明确了固定资产的定义和确认条件，在后续支出的确认原则上进行了修改;规定了弃置费的会计处理方法;指出固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回;对应披露的信息进行了明确规定。

无形资产准则对无形资产进行了重新定义和分类，规范了研究开发费用的会计处理;取消了为首次发行股票而投入的无形资产按账面价值入账的规定;修改了原准则中直线法摊销的规定，新准则的实施将使研究开发费用较大的高新技术企业利润明显提高，从而更加正确地反映其经营业绩。

职工薪酬准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，大大扩充了企业职工薪酬的范围，增加了诸如非货币性福利、辞退福利等职工薪酬形式，相应的会计处理方法新准则及应用指南中也作了不同于旧规范的规定。

或有事项准则对或有事项进行了定义，对或有事项的确认和计量增加了相关规定;对预计负债的计量更加科学合理，综合考虑了与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素;对亏损合同和重组义务相关的预计负债的会计处理进行了规范;明确了应披露的信息。

收入准则首先明确了收入的定义，推出了收入“导致所有者权益增加”的特征，拓展了收入的范围;分别对商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认和计量进行了规范;增加了销售商品和提供劳务的拆分及商业折扣等概念;对信息的披露强调披露收入确认所采用的会计政策的同时，应当“包括确定提供劳务交易完工进度的方法。”

借款费用准则增加了有关借款费用相关的定义，扩大了应用范围。将房地产商品开发过程中发生的借款费用也纳入本准则;扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，相应就会增加企业的资产价值、减少当期财务费用，进而增加资本化当期的利润;在计量方面，折价或溢价摊销方法、借款利息资本化金额计算及借款费用扣除项目方面与旧规范有所差异。

所得税准则以资产负债观会计理念为理论依据，明确了计税基础，要求计算应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定递延所得税资产和递延所得税负债，还规定了资产负债表日对相关递延所得税负债(或资产)的调整和复核;明确了企业所得税会计处理采用资产负债表债务法;在列报方面更注重从资产负债的定义出发，进行相关资产、负债、费用的确认、计量和列报，为会计报表的使用者提供更为有用的决策信息。