第八节 企业会计准则第19号——外币折算
我国在1992年颁布《外商独资企业会计制度》中对外币折算作了一般性说明。财政部于1994年发布了《关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定》对企业的外币交易业务的会计处理进行了规定。1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》第八条对外币报表的折算方法作出了明确规定。2001年实施的《企业会计制度》中对外币业务仅做了概念性规定。财政部于1995年颁布《企业会计准则——外币折算》(征求意见稿)，在广泛征求意见并借鉴国际会计准则的基础上，于2006年2月正式颁布《企业会计准则第19号——外币折算》，正确解读新外币折算准则对企业的会计实践有重大的指导意义。
一、重要名词解释
新外币折算准则涉及的重要名词主要包括外币交易、记账本位币、境外经营、货币性项目和非货币性项目等。
外币交易:外币交易是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。
记账本位币:记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
境外经营:境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构(在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营)。
货币性项目:货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等;货币性负债包括应付账款、其他应付款、长期应付款等。
非货币性项目:非货币性项目是指货币性项目以外的项目。包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积等。
二、关键内容解读
新外币折算准则涉及的主要内容包括以下几个方面。
(一)外币交易包括内容
(1)买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务。如企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备、无形资产，出口商品货款约定按外币计算等。
(2)借入或者借出外币资金。如企业承担或清偿以外币计价的债务等。
(3)其他以外币计价或者结算的交易。如企业从银行等金融机构购入外币(对于银行来说，则是卖出外币)或向银行等金融机构售出外币(对于银行来说，则是买入外币);外商投资企业接受外币投资等。
(二)记账本位币的确定
企业在生产经营过程中涉及多种货币计价时，为了能够在会计上统一反映各类不同币种计价的经济业务，需要选用一种统一的货币作为记账货币，并以该货币来计量和处理各项经济业务。这种企业在会计核算时所统一采用的、作为会计计量基本尺度的记账货币称为记账本位币。我国企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
(三)外币交易的会计处理
企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。即对外币业务的记账方法采用了我国目前绝大多数企业采用的外币统账制。以人民币为记账单位来记录所发生的外币交易业务，将发生的多种货币的经济业务，折合成人民币加以反映，外币在账上仅作辅助记录。
外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
“即期汇率”通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。
即期汇率近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。
通常情况下，企业应当采用即期汇率进行折算。汇率波动不大的，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，但前后各期应当采用相同的方法确定当期的近似汇率。
企业在资产负债表日，应按下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理:
(1)外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，作为财务费用计入当期损益。同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额;需要计提减值准备的，应当按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备。
(2)以历史成本计量的外币非货币性项目，除其外币价值发生变动外，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。不产生汇兑差额。
对于外币价值发生变动的外币非货币性项目，其价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响应当计入当期损益;其价值变动计入所有者权益的，相应的汇率变动的影响应当计入所有者权益，如交易性金融资产(债券)等。
例如:国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月2日以30000港元购入乙公司H股10000股作为短期投资，当日汇率为1港元=1.2元人民币，款项已付。20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司H股变为35000港元，当日1港元=1元人民币。
20×7年12月2日，该公司应对上述交易作以下处理:
借:交易性金融资产 36000(30000×1.2)
贷:银行存款 36000(30000×1.2)
由于该项短期股票投资是从境外市场购入、以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑其港币市价的变动，还应一并考虑汇率变动的影响，上述交易性金融资产以资产负债表日的人民币35000(即35000×1)入账，与原账面价值36000元(即30000×1.2)的差额为1000元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为:
借:公允价值变动损益 1000
贷:交易性金融资产 1000
1000元人民币包含甲公司所购H股公允价值变动以及人民币与港币之间汇率变动的双重影响。
这种方法采用的是多种汇率法而不是单一汇率法。这种方法能够及时在本期反映汇率变动对资产、负债各项目的不同影响，体现了货币性项目承受汇率风险这一事实。
(四)外币财务报表的折算
企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定:
(1)资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
(2)利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
按照上述折算产生的外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。企业选定的记账本位币不是人民币的，按上述规定将其财务报表折算为人民币财务报表。
(五)披露
企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息:
(1)企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由。
(2)采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。
(3)计入当期损益的汇兑差额。
(4)处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。
三、适用范围
本准则规范外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露。下列各项适用其他相关会计准则:与购建或生产符合资本化条件的资产相关的外币借款产生的汇兑差额，适用《企业会计准则第17号——借款费用》;外币项目的套期，适用《企业会计准则第24号——套期保值》;现金流量表中的外币折算，适用《企业会计准则第31号——现金流量表》。
四、新旧准则的差异比较及对企业的影响
(一)新旧外币折算准则的差异比较
新外币折算准则与以往的规范相比有很大的变化，具体差异如下。
1.增加了确定记账本位币的相关规定
新准则明确规定了记账本位币的定义及选定记账本位币需要考虑的相关因素。
2.增加了变更记账本位币的会计处理
企业的记账本位币反映了与其相关的主要经济环境，因此新准则规定企业记账本位币一经确定，不得随意变更，企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，也就是采用未来适用法进行相关会计处理。
3.关于外币交易的会计处理
(1)初始确认。
原制度规定，“企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应当采用业务发生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初的汇率折合”。随着我国有管理的浮动汇率制度，人民币汇率不再固定不变，而是根据外汇市场供求和国际主要货币之间汇率的变化自主浮动，新准则适应了这一新的形势，借鉴国际准则，引入了“近似的汇率”概念。新准则规定外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率或“近似的汇率”将外币金额折算为记账本位币金额。“近似的汇率”是指企业按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，如果汇率波动不大时，“近似的汇率”可以采用业务发生当期期初的汇率。
(2)资产负债表日的相关会计处理。
原制度规定企业在核算外币业务时，应当设置相应的外币账户，包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权(如应收票据、应收账款、预付账款等)和债务(如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、长期借款等)，各种外币账户的外币余额，期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币，期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益，计入当期损益。
新准则定义了货币性项目和非货币性项目。企业在资产负债表日，应当区别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。需要注意的是与购建或生产符合资本化条件的资产相关的外币借款产生的汇兑差额，在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
4.外币财务报表折算的相关会计处理
(1)外币利润表的折算。
原制度规定外币利润所有项目和利润分配表有关反映发生额的项目，应当按照合并报表会计期间的平均汇率或决算日的市场汇率进行折算。新准则要求利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。新准则对外币资产负债表的折算规定与原制度基本一致。
(2)增加了处置境外经营的会计处理。
新准则借鉴国际准则，规定企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益;部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
(3)增加了恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表折算。
新准则规定对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
5.规定了应披露的与外币折算有关的信息
新准则规定应在附注中披露与外币折算有关的信息，如企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，近似汇率的确定方法，计入当期损益的汇兑差额等。
(二)对企业的影响
随着我国有管理的浮动汇率制度，人民币汇率波动将加大，汇兑差额对企业的影响将越来越大，新准则规定更加科学合理，将使得企业在外币业务核算时，更加有章可循。基础产业、航空等行业的部分企业由于向海外借款较大，这些企业的巨额外债需以外币结算，在人民币升值时将产生汇兑收益，大大增加企业的当期利润。但如果该外币借款是与购建或生产符合资本化条件的固定资产、投资性房地产和存货等资产相关的外币专门借款，在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，可以计入资产的成本，对当期损益的直接影响不大。新准则对外币交易以及外币财务报表的折算采用的折算汇率的改变也将对企业的损益和财务状况造成影响。
五、疑难问题解析
(一)企业选定记账本位币应当考虑的因素
(1)该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算。
(2)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。
(3)融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
(二)企业选定境外经营的记账本位币应当考虑的因素
(1)境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。
(2)境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。
(3)境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量，是否可以随时汇回。
(4)境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
(三)“恶性通货膨胀经济”，通常按照以下特征进行判断
(1)三年累计通货膨胀率接近或超过100%;
(2)利率、工资和物价与物价指数挂钩;
(3)一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础;
(4)一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力;
(5)即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。
(四)外币投入资本不产生汇兑差额
外币投入资本属于外币非货币性项目，企业收到投资者以外币投入的资本，采用交易日即期汇率折算，不再采用合同约定汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
(五)分账制记账方法
金融保险企业的外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日，按本准则第十一条的规定分别货币性项目和非货币性项目进行调整。采用分账制记账方法，只是账务处理方法不同，但其产生的汇兑差额的确认、计量的结果和列报，应当与统账制处理结果一致。
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