会计政策变更和差错更正

第十一节　企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正

财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称新会计政策、会计估计变更和差错更正准则或新准则)，是以1998年6月25日首次发布，1999年1月1日在上市公司执行，并在2001年2月7日进行了修订2001年1月1日起在所有企业执行的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》为参考，并结合我国的客观实际和借鉴国际会计准则的基础上制定完成的。在企业的经济业务中，经常会碰到会计政策、会计估计变更和差错更正这样的经济业务，所以，正确解读新会计政策、会计估计变更和差错更正准则对企业的会计实践有重大的指导意义。

一、重要名词解释

新会计政策、会计估计变更和差错更正准则涉及的重要名词主要包括会计政策、追溯调整法、会计政策变更累积影响数、未来适用法、会计估计变更、前期差错和追溯重述法等。

会计政策:会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。原则，是指企业按照《企业会计准则》规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则;会计处理方法，是指企业在会计确认、计量和报告中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。例如，谨慎原则是《企业会计准则》所规定的会计核算的一般原则之一，企业在具体运用谨慎原则时，如对存货采用成本与可变现净值孰低法的情况下，是按单个存货项目计提存货跌价准备，还是按存货类别计提存货跌价准备，属具体的会计处理方法，可由企业根据自身情况加以选择。这些原则和会计处理方法，也是指导企业进行会计确认、计量和报告的基础。

追溯调整法:追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法进行处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

会计政策变更累积影响数:会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差异。是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额的差额。本准则所指的会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。本准则所指的留存收益，包括法定盈余公积、任意盈余公积和未分配利润各项目。

未来适用法:未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。例如，企业原对存货计价采用后进先出法，按照会计准则的要求改为先进先出法。假如该企业于2007年1月1日变更会计政策，2007年1月1日存货账面余额为890000元，这是在采用后进先出法基础上计算出的余额。在采用未来适用法时，存货账面余额保持不变，仍为890000元，对存货采用先进先出法从2007年1月1日及以后才适用，不需要计算2007年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。

会计估计变更:会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。企业对会计估计变更应当采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认;既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业难以区分会计政策变更和会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更进行处理。

前期差错:前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错误。①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据。

追溯重述法:追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

二、关键内容解读

新会计政策、会计估计变更和差错更正准则涉及的主要内容包括以下六个方面。

(一)不属于会计政策变更的情况

(1)本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。

(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更;又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用;该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法，分摊计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的费用比例并不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策认为不属于会计政策的变更。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

前期差错，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。

前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。

对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。

(二)企业在会计确认、计量和报告中所采纳的会计政策

(1)合并政策，是指编制合并会计报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则、母公司和子公司所采用会计政策是否一致等等。

(2)固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

(3)收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

(4)无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

(5)存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业的存货是采用先进先出法，还是采用其他《企业会计准则》所允许的计价方法。

(6)长期股权投资的核算，是指长期投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

(7)合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用是采用完工百分比法。

(8)借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。

(9)其他重要会计政策。

(三)计算获得会计政策变更累积影响数的步骤

①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;②计算两种会计政策下的差异;③计算差异的所得税影响金额;④确定前期中的每一期的税后差异;⑤计算会计政策变更的累积影响数。

(四)运用追溯调整法的步骤

①计算会计政策变更的累积影响数;②相关的账务处理;③调整会计报表相关项目;④附注说明。

采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积，调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。如果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用，对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。本准则规定的追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，而不计入当期损益。

例如，2007年1月1日以前，按照会计制度规定，对投资占被投资单位表决权资本的比例达到50%及以上的长期股权投资应按权益法核算，而从2007年1月1日起会计准则要求，投资占被投资单位表决权资本的比例达到50%以上的长期股权投资应采用成本法核算。假设A公司2005年1月1日对B企业投资占B企业表决权资本的比例为60%，投资成本300000元，按权益法核算。2007年1月1日起改按成本法核算。在采用追溯调整法的情况下，A公司应对该项长期股权投资从2005年起按成本法核算，计算出假设新的会计政策，即假设权益法在2005年已开始采用，2005年至2007年1月1日留存收益及长期股权投资的账面余额，并与现有留存收益的余额，即按权益法核算时的留存收益的余额进行比较，计算出会计政策变更的累积影响数，并进行相关的会计核算，调整会计报表相关项目的期初数。

(五)常见的会计差错产生的原因

(1)采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如，按照我国会计制度规定，为购建固定资产而发生的专门借款的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，应予资本化，计入所购建固定资产的成本;在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。

(2)账户分类以及计算错误。例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记账时记入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类也有误。

(3)在期末应计项目与递延项目未予调整。例如，企业应在本期摊销的费用在期末时未予摊销。

(4)漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入账。

(5)对事实的忽视和误用。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。

(6)提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销销售方式下，应以收到代销单位的代销清单时，确认商品销售收入的实现，如企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。

(7)资本性支出与收益性支出划分差错，等等。例如，工业企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而发生的在建工程人员工资一般作为资本性支出。如果企业将发生的在建工程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。

(六)披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息:①会计政策变更的性质、内容和原因。②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息:①会计估计变更的内容和原因。②会计估计变更对当期和未来期间的影响数。③会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息:①前期差错的性质。②各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。③无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

三、适用范围

本准则规范会计政策的应用，会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露。会计政策变更和前期差错更正的所得税影响，适用《企业会计准则第18号——所得税》。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧会计政策、会计估计变更和差错更正准则的差异比较

新旧会计政策、会计估计变更和差错更正准则主要存在以下差异。

1.增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定

原准则规定，当会计政策变更的累积影响数不能确定时应采用未来适用法。新准则规定，确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策，前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

2.新增了前期差错更正和追溯重述法的相关规定

原准则区分重大会计差错和非重大会计差错。重大会计差错，指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整;如不影响损益，应调整本期相关项目。本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

新准则取消了会计差错和重大会计差错的定义，将其改为前期差错，新准则还引入了追溯重述法的定义并增加了有关无法进行追溯重述的规定。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。

(二)对企业的影响

从现行准则在上市公司施行的情况来看，因重大会计差错可将对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，有些上市公司利用重大会计差错更正调节各年利润，以达到融资标准，或避免因连续亏损而使股票被特别处理以至退市的目的。因此，中国证监会《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》(证监会计字［2004］1号)明确规定，上市公司不得利用会计差错更正调节利润，如果公司滥用会计差错更正调节利润，有关责任人应承担相应的责任。新准则虽取消了会计差错和重大会计差错的定义，将其改为前期差错，按追溯重述法对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，但依然存在企业滥用前期差错调节各年利润的可能，因此企业应严格区分前期差错和会计估计变更等的区别。

五、疑难问题解析

企业应根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案。企业的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按本准则的规定处理。

企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。一般来说，对会计确认的指定或选择、对计量基础的指定或选择、对列报项目的指定或选择都是会计政策，相应的变更是会计政策变更。根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，是会计估计，相应的变更是会计估计变更。在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式，会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。至少涉及一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更;不涉及划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。

由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多会计报表项目不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。在进行会计处理时，估计是不可或缺的，例如，发生的坏账、存货陈废、预提费用和待摊费用的摊销、应计折旧固定资产的使用年限，等等，都需要进行估计。运用合理的估计是会计核算中必不可少的部分，并不会削弱会计核算的可靠性。但是估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订。对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。

企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理;待发布新的具体规定时，从其规定。

企业(如上市公司)和其他企业在2007年1月1日以后首次执行企业会计准则，应按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及其解释规定进行处理;首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，应当根据本准则相关规定处理。