第二节 企业会计准则第15号——建造合同
建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的各个会计年度，成为一个非常重要的问题。为此财政部1998年6月25日发布了《企业会计准则——建造合同》，从1999年1月1日起上市公司执行。此次在结合我国建造合同准则实际应用情况和借鉴国际会计准则的基础上完成了对其的修订。正确解读新建造合同准则对企业的会计实践有重大的指导意义。
一、重要名词解释
新建造合同准则涉及的重要名词主要包括建造合同、固定造价合同、成本加成合同、合同变更、索赔款、奖励款、间接费用和完工百分比法等。
建造合同:建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。这里所讲的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。
固定造价合同:固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一座办公大楼，合同规定建造办公大楼的总造价为1000万元。该项合同即是固定造价合同。
成本加成合同:成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一艘船舶，双方商定以建造该艘船舶的实际成本为基础，合同总价款以实际成本加上实际成本的1%计取。该项合同即是成本加成合同。
合同变更:合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为5000万元的固定造价合同，建造一座图书馆，合同规定的建设期为三年。第二年，客户改变部分设计，要求建造承包商将原设计中采用的木门窗改为采用铝合金门窗，并同意增加变更收入50万元。这一事项就是合同变更的例子。
索赔款:索赔款是指因客户或第三方的原因造成的，向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为8000万元的建造合同，建造一座水电站。合同规定的建设期是2003年3月至2006年8月，同时规定，发电机由客户采购，于2005年8月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于2006年1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款100万元。这一事项即为发生索赔款的例子。
奖励款:奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。例如，某建造承包商与一客户签订一项合同金额为9000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为2004年12月20日至2006年12月20日。该合同在执行中于2006年9月主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工。客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。这一事项即为发生奖励款的例子。
间接费用:间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。“施工单位”是指建筑安装企业的工区、施工队、项目经理部等，“生产单位”是指船舶企业的现场管理机构，飞机、大型机械设备制造企业的生产车间等。
完工百分比法:完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。根据这种方法，合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比，以反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润。这种方法能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。
二、关键内容解读
新建造合同准则涉及的主要内容包括以下五个方面。
(一)合同的分立与合并
企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项合同或一组合同的实质。需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。
一项建造合同包括建造数项资产的，在同时满足下列条件的情况下，每项资产应当分立为单项合同:①每项资产均有独立的建造计划;②与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;③每项资产的收入和成本可以单独辨认。
例如:某建筑公司与一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见;房屋的工程造价为400万元，食堂的工程造价为150万元。房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为370万元，食堂的预算成本为130万元。根据上述资料分析:由于房屋和食堂均有独立的施工图预算，表明符合条件①;由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见，表明符合条件②;由于房屋和食堂均有单独的造价和预算成本，表明符合条件③。因此，该项建造合同同时符合合同分立的条件，建筑公司应将建造房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同:①该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异;②议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
一组合同无论对应单个客户还是多个客户，在同时满足下列条件的情况下，应当合并为单项合同:①该组合同按一揽子交易签订;②该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润工程的组成部分;③该组合同同时或依次履行。
例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户一揽子签订了三项建造合同，这三项合同分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。根据上述资料分析:由于这三项建造合同是一揽子签订的，表明符合条件①。对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益。对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，由于在同一施工地点同时施工，建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件②。该组合同同时履行，表明符合条件③。因此，这三项建造合同符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理，统一核算该组合同的损益。
(二)合同收入
合同收入应当包括下列内容:①合同规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。
合同变更应当在同时满足下列条件时才能构成合同收入:①客户能够认可因变更而增加的收入;②该收入能够可靠计量。
索赔款应当在同时满足下列条件时才能构成合同收入:①根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔;②对方同意接受的金额能够可靠计量。
奖励款应当在同时满足下列条件时才能构成合同收入:①根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准;②奖励金额能够可靠计量。
(三)合同成本
合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
合同的直接费用应当包括下列内容:①耗用的材料费用;②耗用的人工费用;③耗用的机械使用费;④其他直接费用。
间接费用主要包括临时设施摊销费用和施工、生产单位发生的管理人员工资、奖金、福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
由于直接费用在发生时能够分清受益对象，所以本准则规定直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用虽然也构成了合同成本的组成内容，但是间接费用在发生时一般不易直接归属于受益对象，这是因为，间接费用是在企业下属的直接组织和管理施工生产活动的单位发生的费用，这些单位如果同时组织实施几项合同，则其发生的费用应由这几项合同的成本共同负担，因此，本准则规定间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。
合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。“与合同有关的零星收益”，是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资取得的收益。残余物资是指在施工过程中产生的一些材料物资的下脚料，由于工程领用材料时，已将领用材料的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。其账务处理是:借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“工程施工”或“生产成本”科目。
合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用、销售费用和企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，属于企业的期间费用，应在发生时直接计入当期损益。
因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。其账务处理是:借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
(四)合同收入与合同费用的确认
企业在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和费用。
固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件:
(1)合同总收入能够可靠计量。合同总收入一般根据建造承包商与客户订立的合同中的合同总金额来确定，如果在合同中明确规定了合同总金额，且订立的合同是合法的，则说明合同总收入能够可靠地计量;反之，则意味着合同总收入不能可靠地计量。
(2)与合同相关的经济利益很可能流入企业。与合同相关的经济利益能够流入企业，意味着企业能够收回建造合同的工程价款。建造合同的工程价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能够正常履行合同。一般情况下，如果客户的信用良好，其生产经营活动也能正常地进行，能够按合同规定的结算方式和结算时间，按期办理工程价款结算和支付进度款，则意味着客户能够履行合同。但在某些特殊情况下，如客户破产或死亡、客户的财务支付出现严重困难或非常原因造成客户的生产或生存环境严重恶化等情况，则意味着客户已不能正常履行合同条款。建造承包商能否履行合同，关键在于建造承包商能否保质、保量、按期完成建造合同。
(3)实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量。为完成合同已经发生的合同成本能否清楚地区分和可靠地计量，关键在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各项基础工作(包括建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度，建立健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额，完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础)和准确计算合同成本(包括划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限)。
(4)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定。合同完工进度能够可靠地确定，意味着建造承包商能够严格履行合同条款，已经和正在为完成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程完工进度，对将要完成的工程量也能够做出科学、可靠地测定。如果建造承包商尚未动工，或刚刚开工，尚未形成一定的工程量，对将要完成的工程不能够做出科学、可靠地测定，则表明合同完工进度不能可靠地确定。
为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，能否对为完成合同尚需发生的合同成本做出科学、可靠的估计。
成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件:①与合同相关的经济利益很可能流入企业;②实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量。
对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中进行了相应规定。合同成本是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此，要求其实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。如果建造承包商为完成成本加成合同而发生的直接费用及间接费用能够及时、真实、准确地记录，并合理归集到该成本核算对象中，则表明实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。反之，则意味着实际发生的合同成本不能清楚地区分并可靠地计量。
企业在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入;同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入;同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
(五)披露
企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息:①各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法;②各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利(或亏损);③各项合同已办理结算的价款金额;④当期预计损失的原因和金额。
“在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利(或亏损)”与“在建合同工程已办理结算的价款金额”应在资产负债表中以相抵后的差额反映。如果在建合同工程累计已发生的成本和已确认的毛利大于在建合同工程已办理结算的价款金额，其差额反映在建合同工程已完工但尚未办理结算的款项，这部分款项是企业应向客户收取的款项，因此，应在资产负债表中作为一项流动资产列示;如果在建合同工程已办理结算的价款金额大于在建合同工程累计已发生的成本和已确认的毛利，其差额反映在建合同工程尚未完工部分但已办理了结算的款项，这部分款项是企业超过完工进度多结算的款项，因此，应在资产负债表中作为一项流动负债列示。
三、适用范围
本准则规范建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息的披露。建造承包商是指根据合同为客户建造工程(或大型资产)的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业，承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。
四、新旧准则的差异比较及对企业的影响
(一)新旧建造合同准则的差异比较
新旧建造合同准则主要存在以下差异:
(1)原准则规定，合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，即借款费用均不能计入合同成本，新准则规定合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用，但可以资本化的借款费用应计入合同成本，这一规定和《企业会计准则第17号——借款费用》将借款费用资本化的资产范围扩大到存货相呼应。
(2)新准则与国际准则趋同，增加了追加资产的建造相关会计处理。
(3)新准则增加了合同收入与合同费用后续确认的规定。
新准则规定，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当根据完工百分比法的规定确认与建造合同有关的收入和费用。
(4)新准则取消了原准则中合同收入应以收到或应收的工程价款计量的规定。
(5)新准则披露内容有所简化，取消了原准则中对当期确认的合同收入和合同费用的金额，以及应收账款中尚未收到的工程进度款这两项信息的披露要求。
(二)对企业的影响
新准则规定，可以资本化的借款费用可以计入合同成本，将使企业当期利润增加，存货资产增加。
五、疑难问题解析
(一)确定合同完工进度的三种方法
(1)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
(2)已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。
(3)实际测定的完工进度。是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容:①施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本;②在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
(二)建造合同的结果不能可靠估计的，应当区别情况处理
(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
(2)合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认收入。
例如，某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务。但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠估计。在这种情况下，该公司不能采用完工百分比法确认收入，但由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以，公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。假定该公司当年与客户只办理价款结算15万元，由于客户出现财务危机，其余款项可能收不回来。在这种情况下，该公司只将15万元确认为当年的收入，40万元应确认为当年的费用。
合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。例如，某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元，年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。假定该合同的结果能够可靠地估计。该公司应在年末时进行如下会计处理:
第一年合同完工进度=63/(63+42)=60%
第一年确认的合同收入=合同总收入×60%=100×60%=60(万元)
第一年确认的合同毛利=［60－(63+42)］×60%=－3(万元)
第一年应确认的合同费用=收入－毛利=60－(－3)=63(万元)
第一年预计的合同损失=［(63+42)－100］×(1－60%)=2(万元)
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