第三节 企业会计准则第25号——原保险合同
随着我国加入了WTO，金融保险业也逐步对外开放，市场保险主体日益增加，外资公司纷纷争夺中国这个广大的市场，市场竞争异常激烈，保险的跨国扩张需求也越来越重要，因此，对保险业务规范核算的要求提高了，在此背景下，财政部制定发布了专门针对保险业务的会计准则，即《企业会计准则第25号——原保险合同》(CAS25)，为改进和完善国际财务报告准则提供了重要的参考。
一、重要名词解释
新原保险合同准则涉及的重要名词主要包括保险、保险合同、原保险合同、保险风险等。
保险:保险是指保险企业在当期收取全部或部分保险费，建立保险基金，并承担赔偿或给付保险金责任的一种商业行为。
保险合同:是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。准则第二条规定，“保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。”认定保险合同，关键在于，确定保险风险是否发生转移。只要保险合同中包含保险风险，就可以认定为保险合同。
原保险合同:是指保险人向投保人收取保费，对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。
保险风险:准则第四条规定，“发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的，应当确定保险人承担了保险风险。”一般中国市场的保险品种都含有风险的转移。如果仅具有保险的法律形式，但并无保险风险，或保险风险没有发生转移的合同不属于保险合同。
二、关键内容解读
新原保险合同准则涉及的主要内容包括以下五个方面。
(一)关于原保险合同确认
1.单项保险合同确认
确认是否承担保险风险:保险人与投保人签订的合同是否属于原保险合同，应当在单项合同的基础上，根据合同条款判断保险人是否承担了保险风险。如何确定承担了保险风险呢?发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的，应当确定保险人承担了保险风险。保险事故是指保险合同约定的保险责任范围内的事故。
2.混合保险合同的确认原则
(1)定义。保险人与投保人签订的合同，使保险人既承担保险风险又承担其他风险。比如:理财性的产品，就既有保险风险，又有投资风险。
(2)确认原则。保险风险与其他风险能区别开，且能单独计量保险风险的部分，确定为原保险合同;其他风险部分，不确定为原保险合同。保险风险与其他风险不能区别开或虽能区分不能单独计量的，则应当将整个合同确定为原保险合同。保险人和投保人签订保险合同，保险人可能既承担了保险风险，又承担了其他风险，如分红保险合同、万能保险合同、投资连结保险合同等。对于此类合同，准则第五条规定，保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，可以进行分拆;保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽然能够区分但不能够单独计量的，不允许分拆，而应将整个合同确定为原保险合同。
3.原保险合同的分类及确认
原保险合同分为寿险合同和非寿险合同。在原保险合同延长期内承担赔付保险金责任的，应当确定为寿险原保险合同;在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任的，应当确定为非寿险原保险合同。
(二)关于原保险合同收入确认
寿险合同保费收入金额的确认分两种情况:分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定;一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定;非寿险合同保费收入金额的确认:应当根据原保险合同约定的保费总额确定。
1.原保险合同保费收入的确认条件
(1)原保险合同保费收入同时满足下列条件的，予以确认:①原保险合同成立并承担相应保险责任;②与原保险合同相关的经济利益很可能流入;③与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。保费收入确认应严格遵循以上三个条件，任何一个条件未满足，不能确认保费收入。如果原保险合同虽已成立，但并未承担相应保险责任，则不能确认保费收入。
(2)保费的调整，收入应按如下方法确认:①如果最终保费能够合理估计，应按估计保费总额确定，如果估计金额发生变化，应当及时调整;如暂保单[1]，保险人应当首先根据暂保单成立的时间以及约定的保费总额确认保费收入，当出具正式保单时，应按照正式保单约定的保费总额及时调整保费收入。②如果不能合理估计最终保费，应按照已发生的赔付成本(包括未决赔款准备金)总额确定，直至可以合理估计最终保费。
(3)如保单签发日期与保单生效日期不一致，应按如下规则处理:①保单签发日期早于保单起保日期时的处理:保单签发日，投保人缴纳保费后，确认为预收保费;保单生效日，按《原保险合同》会计准则规定的金额，确认保费收入。②保单签发日期迟于保单起保日期时的处理:按照实质重于形式的原则，承保人在保单起保日期已承担保险责任，保费收入确认的其他条件也已满足，故应在保单起保日期确认保费收入，但无法在保单起保日期获取相关信息，从而无法可靠计量的除外。
2.非寿险原保险合同保费收入的确认
本准则第八条规定，非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总额确定。保费收入的确认，关键视其是否满足保费收入确认条件，而不是视其是否一次性收取或分期收取。如果在起保日即承担全部保险风险，就应在起保日根据原保险合同约定的保费总额全额确认保费收入;否则，应在承担相应保险风险时确认保费收入。
(1)一次性收取保费的合同。保险公司应当在保险合同约定的开始承担保险责任的日期，在满足保费收入确认的条件下，按照合同确定的应收金额确认保费收入，将所有应收但尚未收到的保费收入全额确认为应收保费。
(2)分期收取保费的合同。应当在保险合同成立日，在满足保费收入确认条件的前提下，按照合同确定的各期应收总额确认保费收入。保户每期交纳保费后，冲减相应的应收保费。
(3)几类非寿险原保险合同保费收入的确认。①储金业务合同。在保险合同成立并开始承担保险责任时，按照合同所承担的保险责任确认保费收入，返还给保户的本金和相应的投资回报应确认为负债。②长期工程险。如果保险公司承担的保险责任/风险随工程的完工进度不断变化，公司应随所承担保险责任的变化而对保费收入进行调整。③与其他保险人共同承担风险的共保业务。按保险合同确定的总保费及承担风险的份额计算应得保费，确认保费收入。代第三方从投保人收到的款项或费用，应确认为负债。
3.寿险合同保费收入的确认
(1)寿险合同保费收入的确认条件。准则第八条规定，寿险原保险合同保费收入应按以下方法确认:①分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定;②一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。对于寿险合同，合同约定一次缴纳保费的，保险公司应当在合同约定的开始承担保险责任的日期确认应收保费;合同约定分期缴纳保费的，保险公司应当在保险合同约定的开始承担保险责任的日期确认首期保费收入，在合同约定的以后各期投保人缴费日确认相应各期的保费收入。根据这一原则，对于宽限期内应收未收的保费，保险公司应当确认保费收入。如在宽限期结束后，投保人未及时交纳续期保费造成保险合同效力中止，应当在效力中止日，终止确认保费收入。如果投保人在合同约定的期间内按合同条款规定对保险合同进行复效，应当区分补缴保费和利息，对于补缴以前期间未缴保费部分，确认为当期保费收入;对于加收利息部分，确认为当期利息收入。
(2)几类寿险合同的保费收入确认。①分红保险。分红保险是指将实际经营成果优于定价假设的盈余，按一定比例向保单持有人进行分配的人寿保险产品，包括个人分红保险和团体分红保险(含补充养老型)。分红保险与传统寿险的主要差异在于，保户在一定程度上参与保险公司分红保险经营结果的分配，但并不承担相应的风险。分红保险合同向保险人转移了保险风险，认定为保险合同。与普通寿险类似，在满足保费收入确认条件时，确认保费收入。②万能保险和投资连结保险。万能和投连保险属于新型寿险，按照保险合同约定，投保人在一定程度上参与保险公司经营结果分配，并承担相应的风险。通常情况下，该类合同都会向保险公司转嫁一定的保险风险，从而可以确认为保险合同。对于此类合同，应当在满足保费收入确认条件的前提下，确认保费收入。对于不包含保险风险转移的合同，属于金融工具，应当按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行确认和计量。
4.退保费的处理
准则第九条规定，原保险合同提前解除的，保险人应将退保费作为支出单独核算或是直接冲减保费，计入当期损益。非寿险合同发生退保应直接冲减保费收入。寿险合同在犹豫期间发生的退保行为，应当按照合同约定将相关的保费返回保户，冲减当期保费收入。寿险犹豫期后，保单正式生效，退保的金额将根据保单合同内的相关规定计算后的保单现金价值支付给保户。如果原保险合同虽已成立，但并未承担相应保险责任，则不能确认保费收入。如果与原保险合同相关的经济利益流入的可能性很小，则不能确认保费收入。
确认保费收入的会计分录为，借记“应收保费”，贷记“保费收入”;收到款项时，借记“银行存款”，贷记“应收保费”。
(三)原保险合同准备金的分类及其计提
准则第十条将原保险合同责任准备金分为:未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。未到期责任准备金是针对非寿险业务计提的，寿险责任准备金和长期健康险责任准备金是针对寿险业务计提的，而就未决赔款准备金而言，只要有未决的赔案责任就应该计提。据此，原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。根据《原保险合同》准则的规定，原保险合同提前解除时，保险人应当转销相关未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额，计入当期损益。(非寿险业务)未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。包括保费不足准备金，长期责任准备金。确认未到期责任准备金时，一般而言:①确认时间:准备金确认是在确认保费收入的当期;②金额确认:需要保险精算提供准备金数据;③作为“保费收入”的减项，实际是要确认一种特殊的负债;④资产负债表日，需要对准备金的充足性进行测试，账务上进行调整。(非寿险业务)未决赔款准备金:是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金。保险人应当在非寿险保险事故发生的当期，按照保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，并确认未决赔款准备金负债。未决赔款准备金包括:①已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人已发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。该准备金为非寿险专用。②已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。③理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。(寿险业务)寿险责任准备金:是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。(寿险业务)长期健康险责任准备金:是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。保险人应当在确认寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，并确认寿险责任准备金、长期健康险责任准备金负债。
计提准备金的会计分录为，借记“提取未到期责任准备金”、“提取未决赔款准备金”、“提取寿险责任准备金”、“提取长期健康险责任准备金”，贷记“未到期责任准备金”、“未决赔款准备金”、“寿险责任准备金”、“长期健康险责任准备金”。转销时做与上述相反的会计分录。
(四)原保险合同成本的确认
1.原保险合同的构成
原保险合同成本的构成包括:发生的手续费、佣金支出、赔付成本、提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等。
(1)手续费及佣金。准则对保险合同成本的核算与金融企业会计制度相比，基本没有变化。准则第十七条明确了在取得原保险合同过程中发生的佣金、手续费应当在发生时计入当期损益。这也就意味着，手续费及佣金支出不能递延。
(2)支付赔付款项。准则第十八条对赔付款项的处理做出了规定。保险人应当在确定支付赔付款项金额的当期，按照确定支付的赔付款项金额，确认为当期损益。赔付成本包括:保险人支付的赔款、死伤医疗给付、生存给付、年金给付和应当向保户支付的保单红利。对于理赔过程中发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔费用，保险人应当在实际发生的当期，确认为业务及管理费。
(3)损余物资。准则第二十条规定，保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资，应当按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产，并冲减当期赔付成本。市场价格不包括处置费用。如果不存在活跃的交易市场，应当根据可实现价值和资产成新率计算。损余物资应当以市价计量，不计提折旧。会计期末，应重新判断市场价格，并将市价与账面价值的差额，调整当期赔付成本。收回赔款及损余物资，包括收回错赔、骗赔款以及收回损余物资，按实际收回错赔、骗赔的款项或按照同类或类似资产的市场价格计算确定的损余物资价值，直接冲减相关险种的赔款支出。
(4)追偿款。准则第二十一条规定，保险人承担赔付保险金责任应收取的代位追偿款，同时满足下列条件的，应当确认为应收代位追偿款，并冲减当期赔付成本:①与该代位追偿款有关的经济利益很可能流入;②该代位追偿款的金额能够可靠地计量。实际收到代位追偿款时，保险人应当按照实收金额与相关应收代位追偿款账面价值的差额，调整当期赔付成本。保险公司应当按照权责发生制原则核算追偿款。会计期末，保险公司应当根据《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》中有关减值准备的规定，估计并计提应收代位追偿款的减值准备，并调整当期赔付成本。
2.原保险合同成本的会计处理
(1)保单取得费用主要包括手续费、佣金、体检费等，其会计处理方法有两种:一是资本化，作为递延费用，逐期计入损益。美国采用这一方法。二是费用化，在发生时直接计入当期损益。我国还是沿用“费用化”处理的方法。
(2)赔付成本:已决赔款、未决赔款(查勘费、律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔费用)。确认赔付成本的要求:①保险人应当在确定支付赔付款项金额的当期，按照确定支付的赔付款项金额，计入当期损益;同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。②保险人应当在实际发生理赔费用的当期，按照实际发生的理赔费用金额，计入当期损益;同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。③准备金的充足性测试:保险人按照充足性测试补提的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。
(3)损余物资的会计处理:保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资，应当按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产，并冲减当期赔付成本。处置损余物资时，保险人应当按照收到的金额与相关损余物资账面价值的差额，调整当期赔付成本。
(4)追偿款:保险人承担赔付保险金责任应收取的代位追偿款，同时满足下列条件的，应当确认为应收代位追偿款，并冲减当期赔付成本:①与该代位追偿款有关的经济利益很可能流入;②该代位追偿款的金额能够可靠地计量。收到应收代位追偿款时，保险人应当按照收到的金额与相关应收代位追偿款账面价值的差额，调整当期赔付成本。
(五)原保险合同的列报与披露要求
(1)保险人应当在资产负债表中单独列示与原保险合同有关的下列项目:①未到期责任准备金;②未决赔款准备金;③寿险责任准备金;④长期健康险责任准备金。
(2)保险人应当在利润表中单独列示与原保险合同有关的下列项目:①保费收入;②退保费;③提取未到期责任准备金;④已赚保费;⑤手续费支出;⑥赔付成本;⑦提取未决赔款准备金;⑧提取寿险责任准备金;⑨提取长期健康险责任准备金。
(3)保险人应当在附注中披露与原保险合同有关的下列信息:①代位追偿款的有关情况;②损余物资的有关情况;③各项准备金的增减变动情况;④提取各项准备金及进行准备金充足性测试的主要精算假设和方法。
三、适用范围
下列事项不适用《企业会计准则25号——原保险合同》(CAS25):保险业务“损余物资”是一项特殊资产，期末需要计提减值准备，适用“存货”准则;保险人向投保人签发的承担保险风险以外的其他风险的合同，适用“金融工具确认和计量”和“金融工具列报”准则;再保险合同适用“再保险合同”准则。
四、新旧准则的差异比较及对企业的影响
(一)新旧原保险合同准则的差异比较
新原保险合同准则与以往的规范相比有很大的变化，具体差异为:
(1)制定目的不同。原会计制度的制定目的是规范保险公司的财务行为，加强财务管理和经营核算，促进公平竞争，主要是从市场发展的初步监管需要进行的。《企业会计准则第25号——原保险合同》旨在，规范保险公司签发的原保险合同的确认、计量和相关信息的列报，实现我国保险业会计准则与国际会计惯例趋同。
(2)新准则突出了“保险风险”概念。承担被保险人的保险风险，是保险合同区别于其他合同或协议的主要特征。《企业会计准则第25号——原保险合同》强调保险风险的要件，使保险合同的定义更加科学，使相关问题得到进一步明确，必将有利于保险公司正确地确认保险合同。
(3)针对不同的情况，明确了各种保费收入的计量方法。《企业会计准则第25号——原保险合同》规定，非寿险保险合同的保费收入金额，应当根据约定的保费总额确定;分期收取保费寿险保险合同的保费收入金额，应当根据当期应收取的保费确定;一次性收取保费的寿险保险合同保费收入金额，应当根据一次性收取的保费确定。具体区分各种不同情况，规定保费收入的计量要求，使保费收入的会计信息更加准确。
(4)新准则明确了保险合同准备金的计提方法。《企业会计准则第25号——原保险合同》规定，在具体确认非寿险保费收入时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为保费收入的调整项目;在非寿险保险事故发生时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，计入当期损益;在确认寿险保费收入时，保险人应当依照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。针对不同种类的保险合同，分别计提相应的准备金，更好地反映了各种保险合同所具有的保险风险。
(5)引入充足性测试概念。为真实地反映保险人承担的赔付保险金责任，《企业会计准则第25号——原保险合同》要求保险人应当在会计期末，对准备金进行充足性测试，并按照差额补提相应的准备金。如此规定，必将有利于各保险主体真实准确地核算保险损益，这是我国保险会计实务的一次重大突破。
(二)《企业会计准则第25号——原保险合同》对保险业盈余的可能影响
《企业会计准则第25号——原保险合同》对保险企业会计盈亏的影响，主要源于三个方面:一是按照保险精算重新测算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的，需按照其差额补提相关准备金，直接引起费用增加;二是按照充足性测试补提的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益，导致费用增加;三是保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资，应当按照同类或类似资产的市价确认为资产，并冲减当期赔付成本。
五、疑难问题解析
(一)关于责任准备金的评估
准则规定，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取责任准备金。保险公司应遵循中国保监会颁布的现行相关精算规定计提。应当注意的是，保险公司评估的责任准备金应当以分保前的金额列示，应当从再保险接受人摊回的部分作为再保险资产列示。这一点和原来的会计处理有较大区别。
1.未到期责任准备金的评估
未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金，包括保险公司为保险期间在一年以内(含一年)的保险合同项下尚未到期的保险责任而提取的准备金，以及为保险期间在一年以上(不含一年)的保险合同项下尚未到期的保险责任而提取的长期责任准备金。保险公司开展的短期健康保险业务，应当按《健康保险管理办法》(保监会令［2006年］第8号，以下简称8号令的)规定，采用下列方法进行评估:①1/24毛保费法(以月为基础计提);②1/365毛保费法(以天为基础计提);③根据风险分布状况可以采用其他更为谨慎、合理的方法，提取的未到期责任准备金不得低于前两种方法所得结果的较小者。短期健康保险未到期责任准备金的提取金额应当不低于下列两者中较大者:①预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的余额;②在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额。
2.寿险责任准备金的评估
准则第十三条规定，保险公司应在确认保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金。对于传统寿险业务，寿险责任准备金的计提应遵照90号文的有关规定执行。对于新型寿险业务，如分红、投联、万能产品，寿险责任准备金的计提应遵照《关于印发人身保险新型产品精算规定的通知》(保监发［2003］67号，以下简称67号令)的有关规定执行。
3.长期健康险责任准备金的评估
准则第十三条规定，保险公司应在确认保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取长期健康险责任准备金。长期健康险准备金的评估方法应遵照中国保监会颁布的8号令及其实施细则相关规定。
4.未决赔款准备金的评估
未决赔款准备金，是指保险人为保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金。准则第十二条规定，未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。保险公司应当在保险事故发生的当期，按照精算方法计算并提取。①已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金。如果保险公司精算责任人判断数据基础不能确保计算结果的可靠性，或者相关业务的经验数据不足3年的，保险公司应当按照不低于该会计年度实际赔款支出的10%提取已发生未报案未决赔款准备金。在评估已发生已报案未决赔款准备金时，不应扣减为相应赔案所预付的赔款。②理赔费用准备金。需要指出的是，准则约定的未决赔款准备金除了包括已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金之外，还包括理赔费用准备金。理赔费用准备金是指为尚未结案的赔案可能发生的费用而提取的准备金。在评估理赔费用准备金时，应当首先根据经验数据合理估计理赔费用支出与赔款支出的比例关系，然后以当期提取的已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金为基础，分别对应的比例关系计算理赔费用准备金。
(二)关于责任准备金充足性测试
准则第十四条规定，保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。如果准备金不足，保险合同存在损失的可能性，应当在损失发生的当期通过补提相关责任准备金的方式进行确认。在进行准备金充足性时，应该根据销售方式、服务方式和衡量获利能力的方式，将保险合同分类以判断保险合同是否存在准备金不足的问题。保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的，应当按照其差额补提相关准备金;保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额小于充足性测试日已提取的相关准备金余额的，不调整相关准备金。公司进行准备金充足性测试可以备选的方法包括:整体测算、按产品大类测算和按照个别产品测算。①整体测算，即按公司所有产品品种计算应补提的整体准备金的差额。②按产品大类测算。③按照个别产品测算，即按照个别产品分别计算各产品应补提的准备金差额，公司层面的应补提的准备金差额为各产品应补提准备金差额的汇总。
(1)未到期责任准备金的充足性测试。准则规定，未到期责任准备金应当进行充足性测试，中国保监会发布的13号令中的第十二条明确规定:“保险公司在提取未到期责任准备金时，应当对其充足性进行测试”;8号令也对健康保险的充足性测试做出了具体规定。
(2)寿险责任准备金和长期健康险准备金的充足性测试。对于寿险责任准备金和长期健康险准备金，所涉及的合同通常为一年期以上的长期合同。充足性测试的基本概念是一致的:考虑预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的金额跟账面价值比较。对寿险而言是预期未来发生的赔款与费用，用适当的利息率贴现，与账面价值比较。
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