第四节 企业会计准则第26号——再保险合同
随着我国加入了WTO，金融保险业也逐步对外开放，市场保险主体日益增加，外资公司纷纷争夺中国这个广大的市场，市场竞争异常激烈，保险的跨国扩张需求也越来越重要，对保险业务规范核算的要求提高了，因此，财政部发布了针对另一项保险业务的会计准则，即《企业会计准则第26号——再保险合同》。也为改进和完善国际财务报告准则提供了重要的参考。
一、重要名词解释
新再保险合同准则涉及的重要名词主要包括再保险和再保险合同等。
再保险:再保险也叫分保，是指保险人将其承担的保险业务，以承保形式，部分转移给其他保险人。进行再保险，可以分散保险人的风险，有利于其控制损失，稳定经营。再保险是在原保险合同的基础上建立的。在再保险关系中，直接接受保险业务的保险人称为原保险人，也叫再保险分出人;接受分出保险责任的保险人称为再保险接受人，也叫再保险人。再保险的权利义务关系是由再保险分出人与再保险接受人通过订立再保险合同确立的，再保险合同的存在虽然是以原保险合同的存在为前提，但两者在法律上是各自独立存在的合同，因而，再保险的权利义务关系与原保险的权利义务关系，是相互独立的法律关系，不能混淆。再保险的具体形式可以分为比例再保险和非比例再保险两类。比例再保险是原保险人与再保险人，即分出人与分入人之间订立再保险合同，按照保险金额，约定比例，分担责任。对于约定比例内的保险业务，分出人有义务及时分出，分入人则有义务接受，双方都无选择权。在比例再保险中，又可以分为成数再保险和溢额再保险。成数再保险是原保险人在双方约定的业务范围内，将每一笔保险业务按固定的再保险比例，分为自留额和再保险额，其保险金额、保险费、赔付保险金的分摊都按同一比例计算，自动生效，不必逐笔通知，办理手续。溢额再保险是由原保险人先确定自己承保的保险限额，即自留额，当保险业务超出其自留额而产生溢额时，就将这个溢额根据再保险合同分给再保险人，再保险人根据双方约定的比例，计算每一笔分入业务的保险金额、保险费以及分摊的赔付保险金数额。在非比例再保险中，原保险人与再保险人协商议定一个由原保险人赔付保险金的额度，在此额度以内的由原保险人自行赔付，超过该额度的，就须按协议的约定由再保险人承担其部分或全部赔偿。
再保险合同:又称为分保合同，是指原保险人与再保险人之间就再保险业务的分出与分入问题所达成的彼此之间的权利义务关系。根据再保险合同的规定，原保险人应当将其所承保的风险的一部分或者全部分出给再保险人，并按照双方约定的再保险费率支付再保险费，诚实地履行告知和通知义务;再保险人应当接受原保险人分出的全部再保险业务，不得拒绝，并对再保险合同项下原保险人所发生的保险赔付承担赔偿责任。CAS26的定义是:“再保险合同，是指一个保险人(再保险分出人)分出一定的保费给另一个保险人(再保险接受人)，再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同”。再保险合同是再保险人承诺赔偿保险人因保险合同事故所发生的部分或者全部责任。从再保险合同内容看，具有五个方面的特征:第一，再保险人对原保险人承担赔偿责任本身就是一个保险合同;第二，对原保险人在直接保险合同中所承担的责任，再保险人可能承担部分责任，也可能承担全部责任;第三，再保险是再保险人与保险人之间的合同，原保险合同的投保人并非再保险合同的一方当事人，独立于直接保险合同;第四，再保险合同所承保的风险必须与原保险合同中的风险完全一致;第五，先有原保险合同，后有再保险合同。就像其他的保险一样，再保险合同并不能提供完全、充分的赔偿。通常情况下，原保险人仅能从再保险人获得部分的赔偿，只有在少数情况下，再保险人赔偿原保险人的全部损失。再保险合同所承保的风险与原保险合同相同，合同的标的相同。
二、关键内容解读
新再保险合同准则涉及的主要内容包括以下四个方面。
(一)再保险合同会计处理的基本原则
(1)权责发生制基础。《企业会计准则——基本准则》第九条规定，“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。因而，再保险合同确认、计量和报告的基本原则是权责发生制。
(2)再保险合同与原保险合同独立处理原则。“再保险合同与原保险合同独立处理”指虽然再保险合同的确定依赖于原保险合同，但在会计处理上，再保险合同的各个经济事项都必须独立于原保险合同单独地确认、计量和报告，不能与原保险合同的会计事项合并确认、计量和报告。准则第五条规定，“再保险分出人不应当将再保险合同形成的资产与有关原保险合同形成的负债相互抵消，再保险分出人不应当将再保险合同形成的收入或费用与有关原保险合同形成的费用或收入相互抵消。”
(3)再保险合同债权、债务不得相互抵消原则。为真实、完整反映保险公司的财务状况，再保险合同形成的债权、债务应单独确认、计量和报告，不得随意抵消。但是，如果债权和债务的结算时点相同或者双方在合同中约定可以抵消，保险公司可以以抵消后的净额列示再保险合同产生的资产和负债。
(二)分出业务的会计处理
再保险合同的规定体现了以下特点:
(1)强调配比原则的运用。再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益;同时，原保险合同为非寿险原保险合同的，再保险分出人还应当按照相关再保险合同的约定，计算确认相关的应收分保未到期责任准备金资产，并冲减提取未到期责任准备金。
(2)明确了收入分出的同时摊回费用的会计处理。再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用，计入当期损益。
(3)明确了对再保险合同准备金确认原则的规定。再保险分出人应当在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的相应准备金，确认为相应的应收分保准备金资产。
(4)明确规定确认已决赔款时，应同时冲减未决赔款，以免重复计算成本。
(5)明确了客户退保时的会计处理。要求在客户退保时，应相应冲减原来分出摊回，同时对准备金的金额也要同时负数冲回;再保险分出人应当在原保险合同提前解除的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费、摊回分保费用的调整金额，计入当期损益;同时，转销相关应收分保准备金余额。
(6)明确了对损余物资、追偿款调整原保险合同成本的会计处理。
(7)明确了分保保证金的处理分保保证金是分出人在进行分保费支付时，扣存部分资金，作为以后发生赔款的资金保障。会计处理作为分出人的一种负债处理，单独用“存入分保准备金”进行计量。同时需要对这部分资金进行利息计提，在返还时，需要支付利息。再保险分出人应当在发出分保业务账单时，将账单标明的扣存本期分保保证金确认为存入分保保证金;同时，按照账单标明的返还上期扣存分保保证金转销相关存入分保保证金;相关会计分录为:借记“应付分保账款”科目，贷记“存入分保保证金”科目。
(8)明确规定了纯益手续费的会计处理，要求将其作为“摊回分保费用”的增项处理。
(9)明确规定了超赔分保业务的会计处理。CAS26规定:对于超额赔款再保险等非比例再保险合同，再保险分出人应当根据再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益。
(三)关于分入业务的会计处理
1.分保费收入的确认和计量
(1)分保费收入的确认条件。准则第十五条规定，分保费收入的确认要求“与再保险合同相关的经济利益很可能流入”和“与再保险合同相关的收入能够可靠地计量”，这是所有收入确认的共同原则。与销售商品收入、提供劳务收入确认原则不同的是，分保费收入还要求“再保险合同成立并承担相应的保险责任”。①分保费收入所依附的再保险合同必须成立。即再保险合同当事人经由要约、承诺，就合同的主要条款达成合意，即双方当事人意思表示一致而建立了合同关系，表明了再保险合同订立过程已经完结。如果再保险合同成立要件尚不完备，则不能确认分保费收入。②再保险分入人必须承担保险责任。这一条件是指再保险分入人必须开始承担保险责任，即保险责任在分保费收入确认当期已经起期。如果再保险分入人尚未承担保险责任，即使收到相关款项，也不能确认分保费收入。
(2)分保费收入的预估方法。再保险业务会计处理的主要特点之一是业务数据的间接性、滞后性和不完整性。由于再保险接受人收到分出人提供账单的滞后性，使再保险接受人在满足分保费收入确认条件当期，通常无法及时收到分出人提供的实际账单，此时再保险接受人应根据再保险合同的约定对当期分保费收入进行专业、合理的预估。分保费收入的预估通常是由保险公司承保人员(underwriter)完成的。对于临时再保险业务，规模一般较小，通常再保险保费都为确定的值，可以逐单对保费进行预估，也可以将风险相似的合同进行合并，进行保费预测。
(3)预估分保费收入的入账方法。主要包括:终期分保费收入预估法和账单期分保费收入预估法。①终期分保费收入预估法。采用本方法预估分保费收入，再保险接受人应在再保险合同开始生效当期预估并确认该再保险合同在有效期内能给接受人带来的全部分保费收入。②账单期分保费收入预估法。采用本方法预估分保费收入，再保险接受人应在再保险合同开始生效之日起，按照账单期(一般为按季度)分别预估确认分保费收入，计入账单期损益。
2.分保费用的确认和计量
(1)分保费用的确认。再保险接受人应在确认分保费收入的当期，确认相应的分保费用，计入当期损益。
(2)分保费用的计量。①再保险接受人应根据当期确认的预估分保费收入和再保险合同约定的分保费用率，计算确定应计入当期的分保费用金额。对于采用固定手续费率的，根据分保合同列明的手续费率在分保费收入预估的基础上进行预估。对于采用浮动手续费率的，根据估计的业务终极赔付率计算实际的手续费率;或者根据历史赔付经验建立模型，采用随机模拟等技术得出平均的手续费支付水平。对于纯益手续费的预估，采用与浮动手续费相同的方法即可。②如果对于浮动手续费和纯益手续费无法准确估计，应当根据相关再保险合同的约定，在能够计算确定应向再保险分出人支付的手续费时，将浮动手续费和纯益手续费作为分保费用，计入当期损益。
(3)分保费用的调整。再保险接受人应在调整分保费收入当期，根据分保费用率或实际账单标明分保费用金额计算调整相关分保费用，计入当期损益。
3.分入业务准备金的评估
准则第十九条规定，再保险接受人提取分保未到期责任准备金、分保未决赔款准备金、分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金，以及进行相关分保准备金充足性测试，比照《企业会计准则第25号——原保险合同》的相关规定处理。分入人应当根据不同的分保方式和业务风险的分布特征确定不同业务的准备金的评估方法。另外，由于再保险账单一般滞后，根据权责发生制和CAS26的要求，需要对分入业务进行预估，并以预估后的分保费收入和分保赔款作为评估责任准备金的基础。对于再保险接受人责任准备金的充足性测试，应参照原保险合同应用指南中对于责任准备金充足性测试的方法。由于再保险账单一般滞后，根据权责发生制的要求，需要对赔款进行预估。预估的赔款部分应计为已发生已报告未决赔款准备金。
4.应收、应付分保账款的确认
应收、应付分保款项，指保险公司由于分保业务而形成的各种应收和应付等结算款项。再保险分出人和再保险接受人通常根据分保业务账单的余额进行结算。保险公司应当严格遵循权责发生制原则，确认分保业务产生的资产、负债。根据CAS26的规定，再保险接受人应当在确认预估分保费收入的当期，确认应收分保账款;同时根据相关再保险合同的约定，预估应当支付给再保险分出人的分保费用，并确认预估应付分保账款。再保险接受人收到实际分保业务账单后，按照账单标明的分保余额对预估应收、应付分保账款进行调整。
(四)关于再保险业务的列报
再保险业务的列报分为三个层次:
(1)保险人应当在资产负债表中单独列示与再保险合同有关的下列项目:①应收分保账款;②应收分保未到期责任准备金;③应收分保未决赔款准备金;④应收分保寿险责任准备金;⑤应收分保长期健康险责任准备金;⑥应付分保账款。
(2)保险人应当在利润表中单独列示与再保险合同有关的下列项目:①分保费收入;②分出保费;③摊回分保费用;④分保费用;⑤摊回赔付成本;⑥分保赔付成本;⑦摊回未决赔款准备金;⑧摊回长期健康险责任准备金。
(3)保险人应当在附注中披露与再保险合同有关的下列信息:①分入业务各项分保准备金的增减变动情况;②分入业务提取各项分保准备金及进行分保准备金充足性测试的主要精算假设和方法。
三、准则适用范围
根据准则的规定:《企业会计准则第26号——再保险合同》适用于保险人签发、持有的再保险合同。保险人将分入的再保险业务转分给其他保险人而签订的转分保合同，比照《企业会计准则第26号——再保险合同》处理。保险人签发的原保险合同，适用《企业会计准则第25号——原保险合同》。
四、新旧准则的差异比较及对企业的影响
(一)新旧再保险合同准则的差异比较
新再保险合同准则与以往的规范相比有很大的变化，具体差异如下。
(1)明确了再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则。在保险分出人不得将再保险合同形成的资产直接冲减有关的原保险合同产生的负债，也不应将再保险合同形成的费用或收入直接冲减有关的原保险合同形成的收入或费用。这一原则要求分保分出人在资产负债表中单独列示分出业务相关责任准备金，在利润表中单独列示分出保费、摊回分保手续费、摊回分保赔付费用等项目，以充分揭示分出业务引起的信用风险。
(2)确立了权责发生制记账基础地位。分保分出人应当于确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，于提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用。这突破了目前实务中分保分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法，基本消除了与国际惯例之间的差异。
(3)确立了分入业务会计处理的基准和备选方法。美国以及欧洲国家会计实务中一般采用保险精算等专门方法预估确认分保费收入及相关费用，我国的保险会计实务一般采用于收到分保业务账单时确认分保费收入及相关费用，中外保险会计处理方法间的差异较大。鉴于预估确认需要专门技术方法及可靠经验数据作为支撑，目前我国尚不完全具备相关条件，因而，新准则采取了与国际惯例逐步趋同的方法，规定将预估方法作为基准方法，而把根据分保业务账单确认作为备选方法。
(二)新准则对保险业盈余的可能影响
《企业会计准则第26号——再保险合同》对保险企业会计盈亏的影响，主要有三个方面:一是保险人会计期末准备金的充足性测试与差额补提，将使再保险公司费用或增或减，利润相应变动;二是对分出业务按权责发生制确认其相关收支、资产、负债和权益，即在确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，在提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用，直接导致企业盈亏的增减变动;三是确立分入业务会计处理的基准(预估)和备选(分保业务账单处理)方法，直接导致企业盈亏的增减变动。
五、疑难问题解析
再保险分出人调整分出保费时，应当将调整金额计入当期损益。再保险分出人应当在能够计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本时，将该项应摊回的赔付成本计入当期损益。
(一)关于分出保费
准则第六条规定，再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益。
(1)合同分保业务。对于合同分保业务，再保险分出人与再保险接受人签订再保险合同，约定某一范围内的所有业务自动按照预先确定的条件进行分保。因此，再保险分出人应在原保险合同保费收入确定时，即按照合约约定，计算其对应的分出保费，计入当期损益。
(2)临时分保业务。对于临时分保业务，再保险分出人可以视情况决定是否分出某一保单，再保险接受人也需要对每一风险单位进行独立的核保后决定是否接受以及接受条件，因此，再保险合同的签订会滞后于原保险合同。如果再保险分出人在原保险合同确定当期与再保险接受人签订了再保险合同，再保险分出人应在再保险合同确定时，按照再保险合同约定计算原保险合同对应的分出保费;如当期未确定再保险合同，则保险责任仍由再保险分出人承担，与原保险合同相关的经济利益也仍属于再保险分出人，同时，分出保费也难以可靠计量，因此，再保险分出人不应确认分出保费。
(3)预约分保业务。预约分保业务参照临时分保业务处理。CAS26的规定改变了目前实务中再保险分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法。
(二)摊回分保费用
准则第七条规定，再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用，计入当期损益。原保险合同的保费收入确认的当期，原保险合同还会发生佣金支出、手续费支出、营业费用和营业税金及附加等费用支出。按照再保险合同的约定，再保险接受人应向再保险分出人摊回分保费用以弥补其发生的这些费用。计算应当摊回的分保费用时，再保险分出人首先应可靠、合理地计算出原保险合同当期发生的费用金额。并以此为基础，根据再保险合同的约定计算当期应摊回的分保费用。
1.合同分保业务
合同分保业务的手续费一般有三种类型:固定手续费、浮动手续费和纯益手续费。
(1)固定手续费。固定手续费可在确认原保险合同保费收入的当期，根据原保险合同发生的费用支出，按照再保险合同约定的固定比例计算确定，计入当期损益。
(2)浮动手续费。浮动手续费中的预收分保手续费可在确认原保险合同保费收入的当期，根据原保险合同发生的费用支出，按照再保险合同约定的固定比例计算确定，计入当期损益。浮动手续费中的调整手续费由于在业务年度结束后根据赔付情况才能准确计算，因此，应当在确认原保险合同保费收入的当期，根据当期原保险合同的赔付情况，按照合理的方法预估应摊回的分保费用，计入当期损益。预估一般可采用历史保单终极赔付率预估法，即根据公司经验数据，计算历史保单终极赔付率，并以此判断新业务的终极赔付水平，从而确定浮动手续费调整金额。
(3)纯益手续费。准则第十三条规定，再保险分出人应当根据相关再保险合同的约定，在能够计算确定应向再保险接受人收取的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为摊回分保费用，计入当期损益。“能够计算确定”是指，再保险分出人能够根据再保险合同的约定，预估当期的纯益手续费金额。纯益手续费一般跟分出的保险业务的盈利情况挂钩，再保险分出人在计算纯益手续费时所应用的盈利计算假设应与计算原保险合同所形成的负债时所应用的盈利计算假设相一致。
2.临时分保业务
对于临时分保业务，如果再保险合同在原保险合同保费收入确认的当期确定，则可参照合同分保业务的方法确认应摊回的分保费用;如原保险合同保费收入确认的当期未能确定再保险合同，再保险分出人不确认分出保费，相应的，也不应确认摊回分保费用。
3.预约分保业务
预约分保业务参照临时分保业务处理。
(三)关于摊回赔付成本
准则第九条规定，再保险分出人应当在确定支付赔款金额的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本，计入当期损益。对于合同分保业务，再保险分出人可按照再保险合同的约定，根据当期原保险合同的赔付成本，计算确定当期应摊回的赔付成本，计入当期损益。临时分保业务和预约分保业务的摊回赔付成本参照合同分保业务处理。
(四)关于应收分保准备金
准则第六条规定，再保险分出人应当按照相关再保险合同的约定，计算确认相关的应收分保未到期责任准备金资产。再保险分出人应当在资产负债表日调整原保险合同未到期责任准备金余额时，相应调整应收分保未到期责任准备金余额。同时，准则第八条规定，再保险分出人应在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保接受人摊回的相应准备金，确认当期损益，并同时确认相应的应收分保准备金资产。再保险分出人在确认对投保人的负债时，应当同时确认应当由再保险分入人承担的部分。在确认原保险合同保费收入的当期，再保险分出人将根据原保险合同的未了责任提取未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等，在确认上述原保险合同责任准备金的同时，应确认应收分保准备金;同样，再保险分出人应在确认原保险合同未决赔款准备金的当期，相应计算确认应收分保未决赔款准备金。
(五)关于再保险合同损益的调整
准则第十条规定，再保险分出人应当在原保险合同提前解除的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费、摊回分保费用的调整金额，计入当期损益。当原保险合同提前解除时，原保险合同保险责任终止，依赖于原保险合同存在的对应的再保险责任也同时终止，按照权责发生制原则，再保险分出人需要在当期按照再保险合同的约定，计算被解除的原保险合同对应的应冲减的分出保费，应冲减的摊回分保费用。准则第十一条规定，再保险分出人应当在因取得和处置损余物资，确认和收到应收代位追偿款等而调整原保险合同赔付成本的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定摊回赔付成本的调整金额，计入当期损益。准则第十四条规定，再保险分出人调整分出保费时应当将调整金额计入当期损益。再保险分出人在确认原保险合同保费收入的当期，在计算确定再保险合同各项损益时，虽然已采用合同预定或尽量合理的方法对再保险合同损益进行了计算或估算，但在确定分保账单时，仍然可能因为各种情况导致账单数据和前期计算或估算数据不一致。再保险分出人应在与再保险接受人确定分保账单的当期，按照账单数据与前期计算或估算数据的差额，调整当期相关再保险合同损益项目。
(六)关于再保险合同形成的债权、债务
(1)再保险合同形成的债权主要包括:应收分保账款、应收分保准备金;再保险合同形成的债务主要包括:应付分保账款、存入分保准备金。另外，再保险分出人与再保险接受人之间的预付款行为会形成预付款资产或负债。
(2)再保险合同债权、债务的确认。再保险分出人应按照权责发生制原则确认由此形成的对再保险接受人的债权或债务。再保险分出人应在确认分出保费的同时，确认应付分保账款;在确认摊回分保费用和摊回赔款的同时，确认应收分保账款;在对原保险合同确认责任准备金负债的同时，确认应收分保准备金;在调整以上项目的同时，调整对应的再保险合同债权、债务。再保险分出人应在收到再保险接受人预付的摊回分保款时，确认预付款负债;在收到再保险接受人支付的分保准备金时确认存入分保准备金;在向再保险接受人支付预付的分出保费时，确认预付款资产。需要指出的是，预付分出保费主要发生在超赔业务中。
应收分保账款、应付分保账款、预付分出保费、预收摊回分保费用和存入分保准备金应区分不同的再保险接受人分别进行确认。不得将不同的再保险接受人的债券、债务合并确认，以保证债权债务的清晰、可靠和易于追踪管理。再保险分出人与再保险接受人就相互间的再保险债权债务进行实际结算时，再保险分出人应于完成结算当期同时调整该次结算所涉及的，已确认在该再保险接受人名下的应收分保账款、应付分保账款、预付分出保费、预收摊回分保费用和存入分保准备金。应收分保账款如发生减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
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