财务会计报告制度

第五节　财务会计报告制度

财务会计报告制度包括财务会计报告编制制度、财务会计报告的管理制度以及财务信息内部公开制度。企业应当按照有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定，按时编制财务会计报告，经营者或者投资者不得拖延、阻挠。企业应当按照规定向主管财政机关报送月份、季度、年度财务会计报告等材料，不得在报送的财务会计报告等材料上作虚假记载或者隐瞒重要事实。主管财政机关应当根据企业的需要提供必要的培训和技术支持。企业对外提供的年度财务会计报告，应当依法经过会计师事务所审计，并在年度内定期向职工公开相关信息。

一、变革传统财务会计报告制度的必要性

会计的发展与企业的财务环境息息相关，20世纪90年代以来，高科技推动了国际经济的迅猛发展，金融创新的日新月异则带来了极大的风险。由于一些资产负债表外业务和表外项目不断增加，人们纷纷指出，传统的财务会计报表已不能充分披露有用的会计信息了，现有财务会计报告的缺陷与不足越来越显现出来，主要表现在以下六个方面。

第一，无法满足信息使用者的不同需求。

随着社会经济的日益复杂，企业组织形式及其在社会和市场竞争中的地位不断发生变化，除了直接投资者、债权人外，企业内外还出现了大量不同的会计信息使用者，包括政府部门、顾客、合作伙伴、社会部门等等。企业财务环境的变化，致使信息使用者对财务会计报告提出了与传统工业经济条件下完全不同的新需求，传统工业经济下信息使用者注重的是财务信息，而在知识经济下不仅要获取财务信息，还要获取非财务信息；不仅要获取定量信息，还要更多地获取定性信息；不仅要获取确定的信息，还要更多地获取不确定的信息；不仅要获取历史信息，还要更多地获取预测信息；不仅要获取企业整体信息，还要获取分部信息。信息使用者要求拓展信息披露的内容，在信息的质量上强调信息的相关性、一致性与及时性。

第二，无法反映企业未来的经营成果及财务状况。

以历史成本为主的财务信息限制了其披露内容的充分性。历史成本原则使得财务报表只反映已实现的收入和已发生的费用等历史性信息，但在当今的信息社会中，不确定性信息比以前更多、更突出，而目前的报表却无法披露与企业有关的各种不确定信息。此外，历史成本没有确认一般物价水平的变化。在历史成本会计模式下，收益的概念是以维持货币资本为前提的，在通货膨胀时期，报表上的费用项目并不包括维持实物资本所需要的部分赔偿金额，从而使利润虚增，信息失真。历史信息虽然在一定程度上可以预示未来，但决不能等同于代表将来。我们经常可以看到，企业提供的财务报表展示着过去辉煌的业绩，但随后经营状况却直线下降，此时投资者也往往受财务报表的蒙蔽而遭受损失。许多投资者认为，历史成本财务会计报告缺乏前瞻性、预测性的信息，不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至还误导了投资者，使其判断失误。

第三，无法满足信息的时效性需求。

信息的最大特点就在于时效性，及时有效的信息能为商家带来滚滚利润，而延迟滞后的信息则可能导致商家丧失商机。现行财务会计报告的披露无法达到会计信息质量的及时性，披露的周期、时限过长，如企业的年度财务会计报告要求在年度末4个月内报出，而中期财务会计报告要求在中期结束后两个月内报出，这样长时间后报出的信息又有多少是有用的呢？能说明企业现在的何种价值？在瞬息万变的现代社会，两个月的时间企业的财务状况可能会发生巨大的变化。

第四，无法反映非货币信息。

随着信息化技术的飞速发展，人力资源、无形资产、数字资产、金融衍生工具等信息显得越来越重要。另外，企业的声誉、其能源的来源及产品的销售渠道等也会对企业的财务状况产生很大的影响。但由于这些因素无法用货币形式进行描述，所以无法在财务会计报告中列示。信息的竞争在某种程度上就意味着企业生死的竞争，但是由于现有会计报表主要是反映以货币计量的历史成本数据，在会计报表中绝大多数是有形资产的信息，而对大量无形资产的信息无法体现，从而大大削弱了会计信息的决策有用性。

第五，无法满足对前瞻性信息的需求。

传统收益表是建立在传统会计收益概念和收入费用观基础之上的财务业绩报告形式，它在物价基本稳定、市场经济活动单一、外部风险低的经济环境下是适当的，它能基本准确地反映企业经营活动的收益。但是，随着经济市场化程度的提高，物价的波动已成为各国经济发展过程中无法摆脱的现象。20世纪80年代所兴起的金融创新，出现了价格波动性强的金融资产和金融负债，改变了传统资产的价值是由社会必要劳动时间所决定，因而价值相对稳定的观念。会计界对于这些问题的讨论使人们逐渐认识到，以历史成本为计量模式的传统收益表缺乏相关性，特别是20世纪80年代美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但其财务会计报告在危机之前仍显示“良好”的经营业绩。

第六，无法满足信息的可靠性需求。

现有企业会计报表的局限性还表现在会计人员对会计报表信息可靠性的影响，即会计人员倾向于粉饰报表。为了合理地反映收入与费用的关系，报告企业的经营管理成果，在期末，企业要根据配比原则进行大量的调整和转账处理，虽然对财务数据的处理是以发生交易事项为基础进行会计确认和计量的，但是由于这种转账和配比处理带有主观性，加上企业的会计报表对外是提供给企业的投资者和债权人使用的，从企业的管理层到财会人员都希望会计报表能够反映企业良好的经营业绩，会计人员带着这种心态来编制会计报表，就使得会计报表带有粉饰的色彩。

2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则体系（以下简称“新准则”），包括1项基本准则和38项具体准则，已于2007年1月1日起在上市公司施行。新准则既与我国国情相适应，又与国际财务会计报告趋同，旨在改善旧会计准则不适应社会发展的不足。新准则的主要变化及影响有以下三个方面。

第一，本着满足不同信息使用者的需求，制定新会计准则的总目标。

新准则的总体目标是“规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，从而满足投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等对会计信息的需求”。新基本准则与总体目标相协调，对现行基本准则中的“一般原则”作了补充和完善，改为“会计信息质量要求”，更加强调会计信息的相关性。

第二，适度引入公允价值。

在经济全球化，企业并购日趋普遍以及新的金融工具层出不穷的今天，公允价值在国际财务会计报告准则中已跃升为与历史成本并驾齐驱的新的计量模式。考虑我国国情，新准则在公允价值的使用上有严格限制，仅在对金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易进行计量时采用。

第三，会计报告体系的内涵和外延扩大。

随着经济环境的复杂化以及人们对信息要求的提高，表外信息（包括报表附注和其他相关信息）在整个财务会计报告体系中的地位日益突出，对财务会计报告使用者正确理解企业会计信息和进行经济决策意义重大。新准则体系对报告体系进一步改革，将“财务会计报表”改为“财务会计报告”，内涵更加广泛。“财务会计报告”是指对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果和现金流量等会计信息的文件。新准则中财务报表的列报内容包括“四表一注”：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表、附注，取消了利润分配表。所有者权益（或股东权益）变动表通过两个资产负债表日之间的主体活动形成的总收益和总费用，包括直接计入权益的部分（如利得和损失）体现“全面收益观”。新准则删除了“财务情况说明书”，附注的概念比现行准则要广，还包括未能在会计报表中列示项目的说明。

二、财务会计报告的含义、分类及编制原则

财务会计报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。财务会计报告除会计报表外，还包括会计报表附注和财务情况说明书等。会计报表是财务会计报告的主要组成部分，包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益增减变动表以及相关附表。财务会计报告编制主体是企业。《会计法》规定，财务会计报告应当根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制，并符合本法和国家统一的企业会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定。《企业财务会计报告条例》对财务会计报告概念、财务会计报告的构成、财务会计报告的编制、财务会计报告的对外提供和法律责任等做出了具体的规定。

（一）财务会计报告的分类

（1）按编报时间，可以分为中期财务会计报告和年度财务会计报告。其中，中期财务会计报告包括月度、季度、半年度财务会计报告。

（2）按服务对象，可以分为外部财务会计报告和内部财务会计报告。外部财务会计报告是企业对外提供的财务会计报告，其格式和内容根据《企业财务会计报告条例》和国家统一的会计制度的规定编制。内部财务会计报告是企业根据其内部经营管理需要编制的，供内部管理人员使用的财务会计报告，其格式和内容由企业自行确定，如成本明细表、应收账款明细表、综合会计报表等。

（3）按反映内容，可以分为个别财务会计报告和合并财务会计报告。个别财务会计报告反映单个企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。合并财务会计报告是由母公司编制的，反映纳入合并范围的所有控股子公司的财务状况、经营成果和现金流量情况。

（二）编制财务会计报告的原则

（1）合法性。企业财务会计报告要根据有关法律、法规和国家统一的财务、会计制度的规定编制，不得违反国家统一规定，随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法。

（2）及时性。企业应当依据法律、行政法规和国家有关财务会计报告提供期限的统一规定，及时对外提供财务会计报告，经营者或者投资者不得拖延或阻挠。

（3）真实性。企业财务会计报告应根据真实的交易、事项进行编制，做到数据真实、计算准确，不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。

（4）完整性。企业应当按照国家统一规定的会计报表格式和内容编制会计报表，做到内容完整，不得漏报或者任意取舍，报表附注应按规定内容披露。

（三）企业财务会计报告的编制要求

（1）企业对会计报表中各项会计要素进行合理的确认和计量，不得随意改变会计要素的确认和计量标准。

（2）企业应当依照有关法律、行政法规规定的结账日进行结账，不得提前或者延迟。年度结账日为公历年度每年的12月31日；半年度、季度、月度结账日分别为公历年度每半年、每季、每月的最后一天。

（3）企业编制年度和半年度财务会计报告时，对经查实后的资产、负债有变动的，应当按照资产、负债的确认和计量标准进行确认和计量，并按照国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。

（4）会计报表之间、会计报表各项目之间，凡有对应关系的数字，应当相互一致。会计报表中本期与上期的有关数字应当相互衔接。

（5）会计报表附注和财务情况说明书对会计报表中需要说明的事项做出真实、完整、清楚的说明。

（6）企业发生合并、分立情形的，应当按照国家统一的会计制度的规定编制相应的财务会计报告。

（7）企业终止营业的，应当在终止营业时按照编制年度财务会计报告的要求，在全面清查资产、核实债务、进行结账的基础上，编制财务会计报告；在清算期间，应当按照国家统一的会计制度的规定编制清算期间的财务会计报告。

（8）按照国家统一的会计制度的规定，需要编制合并财务会计报告的企业集团、母公司，除编制其个别财务会计报告外，还应当编制企业集团的合并财务会计报告。

三、财务会计报告的管理制度

新《通则》重申对财务会计报告的管理，具体包括报送制度、审计制度和抽查制度。

（一）财务会计报告报送制度

1.报送的范围

企业财务会计报告应当报送主管财政机关等相关的政府管理部门和企业投资者等利益相关者。

（1）企业应当依照企业章程规定向投资者提供财务会计报告。

（2）企业应当及时向主管财政机关报送月份、季度、年度财务会计报告。其他有关部门或者机构依照法律、行政法规的规定，要求企业提供部分或者全部财务会计报告及其有关数据的，应当向企业出示法律依据。

（3）除法律、行政法规规定以外，任何组织或者个人不得要求企业提供部分或者全部财务会计报告及其他有关数据。

2.报送的时间

月份财务会计报告应于月度终了后6天内对外提供；季度财务会计报告应于季度终了后15天内对外提供；半年财务会计报告应于年度中期结束后60天内对外提供；年度财务会计报告应于年度终了后4个月内对外提供。财政部门为了及时掌握企业有关财务信息，建立了企业主要财务指标快报制度，企业应在每月5日前向主管财政机关报送上月主要财务指标快报。

3.报送的形式

企业对外提供的财务会计报告应当依次编定页数，加具封面，装订成册，加盖公章。封面上应当注明企业名称、企业统一代码、组织形式、地址、所属年度或月份、报出日期，并由企业负责人、主管会计工作的负责人（总会计师）、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章。

4.报送的基本要求

企业对外提供的财务会计报告反映的会计信息应当真实、完整。向有关各方提供的财务会计报告，其编制基础、编制依据、编制原则和方法应当一致。企业年度财务会计报告须经注册会计师审计的，应当将审计报告随同财务会计报告一并对外提供。

（二）财务会计报告审计制度

企业对外提供的年度财务会计报告，应当经过会计师事务所和注册会计师根据《独立审计准则》和其他执业规范的规定进行独立审计。

1.财务会计报告的审计范围

根据财政部印发的《关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定》（财企［2004］5号），除了继续保留或者封存军工科研生产能力的军工企业（不包括其投资兴办的具有独立法人资格的民品企业），以及监狱劳教企业、边境农场、新疆生产建设兵团和黑龙江垦区所属农业企业等特殊行业的国有企业暂不实行年报审计制度外，境内各类国有及国有控股的非金融企业应当接受年度审计。外商投资企业和上市公司年度会计报表审计，国家另有规定的，从其规定。企业集团内纳入合并年度财务会计报告范围的子公司，必须全部委托审计。

2.企业年报的审计要求

企业年报审计一般应当遵循以下要求：

（1）企业应当根据董事会或者经理（厂长）办公会的决定进行委托审计。企业集团所属全资企业年度审计由集团公司统一委托。政企尚未脱钩的企业，由直接向政府主管部门报送年报的企业，统一委托会计师事务所对所属企业年报进行审计。

（2）企业应当在每年9月30日以前委托或者变更委托会计师事务所，并签订业务约定书，明确审计的范围、内容、双方的权利与责任、收费金额与付款方式、违约责任。

（3）审计业务约定书签定后，企业应当在每年10月31日以前向主管财政机关办理备案手续。企业向主管财政机关备案，应提交备案报告，说明企业选择与更换会计师事务所的理由、约定的审计范围、审计委托方式、审计付费标准等情况。

（4）接受企业委托审计的会计师事务所，承接的审计业务必须由本所的注册会计师完成，不得分拆后转给其他会计师事务所承担。

（5）企业可以采取招标方式选择会计师事务所，企业集团公司选择多家会计师事务所实行联合审计的，应当确定牵头审计的会计师事务所，并协助牵头审计的会计师事务所制定集团审计方案，组织子公司或者所属企业配合实施。

（6）企业年报审计，按照“谁委托、谁付费”的原则支付审计费用。

（7）企业对于上年委托审计的、符合规定且没有出现违纪违规问题的会计师事务所，一般不应随意变更；需要变更的，须说明理由，并予披露。

（8）企业在审计年度内实施企业重组，需要进行整体资产评估或者财务咨询等，不得将年度财务会计报告审计业务委托给执行资产评估或者财务咨询业务的同一家会计师事务所或者相同出资人的会计师事务所。

（9）企业应当及时提供注册会计师审计所需的年度内全部会计凭证、会计账簿、内部财务控制制度和会计政策及会计核算方法、重大购销合同。重大投资及融资合同、资产重组与企业改制等重大经济事项的决策或者审批文件以及其他相关资料，不得隐瞒或者随意编造。

特别需要指出的是，选择和更换会计师事务所虽然属于企业投资者的权利，但是依照《公司法》等法律法规及企业章程的规定，相关决定应当通过股东大会、董事会等类似机构做出，任何单位不得以任何方式直接干预，即使是作为企业投资者的政府及其部门也一样。例如，通过招标选择会计师事务所时，主体是企业或者企业集团中的母公司，政府部门不能通过统一组织招标等形式，变相为企业指定事务所。又如，为了防止企业通过更换事务所逃避对其财务违法违规行为的审计，国家相关法律规范要求企业更换事务所必须有正当理由，履行一定程序，并允许会计师事务所陈述意见，政府部门不得以任何理由，硬性规定企业必须定期更换事务所。

（三）年度财务会计报告抽查制度

年度财务会计报告抽查是指财政部门对企业提供的年度财务会计报告及注册会计师出具的审计报告，就其真实性和合法性进行重点抽查，其目的在于加强财务会计报告管理，严肃查处编造、篡改财务会计报告和其他弄虚作假的行为。

在实际执行中，各级财政机关组织的年度财务会计报告抽查面不得低于所辖企业10％，抽查工作一般从每年6月份开始，8月底以前结束，抽查的结果以一定方式向社会公告。

四、财务信息内部公开制度

（一）财务信息内部公开的含义及其作用

财务信息内部公开是企业为了维护职工的合法权益，将涉及职工利益的财务信息，在规定时间内、以一定方式向职工公布。企业应当在内部公开的财务信息，主要是国家有关法律法规和政策明确要求公开的事项，包括涉及职工劳动报酬、福利待遇的政策信息，国有及国有控股企业、集体企业实行民主管理所需的财务信息。

财务信息内部公开的作用主要体现在：

（1）有利于保护企业职工的合法权益。将涉及职工利益的信息通过一定方式向职工公开，使职工做到心中有数，有利于贯彻落实国家法律法规及政策的规定。

（2）有利于发挥职工的监督作用。信息公开体现了科学理财、民主理财的思想，有利于职工参与企业管理，发挥职工的监督作用，提高企业管理水平。

（3）有利于调动职工积极性。信息公开体现了企业公平、公正地对待每一位职工的精神，可以增强职工自我管理、自我服务的意识，有利于提高企业劳动生产率。

（二）财务信息内部公开的法律依据

国家有关法律法规对企业向内部职工公开相关财务信息做出了明确的规定，为新《通则》提供了法律依据。

（1）涉及职工劳动报酬、福利待遇方面。如《公司法》规定：有限责任公司和股份有限公司研究决定有关职工工资、福利、安全生产以及劳动保护、劳动保险等涉及职工切身利益的问题，应当事先听取公司工会和职工的意见，并邀请工会或者职工代表列席有关会议。

（2）民主管理方面。如《公司法》规定，公司决定生产经营的重大问题，制定重要的规章制度时，应当听取工会和职工的意见和建议。

（3）其他方面。如《公司法》对国有企业实行民主管理做出特殊规定。《全民所有制工业企业法》规定企业职工有参加民主管理等权利，并对职工代表大会的职权做出了明确的规定。《企业财务会计报告条例》规定，国有企业、国有控股的或者占主导地位的企业，应当至少每年一次向本企业的职工代表大会公布财务会计报告并重点说明与职工利益密切相关的信息、注册会计师审计的情况、重大的投资、融资和资产处置决策及其原因等事项。

掌握相关财务信息，是职工履行民主管理权利，乃至参与企业管理的基本前提，也是对具有信息优势的经营者的有效约束。因此，企业应当建立财务信息内部公开制度。

（三）财务信息内部公开需要注意的问题

企业在建立、完善和实施财务信息内部公开制度的过程中，应注意处理好以下问题：

（1）恰当处理财务信息公开与保护国家秘密和企业商业机密的关系。关键在于把握好财务信息公开的范围，保证财务信息公开带来的好处，避免财务信息公开对企业产生的不利影响。对于新《通则》规定必须公开的内容；要如实向职工公开。

（2）建立和完善财务信息内部公开机制，保障企业职工行使知情权、参与权和监督权。企业不能把财务信息公开当成临时任务，走过场、走形式，隐瞒职工真正关心的财务信息，以保密为由而实际暗箱操作。

（3）国有及国有控股企业、集体企业应加强民主理财制度建设，实行民主决策，向职工公开经营者报酬实施方案及其职务消费信息、年报审计情况、企业重组涉及的资产评估及处置情况等重大财务事项。

（4）上市公司既要按照中国证监会的规定，向社会公开披露企业财务信息，同时也应当遵循新《通则》的规定，向公司职工公开相关财务信息。