中国内部审计准则体系

第二节　政府审计准则

一、国际政府审计准则

最高审计机关国际组织，出于草拟审计标准和提出有关建议的需要，1984年5月成立了常设委员会——审计标准委员会，该委员会最重要的成果是在十四届大会上（1992年10月18日至23日在美国华盛顿举行）通过了国际审计组织《审计标准》和《内部审计标准的指导原则》。

（一）国际审计准则指南

1977年，最高审计机关国际组织在秘鲁首都利马召开的第九届大会上通过了著名的《利马宣言——审计标准指南》，总结了本届及以往的历次大会上提出的建议，为各国最高审计机关制定了一系列指导原则，以便加强它们在国内的法律地位。所以有人把副标题译成“关于财政监督的指导方针”和“审计规则的指导原则”。宣言除了引言部分，共25条，其主要内容如下。

1．总则

阐明国家审计机关监督的目的应该及时揭露财政的偏离准则和违背合法性、经济效益性、目的性以及节约原则的行为，以便在具体情况下采取具体措施，使有关责任机关承担责任，要求索赔或者采取措施，避免今后重犯，或者至少使这种重犯难以发生。

此外，阐述了国家审计监督有事前监督和事后监督、内部监督和外部监督、形式监督和绩效监督等。

2．独立性

主要阐明了最高审计机关的独立性，最高审计机关审计委员会和官员的独立性，以及最高审计机关的财政独立性。

最高审计机关只有在独立于被审计单位和不受外来影响的情况下，才能客观而有效地完成其任务。最高审计机关是国家整体的一部分，不可能拥有绝对独立性，但必须赋予它为完成其任务所必需的在职能上和组织上的独立性。最高审计机关中拥有决策权限的审计委员和官员的独立性也应由宪法予以保障，其职务的升迁不应受被审计单位的影响，不得依附被审计单位。国家应向最高审计机关提供保证其完成任务的财政资金；如果有必要，最高审计机关可直接向国家预算决策机关申请其认为必要的财政资金；最高审计机关有权自负其责地支配预算中所提供的财政资金。

3．最高审计机关同议会、政府和行政机构的关系

各国宪法应根据各国情况和需要明确制定最高审计机关和议会的关系。最高审计机关的审计对象是政府及其所属各部门、各单位的活动，但这并不意味着政府从属于最高审计机关。政府对自己的行为和失职要单独承担全部责任。

4．最高审计机关的职权

最高审计机关拥有调查权，即最高审计机关必须能够接触与财政行为有关的全部资料和文件，并能够要求被审机构以口头或书面形式提供认为必需的一切答询。对提供答询或资料文件，通过法律或根据具体情况规定期限。最高审计机关有权选择审计所在地——就地审计或案头审计。最高审计机关有权要求被审计单位在规定的期限内对审计结论表态并采取措施。此外，最高审计机关还拥有鉴定及其他辅助权限。

5．审计方法、审计人员和国际经验交流

在审计方法和程序方面，最高审计机关应该根据自己制订的方案进行审计，一般只限于采用抽样审计，但审计方法应该不断适应有关财政行为科学技术的进步，并要制订内部的审计手册作为审计人员工作的辅助手段。

在审计人员方面，最高审计机关的审计委员和审计官员，必须具备为圆满完成任务所需的能力和道德品质；招聘人员时，应注意其知识、能力和职业实践；应高度重视理论和实践的职业培训，并鼓励进修深造；应该力争实现与其特殊要求相适应的恰当的工资待遇；在适当情况下可延聘外界的专家。

在国际经验交流方面，要求各国最高审计机关积极参与国际组织范围内的国际思想经验交流。

6．报告

宪法应要求并授权最高审计机关每年单独向议会或其他主管机关报告审计依据；报告应客观和明确注明事实和评价，语言要精练、通俗易懂。

7．最高审计机关的审计权限

审计机关基本审计权限应由宪法规定，具体权限可在其他单行法规中规定。最高审计机关有权对所有公共财政、财务管理部门，驻外机构，税收，公共合作工程，电子数据设施，国家占有很多股份的工商企业，受国家补贴的机构，国际性和世界性组织等进行审计。

审计准则指南对审计类型作了明确的阐述，指出了最高审计机关与议会、政府和行政机关的关系，说明了最高审计机关的审计职权等，这些都是与社会中介审计准则的差别，各国政府审计准则的制定应充分考虑上述的差别。

（二）国际组织审计标准

自1985年3月在悉尼举行的理事会上批准了拟订国际组织审计标准的计划后，由美国、澳大利亚、瑞典和英国所领导的四个小组就着手研究制定，直到1991年10月在华盛顿召开的第35次理事会上才批准了这套标准，并在1992年第十届大会上通过。《最高审计机关国际组织审计标准》是根据《利马宣言》、《东京宣言》、最高审计机关国际组织在各届大会上通过的声明和报告以及联合国专家小组会议就发展中国家的公共会计和审计问题提出的报告拟定的，其目的在于为确定审计人员进行审计（包括计算机系统审计）时所必须遵循的程序和做法提供一个框架。

国际审计标准共四章191条。有如下主要内容。

1．政府审计的基本要求

政府审计的基本要求共49条。主要阐述了国际组织的审计标准的可行性；各国最高审计机关对政府审计过程中发生的各种情况作出公正的判断；确立责任程序并使其行之有效；管理部门应对财务报告和其他信息的形式及内容的正确性和充分性负责；有关部门应该颁布公认的会计标准，被审单位应制定明确、适当的目标和绩效指标；一致应用公认的会计标准将公正地展示财务状况和经营成果；完善的内部控制系统能使错误和舞弊风险减小到最低限度；立法机关能促使被审计单位提供审计时所必需的一切资料；所有审计活动都应在最高审计机关的审计职业范围之内；改进审计技术；避免与被审计单位之间的利害冲突。

2．政府审计的一般标准

政府审计的一般标准共79条。主要阐述了审计师和审计机关必须具备的条件，只有具备这些条件的审计师和审计机关才能以适当有效的方式完成与现场操作标准和报告标准相关的任务。审计师和最高审计机关必须是独立的；必须具备所要求的能力；必须在遵循国际组织审计标准时做到小心谨慎，包括谨慎地编制计划，谨慎地确定、收集、评价证据以及就调查结果、结论和建议提出报告。此外，还阐述了其他一般标准，即有关的政策和措施：招聘具备适当资格的人员；培养和训练工作人员；编制审计手册及其他指导性文件和指南；强化能获得的技术和经验，作出妥善的技术安排，指派足够的人员参加审计，正确制订计划和进行监督；检查内部标准和内部程序的效率和有效性。

3．政府审计的现场操作标准

政府审计的现场操作标准共34条。现场操作标准旨在为审计师必须遵守的、有目的的、系统的以及均衡的步骤和行为确立准则和总框架。这些步骤和行动提出了作为审计证据收集者的审计师为取得特定的工作成果应遵循的审计规则。现场操作标准为实施和管理审计工作确立了框架，它既体现了一般标准的基本要求，又是报告标准所涉及的传递信息内容的主要来源。现场操作标准主要内容有：审计师应以高质量的审计的方式编制审计计划；在审计过程中，各级审计人员的工作及每个审计阶段都应受到严格的监督；审计师应根据内部控制的可靠性确定审计程度和范围；进行财务审计和绩效审计时，对遵循现行的法律和规章进行测试或评估；应取得足够的、相关的和合理的审计证据；分析财务报表，并要取得足以说明财务报表表达正确与否的合理依据。

4．政府审计的报告标准

政府审计的报告标准共29条。为了识别财务审计和绩效审计两种不同的审计报告，《国际组织审计标准》第168条规定：用“意见”一词表示反映定期（财务）审计结果的审计师意见，用“报告”一词表示审计师在绩效审计结束后形成的结论。报告标准要求每一项审计结束时，审计师都应编写一份书面意见或报告，以恰当的形式陈述审计结果。报告内容应当易于理解，避免意义含糊和模棱两可，只包括由充分和相关的证据支持的信息，并且是独立的、客观的、公正的和有建设性的。审计机关最后决定所要采取的行动是针对审计师所发现的欺骗性做法或严重的舞弊行为的。审计意见或报告的形式主要包括标题、收件人、日期和署名；内容主要包括审计目标和范围、受审事项说明、法律依据、标准遵循情况、完整性与及时性。此外，还阐明了财务审计意见和绩效审计报告不一致的形式和内容。

二、美国政府审计准则

美国政府审计准则，通常称作《一般公认政府审计准则》（GAGAS），过去也叫做《政府组织、项目、活动和功能审计的准则》。美国政府审计准则，1972年由美国审计总署制定和颁布，后经1981年、1988年、1994年和2003年四次修订和颁布。可以说，它是国际社会中最完善、最超前、修订最勤的一部政府审计准则。在2003年的修订中，吸收和借鉴了美国注册会计师协会（AICPA）发布的现场工作和报告准则。这次修订的审计准则发生了三个方面的变化：重新定义了准则所涵盖的审计和服务类型，其中包括将绩效审计定义进行了扩展，增加了预测分析和其他研究的内容，同时将鉴证业务作为一种单独的审计类型；保持了准则确定的所有审计类型的现场工作和报告要求方面的一致性；强化了准则，并明确了准则本身的用语及含义，无须对准则进行单独修正。新准则适用于2004年1月1日及以后完成或开始的财务审计、鉴证业务和绩效审计。1994年修订后的审计准则仍包括七章内容共271条，本次修订后的审计准则新增一章，全文346条，增加了75条。其主要内容如下：

第一章　介绍

一般公认政府审计准则，旨在确保政府审计师在制订计划、实施审计和报告审计结果的工作中具有胜任能力、诚实正直、客观公正和保持独立性。政府审计准则涉及审计师的专业资格和工作质量，现场工作的开展和有意义的审计报告的特征。本章共28条，说明了审计准则对审计师和审计组织的适用性，说明了公共资源的责任的概念，并对审计过程政府项目管理者、审计师和审计组织的责任进行了讨论。

第二章　政府审计和鉴证业务的种类

本章16条，说明了审计组织开展的或已经开展的对政府单位、项目、合同商、非营利组织和其他非政府管理的联邦资助进行的审计和鉴证业务。本章还说明了审计组织可能提供的非审计服务。审计和鉴证业务，包括财务审计、绩效审计和鉴证业务。财务审计，主要是对被审计单位的财务报表是否遵循了一般公认会计原则，或一般公认会计原则之外的综合原则，在所有重大方面公允表达提供合理的保证。其目标包括：对财务报表的特定要素、账户和项目提供专门报告；对期中财务信息进行审核；向保险商和某个其他申请方出具证明；对所服务组织的业务处理进行报告；对有关联邦资助支出和其他政府财政援助的法规的遵循情况进行审计。鉴证业务，主要是对鉴证事项或者与被鉴证事项有关的陈述进行检查、审核或执行商定程序并报告其结果。鉴证业务的对象可以有多种形式，包括历史的或预期的业绩或状况、物理特征、各个历史事件、分析、系统和过程或行为。绩效审计，是指对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。绩效审计还要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改进项目经营和决策以及加强公共责任方面提供信息。绩效审计具有十分广泛的目标，如，对项目的效果性和结果、经济性和效率性、内部控制、法律和其他规定的遵循情况进行评估；提供前期的分析、指导或总括性的信息。绩效审计的范围可宽可窄，也可以使用各种不同的审计方法。非审计服务，主要包括执行管理部门所要求的直接辅助被审计单位经营的任务和向需求方提供资料和数据等。

第三章　一般准则

本章56条，说明了一般准则，并为开展财务审计、鉴证业务和绩效审计提供了指南。一般准则为保证审计结果的可信性提出基本要求。一般准则包括审计组织和审计师个人的独立性；实施审计和编写相关报告时对专业判断的运用；审计师的胜任能力，包括持续职业教育的需求；质量控制体系和外部同业复核的建立。

第四章　财务审计现场工作准则

本章26条，说明了财务审计的现场工作准则。这里的财务审计涵盖了按照AICPA的一般公认审计准则及其相关的审计准则说明开展的工作。GAGAS采用了AICPA的一般公认的财务审计现场工作准则和相关的审计准则说明。

政府环境下的财务审计主要包括财务报表审计（指财务数据的一种表现形式，其中包括附注），同时还包括其他类型的财务审计：合规审计、出具专门报告、服务组织审计、中期财务信息检查，以及向保险商和其他特定要求者出具证明等。其他类型审计可以与财务报表审计结合进行。

财务审计现场工作准则，主要阐述了AICPA现场工作准则，附加的GAGAS准则，审计师的沟通，对以往审计和鉴证业务结果的考虑，检查由于违反合同条款或拨款协议及滥用造成的重大错报，确定审计结果要素和审计记录等。

第五章　财务审计报告准则

本章38条，说明了财务审计报告准则。GAGAS采纳了AICPA的报告准则和审计准则相关说明。政府环境中的财务审计主要包括财务报表审计及其他类型的财务审计。

财务审计报告准则，主要阐述了AICPA的报告准则；附加的GAGAS财务审计报告准则；报告审计师遵循GAGAS的情况；报告内部控制和对法律、规章、合同条款或拨款协议遵循情况；报告内部控制缺陷、舞弊、违法行为、违反合同条款或拨款协议和滥用行为；报告负责官员的看法等。

第六章　鉴证业务一般准则、现场工作准则及报告准则

本章54条，说明了鉴证业务准则。GAGAS采纳了AICPA关于鉴证业务准则中的关于标准的一般准则、现场工作准则和报告准则，还包括AICPA鉴证业务准则相关说明。

在鉴证业务中，审计师出具一份关于被鉴证事项的陈述的检查、审核或商定程序报告，该被鉴证事项或陈述由对方负责。鉴证业务范围广泛，可涵盖财务或非财务问题，它可以是单独的一项业务，也可以是一个审计项目的一部分。鉴证业务分为检查、审核、商定程序等三个层次。

本章主要阐述了AICPA鉴证业务的一般准则和现场工作准则；附加的GAGAS鉴证业务现场工作准则；审计师的沟通；考虑以往审计和鉴证业务的结果；内部控制；检查对被鉴证事项有重要影响的舞弊、违法行为、违反合同条款或拨款协议和滥用行为；确定鉴证业务结果要素；鉴证记录；AICPA鉴证业务报告准则；附加的GAGAS鉴证业务报告准则；报告审计师遵循GAGAS的情况；报告内部控制缺陷、舞弊、违法行为、违反合同条款或拨款协议和滥用行为；报告负责官员的看法；对特别规定的和保密信息的报告；报告的出具和分发等。

第七章　绩效审计现场工作准则

本章71条，阐述了绩效审计的现场工作准则。现场工作准则的内容主要包括审计计划、督导员工、获取充分可靠和相关的证据、编制审计记录等。

第八章　绩效审计报告准则

本章57条，阐述了绩效审计报告准则。报告准则的内容主要包括报告的形式、内容、质量以及报告的出具和分发等。

三、我国政府审计规范

我国政府审计规范，又称国家审计规范。审计规范是审计机关和审计人员开展审计工作时应当遵循的行为准则。审计规范可以分为审计职业道德规范和审计法律规范。由于我国将许多审计职业道德规范都融入了审计法律规范，所以，研究和构建审计规范主要是指审计法律规范。从审计法律规范的制定程序、制定的权力主体以及由此而产生的规范的法律效力等级来看，我国审计法律规范的表现形式分为以下几类：首先是宪法规定的有关审计方面的条款，以及审计法和其他法律中的有关审计的规定；其次是国务院制定的有关审计方面的行政法规。此外，还有有关审计方面的地方性法规，审计署和国务院各部依法发布的有关审计的命令、指示和规章，以及有关审计方面的地方性规章。《审计法》明确规定地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主，因此，审计机关的审计业务应当遵从国务院、审计署统一制定的审计规范。

审计准则是执行审计工作时应该遵循的规范。它是对审计主体的要求，也就是对审计机构和审计人员自身素质及其工作质量的要求。一般来说，它是由国家审计职业界遵循公认惯例确定的职业行为的规范，并可作为衡量审计工作质量的重要依据。对于政府审计来说，审计准则则是属于部门规章性的审计规范，是审计法律规范的一种表现形式，是审计法律规范体系的重要组成部分。我国政府审计准则，主要是对审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和执业要求作出的规定，是审计署领导全国审计机关开展审计业务活动的审计规章，是审计机关和审计人员实施审计、反映审计结果、审定和出具审计报告、出具审计决定和进行审计业务管理时应当遵循的行为规范，是约束审计人员具体审计行为的重要手段，是衡量审计业务质量的基本尺度，是我国审计机关和审计人员实施审计工作时应当遵循的最具体、最具有可操作性的行为规则。按照《审计法》规定，我国审计机关负责对国家的财政、财务收支真实、合法及效益进行审计，对内部审计业务进行指导和监督，对社会中介审计组织的审计业务质量进行监督。因此，政府审计准则对于审计机关开展财政、财务收支审计，指导监督内部审计和检查社会中介审计质量，均具有十分重要的现实意义。

我国政府审计规范的制定主体是国家审计机关，规范的对象是审计机关和审计人员。审计规范是衡量和评价审计工作质量的依据，也是判别审计责任的依据，具有权威性的约束力。我国政府审计规范体系包括准则类规范、业务类规范及管理类规范。准则类规范，又可分为基本准则与具体准则。基本准则是对审计主体及其行为作出的综合性规定，具体准则是对审计业务工作基本环节制定的行为规范。审计业务类规范主要规定审计对象、审计内容和特殊审计程序。管理类规范，是对审计机关行使审计监督权及行使行政管理权所作的有关规定。

四、我国国家审计准则

早在1989年上半年，国家审计署就提出了一个中国审计标准的草稿，并在全国审计系统广泛地征求意见。1991年9月，世界银行在技术援助备忘录中提出对中国制定审计标准工作提供援助。1992年，按照审计署办公会议的决定，法规司根据社会主义市场经济体制的要求和审计工作实践，对审计准则一些基本问题进行了进一步的研究，重新确立了草拟工作思路。在对原草稿作了较大修改后，形成了《中华人民共和国审计准则（初稿）》。1993年5月召开座谈会，征求部分省、市审计工作者的意见，后又提交1993年6月召开的审计准则国际咨询调研会讨论。同年9月，审计署又派员赴美、加两国考察审计准则的制定情况。随着对审计准则问题的不断研究，逐步明确了构建审计准则体系的基本思路。1994年下发了《中华人民共和国审计准则（征求意见稿）》，1996年底制定并发布了包括准则在内的《38项审计规范》。《38项审计规范》基本是按照国际审计领域内通行的审计准则的体制结构和准则体系要求，结合我国国际审计工作的实际情况立项、草拟的。从法律效力等级上来看，《38项审计规范》与《审计准则》属于同一个层次，都是审计署发布的审计规章，都是审计法律规范体系中的部门规章性的审计法律规范。

随着我国审计事业的发展和国家审计地位的提高，以及与国际审计接轨的需要，在总结《38项审计规范》实施情况的基础上，我国进一步加大了对国家审计规范建设的力度，从2001年1月至2004年2月，以审计长签署的《中华人民共和国审计署令》的形式，颁布了1—6号包括重新制定和修订的24项准则、规定和办法。

我国国家审计准则制定的主要依据是《审计法》和《审计法实施条例》，同时结合了我国审计机关审计工作实践和借鉴了国际公认审计准则经验。制定我国国家审计准则的目标有三个方面：一是为了全面落实《审计法》，推进依法治国，促进依法行政，实现审计工作的法制化、制度化和规范化；二是为了促进审计机关和审计人员按照统一的审计准则开展审计工作，规范审计行为、提高审计质量、明确审计责任；三是为了促进审计机关和审计人员依法履行职责，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展。

我国国家审计准则体系是中国审计法律规范体系的组成部分，它由中华人民共和国国家审计基本准则（以下简称国家审计基本准则）、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次组成。

（一）国家审计基本准则

国家审计基本准则是制定其他审计准则和审计指南的依据，是我国国家审计准则的总纲，是审计机关和审计人员依法办理审计事项的总纲，是审计机关和审计人员依法办理审计事项时应当遵循的行为规范。修订后的国家审计准则，于2000年1月28日发布施行。由原来的六章50条，改为现在的六章47条，其主要结构内容如下：

（1）第一章：总则，共5条。主要阐述了制定准则的目的、依据，基本准则的内容作用、适用范围，以及对审计有关的基本要求等。

（2）第二章：一般准则，共9条。主要阐明了审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和职业要求。

（3）第三章：作业准则，共15条。主要阐明了审计机关和审计人员在审计准备和实施阶段应当遵循的行为规范。

（4）第四章：报告准则，共6条。主要阐明了审计组反映审计结果、提出审计报告以及审计机关审定审计报告时应当遵循的行为规范。

（5）第五章：审计报告处理，共10条。主要阐明了审计机关对审计事项作出评价，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为及违反审计法的行为，给予处理、处罚，作出审计决定时应当遵循的行为规范。

（6）第六章：附则，共3条。主要说明了解释权和施行起始。

（二）通用审计准则和专业审计准则

通用审计准则是依据国家基本准则制定的，是审计机关和审计人员依法办理审计事项，出具审计报告评价审计事项，作出审计决定时，应当遵循的一般具体规范。如已重新发布的职业道德准则、审计方案准则、审计证据准则、审计工作底稿准则、审计报告编审准则、审计复核准则、审计抽样准则、内部控制评价准则、审计事项评价准则、公布审计结果准则、审计档案工作准则、审计处理处罚的规定、审计听证的规定、审计复议的规定、审计项目质量检查的规定、监督社会审计组织审计业务质量的规定、审计项目质量控制办法等。

专业审计准则是根据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员依法办理不同行业的审计事项时，在遵循通用审计准则的基础上，同时应遵循的特殊具体规范。如发布施行的国家建设项目审计准则等。

（三）审计指南

审计指南是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为审计机关和审计人员从事专门审计工作提供可操作的指导性意见。

国家审计基本准则、通用审计准则和专业审计准则，是审计署依照《审计法》规定制定的部门规章，具有行政规章的法律效力，全国审计机关和审计人员依法开展审计工作时必须遵照执行。审计指南，是指导审计机关和审计人员办理审计事项的操作规程和方法，全国审计机关和审计人员应参照执行，它不具有行政规章的法律效力。

我国国家审计准则制定工作，由审计署成立的审计准则体系构建工作领导小组领导，由领导小组下设的办公室负责日常管理工作。领导小组办公室聘请审计机关的专家成立内部专家组，聘请外部的专家成立外部专家组，专家组负责对各地审计机关提供的审计准则草稿进行讨论和修改，在广泛征求意见后，由领导小组办公室进一步修改、审核，报审计署审计长会议审定，由审计署批准发布施行。