第二节 来料加工业务会计核算
一、来料加工的税收优惠及业务办理流程
（一）来料加工税收优惠
按现行政策，来料加工进口的原材料、半成品、零部件、元器件，免征进口环节的增值税和消费税；以“来料加工”贸易方式免税进口原材料、零部件等，凭海关核签的来料加工进口货物报关单和来料加工登记手册向主管其出口退税的税务机关办理“来料加工免税证明”，持此证明向主管其征税的税务机关申报办理免征其加工或委托加工货物工缴费的增值税、消费税；来料加工出口货物免征增值税、消费税；来料加工出口货物所耗用的国内原材料的已征税款不予退税、也不抵扣，应计入生产成本。
来料加工货物出口后，出口企业应凭来料加工出口报关单和海关已核销的来料加工登记手册、收汇凭证向主管出口退税的税务机关办理核销手续，对逾期未核销的，主管出口退税的税务机关将会同海关和主管征税的税务机关及时予以补税和处罚。
（二）来料加工业务办理流程
有关经营单位应在对外签订的来料加工合同批准之日起，一个月内向主管海关办理合同备案登记手续，办理来料加工货物进出口报关的业务流程如下：
1.先由外贸出口企业填具《来料加工贸易免税证明》，会同海关核签的《来料加工进口货物报关单》和《来料加工登记手册》，向主管出口退税的税务机关办理免税证明。
2.将已签章同意的《来料加工贸易免税证明》的第一联交加工购料企业。持此证明向主管征税的税务机关申报办理免征加工或委托加工货物的增值税、消费税。
3.货物出口后，出口企业凭《来料加工出口货物报关单》和海关已核销的《来料加工登记手册》以及收汇凭证，向主管出口退税的税务机关办理核销手续；逾期未办理核销的，主管出口退税的税务机关，将会同海关和主管征税的税务机关及时予以补税和处罚。
二、来料加工会计核算要点
来料加工企业加工所用原材料由境外委托加工方提供，不需要付汇购买，产品直接返还给境外委托加工方，境外委托方只需要支付加工费，因此，材料、在产品、产成品的所有权均不属于加工企业，加工企业不需要在会计账上反映这些内容。但为适应海关对保税物资的监管及企业自身内部管理的要求，应按海关规定设立对这些设备和物资逐笔备查登记，设置“外商来料”、“拨出来料”、“代管物资”等备查账登记国外来料、拨交给加工厂及加工成品的收发存数额。
三、来料加工会计处理实例
来料加工出口业务就对外签订合约承担执行的责任来看，分为由外贸企业和加工工厂承担两种，前者属于外贸企业的自营业务，后者属于代理业务。
（一）由外贸企业承担合同责任的来料加工复出口业务的会计处理
1.委托加工方式
【例9－1】A外贸公司与C外商签订了来料加工出口合同，外商提供不计价面料360 000公尺，加工为成品服装1万打，每打加工工缴费为USD30美元，规定原料消耗定额为每件3公尺，A外贸企业采取委托加工方式委托B工厂加工，每打加工费人民币180元。相关账务处理如下：
（1）外贸企业收到外商不计价原辅材料时，应凭业务部门或储运部门开具的加盖“来料加工”戳记的入库单，连同外商交来的进口单证，通过备查账簿登记：外商来料——C外商——面料（只核算数量）360 000公尺。
（2）将外商提供的原辅材料拨给加工厂时，应凭储运及业务部门开具的加盖“来料加工”戳记的出库单及加工厂开具的收据，通过备查账簿借记：拨出来料——B加工厂——面料（只核算数量）360 000公尺，贷记：外商来料——C外商——面料（只核算数量）360 000公尺。
（3）加工厂交来成品时，应按合约规定的耗用原料定额据以验收入库。凭业务或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的入库单，通过备查簿借记：代管物资——C外商——服装（只核算数量）10 000打，贷记：拨出来料——加工厂——面料（只核算数量）360 000公尺。
（4）收到B工厂开具的加工费发票，支付B工厂加工费时，做如下会计分录：
借：其他业务成本——来料加工——委托加工费——服装 1 800 000
贷：银行存款 1 800 000
（5）在办理对外出口托运时，应凭业务或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的出库单，通过备查账簿贷记：代管物资——C外商——服装（只核算数量）10 000打。
（6）收到业务或储运部门交来成品已出运的有关出口单证及向银行交单的联系单时，应根据出口发票做如下会计分录（假设当天美元买入汇率1∶6.83）：
借：应收外汇账款——来料加工——C外商（USD300 000） 2 049 000
贷：其他业务收入——来料加工出口销售收入——委托加工——服装 2 049 000
（7）支付境外运保费，凭有关单据及银行购汇水单，共支付运保费USD20 000（当日银行卖出价1美元＝6.82），做如下会计分录：
借：其他业务收入——来料加工出口销售收入——委托加工——服装 136 400
贷：银行存款 136 400
（8）支付各项国内费用，计人民币5 000元，应凭有关单据做如下会计分录：
借：其他业务成本——来料加工——委托加工费——服装 5 000
贷：银行存款 5 000
（9）外贸企业收到加工工缴费的外汇并结汇（假设银行买入汇率1∶6.82），应凭银行结汇水单做如下会计分录：
借：银行存款 2 046 000
财务费用——（汇兑损益） 3 000
贷：应收外汇账款——来料加工——C外商 2 049 000
（10）假设加工厂结余面料10 000公尺，应凭业务部门开具的原辅面料结算单以及业务及储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的入库单，通过备查账簿借记：外商来料——C外商——面料（只核算数量）10 000公尺。归还外商时贷记：外商来料——C外商——面料（只核算数量）10 000公尺。
2.作价加工方式
【例9－2】沿用【例9－1】的资料，改由外贸企业采用作价加工方式组织B加工厂进行生产，比照国内同类产品作价12 200 000元，回购价14 000 000元。
（1）外贸企业收到外商提供的面料，做如下会计分录：
借：原材料——C外商——面料 12 200 000
贷：应付外汇账款——C外商 12 200 000
（注：这里视同进口但不需要付汇，只在出口后冲减）
（2）来料作价给B工厂，做如下会计分录：
借：应收账款——B工厂 12 200 000
贷：其他业务收入——作价加工销售收入——面料 12 200 000
借：其他业务成本——作价加工销售成本——面料 12 200 000
贷：原材料——C外商——面料 12 200 000
（3）加工厂交来成品，依据购入普通发票与入库凭证，做如下会计分录：
借：库存商品——C外商——服装 14 000 000
贷：应收账款——B工厂 14 000 000
（4）将加工成品办理出口托运时，做如下会计分录：
借：发出商品——服装 14 000 000
贷：库存商品——C外商——服装 14 000 000
（5）收到业务或储运部门交来成品已出运的有关出口单证及向银行交单的联系单时，应根据出口发票做如下会计分录（假设当天美元买入汇率1∶6.83）：
借：应收外汇账款——来料加工——C外商（USD300 000） 2 049 000
贷：其他业务收入——来料加工出口销售收入——委托加工——服装 2 049 000
同时，结转付给工厂的加工费及成本，做如下会计分录：
借：应付外汇账款——C外商 12 200 000
其他业务成本——作价加工销售成本——服装加工费 1 800 000
贷：发出商品——服装 14 000 000
（6）支付境外运保费、支付国内费用、收到国外工缴费并结汇，与上例中的（7）、（8）、（9）相同。
（二）由加工厂承担合同责任的来料加工复出口业务的会计处理
由加工厂承担合同责任，对外贸企业而言实质为代理业务。
【例9－3】A加工厂会同B外贸公司与C外商签订了来料加工出口合同，外商提供不计价面料360 000公尺，通过B外贸企业交给加工厂加工服装，规定原料消耗定额为每件3公尺，应交成品1万打，每打加工工缴费为USD30美元，外贸企业向加工厂收取3%的代理手续费，外贸企业代支付的有关费用由工厂负担，结余的面料需退回外商。外贸企业的相关账务处理如下：
1.外贸企业收到外商不计价原辅材料时以及将外商提供的原辅材料拨给加工厂，加工厂加工完毕交来成品，以及办理对外托运出口时，同样以备查账簿“外商来料”、“拨出来料”、“代管物资”等作记录，详见【例9－1】中的（1）、（2）、（3）、（4）四点。
2.收到业务或储运部门交来成品已出运的有关出口单证及向银行交单的联系单时，应根据出口发票做如下会计分录（假设当天美元买入汇率1∶6.83）：
借：应收外汇账款——来料加工——C外商（USD300 000） 2 049 000
贷：应付账款——A加工厂 2 049 000
3.同时，向工厂开出代理手续费发票，该代理业务应收代理手续费61 470（2 049 000×3%）元：
借：应付账款——A加工厂 61 470
贷：其他业务收入——来来加工出口——手续费收入 61 470
4.代加工厂支付境外运保费，凭有关单据及银行购汇水单，共支付运保费USD20 000（当日银行卖出价1美元＝6.82），做如下会计分录：
借：应付账款——A加工厂 136 400
贷：银行存款 136 400
8.代加工厂支付各项国内费用，计人民币5 000元，应凭有关单据做如下会计分录：
借：应付账款——A加工厂 5 000
贷：银行存款 5 000
9.外贸企业收到加工工缴费的外汇并结汇（假设银行买入汇率1∶6.82），应凭银行结汇水单做如下会计分录：
借：银行存款 2 046 000
应付账款——A加工厂（汇兑损益） 3 000
贷：应收外汇账款——来料加工——C外商 2 049 000
10.外贸企业开出代理业务结算清单，逐笔与加工厂结算。
应支付给A加工厂的款项＝2 049 000－61 470－136 400－5 000－3 000
＝1 843 130
做如下会计分录：
借：应付账款——A加工厂 1 843 130
贷：银行存款 1 843 130
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