进料加工业务会计核算

第三节　进料加工业务会计核算

一、进料加工的减免税优惠政策

与来料加工比较，进料加工的进口料件的税金实行“保证金台账”制度，即加工单位凭海关核准的手续向当地中国银行申请设立“加工贸易保证金台账”，加工成品在规定期限内出口后，由海关通知银行核销台账，并不征收保证金。只在企业产品超过规定期限未复出口，即逾期未核销时，予以追缴或从银行结算户中强制划款入库。

（一）进口料件的税收政策

进料加工贸易，根据出示对应出口合同的具体情况，海关实行减免进口关税及进口增值税制度，即进出口合同需用数量基本一致时，可以免征或少征；无法提供对应合同时，则执行减免85%的征税制度。

（二）进口料件加工的税收优惠

进口料件加工有委托加工、作价加工两种方式。根据《出口货物退（免）税管理办法》第21条规定：进料加工应先填具“进料加工贸易申报表”，报经退税主管机关同意签章后，并据此报征税机关，对进料加工作价部分销项税额不计征入库，出口企业办理退税时，由退税主管机关在退税额中抵扣。

（三）进料加工的出口退税

1.委托加工方式下，用简化的公式计算：

　出口退税额＝出口货物数量×加权平均进价×退税率

2.作价加工方式下，现行增值税退免税计算公式表述如下：

　出口退税额＝出口货物的应退税额－销售进口料件的应缴税额

　出口货物应退税额＝出口货物数量×加权平均进价×退税率

　销售进口料件的应缴税额＝销售进口料件金额×进口加工复出口货物退税税率－海关已对进口料件的实佂增值税税款

【例9－4】2010年7月15日，某外贸公司与德国某客商签订一份进料对口加工合同。合同约定为：从德商进口布料2 500米，海关进口免征增值税。该合同委托本地企业加工西服，9月15日全部加工完毕。该外贸企业收回西服1 000套出口。委托加工合同约定，加工费50元每套，取得增值税专用发票，发票计税金额50 000，税额850元。服装退税率11%，计算该外贸企业应退增值税。

计算分析：由于该贸易性质为进料加工委托方式，所以可以用简化的公式计算。

出口退税额＝出口货物数量×加权平均进价×退税率

　　　　　＝1 000×（50 000.00/1 000）×11%

　　　　　＝5 500（元）

【例9－5】2010年7月15日，某外贸公司与德国某客商签订一份进料对口加工合同。合同约定为：从德商进口布料2 500米，海关进口免征增值税。该布料作价给本地服装厂用于西服加工，布料作价300 000元，增值税51 000元，开出专用发票一张，9月15日收回西服，合同约定，加工费50元每套，取得增值税专用发票一张，发票计税金额350 000元，税额59 500元。服装退税率11%，外贸企业将进口布料作价销售后，到税务机关办理了进料加工免税证明。计算该外贸企业应退增值税。

计算分析：由于该贸易性质为进料加工委托方式，所以，可以用简化的公式计算。

销售进口料件的应缴税额＝销售进口料件金额×抵扣税率－海关已对进口料件的实征增值税税款

　　　　　　　　　　　＝300 000×11%－0

　　　　　　　　　　　＝33 000

出口货物应退税额＝出口货物数量×加权平均进价×退税率

　　　　　　　　＝1 000×（350 000.00/1 000）×11%

　　　　　　　　＝38 500

出口退税额＝出口货物的应退税额－销售进口料件的应缴税额

　　　　　＝5 500

进项转出税额＝（进价－售价）×（征税率－退税率）

　　　　　　＝50 000×6%＝3 000

二、进料加工会计核算特点

进料加工是指我国企业用外汇进口原料、材料、辅料、元器件、零部件、配套件和包装物料，加工为成品或半成品再外销出口的业务。进料加工方式下，加工贸易的经营企业，在接到外商的订单后，自行付汇在境外购买加工所需要的原材料，自行报关进口，由自己加工或委托国内其他有加工能力的企业加工，加工完成后，再由经营企业将产品直接销售给外商，收取贷款。进料加工业务通过自行加工或以委托、作价形式加工成成品后再行复出口的业务，是一个严格义上的“供、产、销”过程，其业务流程由进口、加工及出口三个环节组成。

外贸企业的进料加工业务会计核算要点如下。

（一）进料环节的会计核算

进料加工和来料加工的不同点在于：来料加工原材料由境外委托方提供，产成品直接返还境外委托方，企业对加工所用原材料及生产的产成品均没有所有权，只是收取加工费。进料加工则由企业用自身的外汇进口原料，采取自营加工或以委托、作价加工形式加工成成品后再出口，企业对材料及产品享有所有权，进料加工收取的不仅仅是加工费，而是进口—加工—复出口整个过程产生的附加值。来料加工原料供应方就是成品承受人，进料加工的进口对象与出口对象可能无直接关系，但两者的共同点则是都受我国政府的鼓励，享受减免税优惠政策。

在会计处理上，进料加工和来料加工的不同之处在于对存货的核算。来料加工不拥有存货的所有权，会计上不需要正式核算存货，只是按海关规定设立电子账册对这些设备和物资逐笔登记备查，以便海关监管及企业内部管理之用。

（二）加工环节的会计核算

由于外贸企业不具备加工能力，因此，外贸企业承担的进料加工业务在加工方式上有委托加工与作价加工两种方式，即委托加工与作价加工方式。委托加工形式下，企业进口料件以委托形式进行加工，根据委托加工协议，凭业务部门开具的出库单以及加工单位开具的实物收据及加工费发票进行相应会计处理。作价加工方式下，视同外贸企业售出待加工商品，回购完工商品，应根据所订合同，凭业务部门开具的出库单、增值税专用发票以及加工回收后加工单位开具的增值税专用发票、本企业的入库单等单据进行相应会计处理。

（三）加工后复出口的会计核算

加工后的成品复出口销售的会计核算与一般贸易出口的核算相同。

三、进料加工账务处理实例

（一）作价加工案例

【例9－6】青岛A外贸公司与美国C客商签订合同。进口羊皮60 000平方英尺，CIF价USD100 000，信用证结算方式。采用作价加工方式由金星皮革制品厂加工成皮上衣2 000件并全部出口。进口的羊皮海关减免进口关税及进口增值税。相关账务处理过程如下：

1.进口单证到达，审单无误购汇支付货款总值USD100 000，当日汇率美元卖出价1∶6.75，编制会计分录如下：

借：在途物资——进料加工——羊皮　　　　　675 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　675 000

2.支付进口税金

进料加工贸易，根据出示对应出口合同的具体情况，海关实行减免进口关税及进口增值税制度，即进出口合同需用数量基本一致时，可以免征或少征；无法提供对应合同时，则执行减免85%的征税制度。

本案例进口的羊皮海关减免进口关税及进口增值税，无须做账务处理，如需交税的应按规定税率计算进口关税和进口增值税，并同时将进口关税计入“在途物资—进料加工—羊皮”。

3.进口材料到货入库，凭储运部门开具的入库单，编制会计分录如下：

借：原材料——进料加工——羊皮　　　　　　　675 000

　　贷：在途物资——进料加工——羊皮　　　　　675 000

4.根据所订加工合同，将进口羊皮采用作价加工方式，按实际进料成本销售给金星皮革制品厂，编制会计分录如下：

借：应付账款——金星皮革制品厂　　　　　　　　　　　　　789 750

　　贷：其他业务收入——作价加工销售收入——羊皮　　　　　675 000

　　　　应交税费——应交增值税——销项税　　　　　　　　　114 750

⑤同时根据出库单、离港通知结转成本，编制会计分录如下：

借：其他业务成本——作价加工销售成本——羊皮　　　　　675 000

　　贷：原材料——羊皮　　　　　　　　　　　　　　　　　675 000

⑥加工任务完成，加工成羊皮上2 000件，以不含税价900 000元（含加工费225 000元）的价格回收，根据储运或业务部门开具的商品入库通知单和金星皮革制品厂的加工费增值税专用发票，编制会计分录如下：

借：库存商品——羊皮上衣　　　　　　　　　　　900 000

　　应交税费——应交增值税——进项税　　　　　153 000

　　贷：应付账款——金星皮革制品厂　　　　　　　1 053 000

（二）委托加工案例

【例9－7】如果【例9－6】中企业采用委托加工方式加工羊皮上衣2 000件，加工费总额225 000元，则加工过程的相关账务处理如下：

1.根据出库单将羊皮60 000平方英尺，总金额675 000元，拨给金星皮革制品厂，编制会计分录如下：

借：委托加工物资——金星皮革厂——羊皮上衣　　　　　675 000

　　贷：原材料——进料加工——羊皮　　　　　　　　　　675 000

2.支付加工费

借：委托加工物资——金星皮革制品厂——羊皮上衣　　　　　225 000

　　应交税费——应交增值税——进项税　　　　　　　　　　38 250

　　贷：银行存款——人民币户　　　　　　　　　　　　　　　263 250

3.入库

借：库存商品——羊皮上衣　　　　　　　　　　　　　　　　　900 000

　　贷：委托加工物资——金星皮革制品厂——羊皮上衣　　　　　900 000

4复习思考题

一、单项选择题

1.加工贸易项下海关对保税货物的监管是要以（　）为单位进行。

A.进口商品的品种　B.每一个备案的合同

C.进口的时间顺序　D.关税的税率

2.来料加工企业（　），材料及产品的所有权也不属于来料加工企业，来料加工企业只收取加工费和支付加工成本。

A.不负责材料的采购及产品的销售　B.负责材料的采购及产品的销售

3.来料加工是指我国企业用外汇进口原料、材料、辅料、元器件、零部件、配套件和包装物料，加工为成品或半成品再外销出口的业务。（　）

A.对　B.错

4.我国海关对加工贸易管理的一项重要制度是对加工贸易货物的保税制度。（　）

A.对　B.错

二、多项选择题

1.企业必须按海关的有关规定设立“电子账册”。即按（　）开设账户，按（　）的品名设置分级科目，分别对每个备案合同的每一种保税料件的（　）、储存、（　）等环节进行登记。

A.每一个备案的合同　B.每一种进口料件

C.进口　　　　　　　D.耗用及加工出口

2.保税货物有别于一般进口货物，其主要特征是（　）。

A.不变性　B.复出性　C.监管性　D.审批性

3.进料加工与来料加工的联系有（　）。

A.都是利用国内的加工设备与劳动力

B.原料进口与成品出口往往是一笔买卖，或是两笔相关的买卖，均发生所有权转移

C.受国家鼓励，均享受国家的税收优惠政策

D.都属于“两头在外”的加工贸易方式

4.来料加工按照现行政策的规定（　）

A.国外提供的原材料、半成品、零部件等，免征进口环节增值税与消费税

B.出口的货物免征增值税、消费税

C.加工企业取得的工缴费收入免征增值税、消费税

D.出口货物所耗用的国内原材料的已征税款不予退税，也不得抵扣，应计入成本

三、综合题

1.A外贸公司会同B工厂与外商C签订来料加工合同，由外商C提供不计价的原材料，B工厂加工成成品交付给外商C，B工厂承担合同责任，A外贸公司按实收外汇净额的2.5%收取手续费。汇率为1美元＝6.8元人民币。相关业务资料如下：

（1）外贸公司收到不计价的原材料12吨。

（2）拨给B工厂进行加工。

（3）B工厂将原料加工为成品交付A外贸公司。

（4）A外贸公司办理托运出口、交单手续。

（5）A外贸公司代垫运杂费130美元。

（6）A外贸公司接到收款通知，收到外汇工缴费10 000美元。

（7）A外贸公司将扣除代垫运杂费及2.5%手续费后的款项交付B工厂。

2.A外贸公司为一般纳税企业，选择确定的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率核算。本期发生以下进料加工复出口业务：

（1）以进料加工复出口的贸易方式进口服装面料5万米，CIF价9万美元，款项以外汇银行存款支付，当日即期汇率为1美元＝6.68元人民币。

（2）海关按85%的比例减免进口环节的关税及增值税，关税税率为20%，增值税率17%，该批进口面料当日验收入库，以银行存款支付关税及增值税。

（3）A外贸公司以作价加工方式将该批面料作价给B工厂，开出的增值税发票价款为700 000元，增值税119 000元，合计819 000元，上列款项尚未收到。

（4）B工厂将完工的服装作价回销给A外贸公司，开出的增值税发票价款为900 000元，增值税153 000元，合计1 053 000元，上列款项A外贸公司尚未支付。

（5）A外贸进出口公司将该批服装全部复出口给外商，外销价为FOB140 000美元，出口款项尚未收到，同时，结转该批服装的外销成本。当日即期汇率为1美元＝6.72元人民币。

（6）上述出口已收汇核销。计算申报出口退税，该商品的退税率为13%。

要求：根据以上资料，进行相关计算，并编制A外贸进出口公司必要的会计分录。

3.如上题，假定A外贸公司采用委托加工方式委托B工厂将面料加工为服装，除以下（3）、（4）笔资料外，其他资料不变：

（3）开出出库凭证，将面料发往B工厂。

（4）B工厂服装加工完毕并已验收入A进出口公司仓库，收到B工厂开具的加工费专用发票，列明加工费200 000元，增值税34 000元，价税合计234 000元，款项尚未支付。

要求：根据以上资料，进行相关计算，并编制A外贸进出口公司必要的会计分录。