浅议营业税差额计税问题

浅议营业税差额计税问题

黄京利

营业税流失的一个重要原因，是差额计税项目管理失范。从税收产生一直到近代，全额计税似乎是税收的唯一方法，不论是从价税还是从量税莫不如是。营业税作为传统税种，至今仍以全额计征作为其基本特征和基本原则。然而市场经济带来如此丰富的社会分工，使全额计税鼓励企业大而全、小而全，给社会化分工协作的企业增加税负的不利一面被迅速放大，故上世纪60年代增值税在法国一经面世即风靡世界也就不足为怪了。中国的营业税制度顺势而为，适用不同需要出台了一系列差额计税的规定，增强了其适用性。但作为一种补充的手段，其政策的先天不足和管理的手段缺失，造成了营业税的流失。本文对此做了一些梳理和分析，探讨规范管理的对策。

一、营业额差额计税的基本情况

营业税的基本规定是全额计税，并且要求纳税人将营业收入和由应税行为产生的代收、代垫、代付等费用全部纳入计税营业额。差额计税作为补充和特殊规定产生和存在，并且因为营业税覆盖的行业多差异大，其具体规定相应显得复杂。据统计，目前营业税差额计税的规定有55个以上。

（一）营业税差额计税的类型

按业务内容划分，营业税差额计税情况可归纳为以下4种类型:

1.劳务合作型。比如联合运输业务、旅游业务、电话漫游、工程设计、演出业务、建筑业等。其特征是不同的纳税人合作，共同提供相同或相关的劳务，以满足客户的需要。

2.代理型。纳税人代委托人办理受托事项的业务。

3.原物转让型。如将购置或受让的不动产和土地使用权转让他人，以全部价款扣除购置或受让原价后的余额为营业额。

4.与财务等相关制度衔接型。建筑业中，对建设方交给施工方安装的设备，其价款不作为计税营业额。

（二）营业税差额计税制度的特点

与现行增值税相比，营业税的差额计税制度的特点有:

1.它消除的仅仅是上一环节的税负，而不是附加在商品和劳务上的各环节的总税额。

2.除销售不动产和转让土地使用权外，它消除的是上一环节部分税负。营业税一般实行列举扣除项目的办法，列举之外的项目不可以扣除。

3.在管理上，大部分项目是计算扣除，少部分项目明确凭票扣除。

4.对纳税人不做区分，适用同一种方式。增值税将纳税人划分为实行差额计税的一般纳税人，和实行全额计税的小规模纳税人，从而为规范管理奠定了制度基础。

（三）营业税差额计税的规模

从2009—2011年3年的税收资料调查情况看，3年共调查企业20，035户。其中，有差额计税项目的1，414户，占调查户的7.05%；抵扣项目金额共2，919，949万元，占其营业税项目经营收入的28.22%，占其实际应税收入的39.32%。抵扣项目金额占全部调查企业应税收入的8.37%。2011年全区营业税纳税人应税收入61，188，584万元，缴纳营业税2，407，466万元，实际税负率3.93%。以此估算，2011年全区营业税纳税人抵扣金额约为5，121，484万元，直接减少营业税201，274万元。

以比较典型的旅行社为例，根据2012年9月3日《环球旅讯》报道，通过对全国23，690家旅行社的调查显示，2011年取得旅业收入2626.54亿元，缴纳营业税及附加13.06亿元。以此推算，旅行社的应税收入最多也不超过261.20（即13.06/5%）亿元，即不到旅业收入的十分之一。因此，做好扣除项目的管理，不仅是做好本行业本环节营业税管理的需要，也是做好上一环节相关行业营业税的需要。在旅行社等行业，为其服务的食、宿、行等上游行业的税收占更大的份量。

二、营业税差额计税存在的主要问题

（一）政策问题

1.差额计税项目和扣除范围逐个列举，没有既定的原则和统一的规则。对于营业税的九个税目，除娱乐业外，都或多或少地存在这样那样的差额计税规定，据不完全统计有55个以上的规定。差额计税项目确定的权限、据以扣除的凭证全部集中于财政部和国家税务总局，而差额计税的扣除范围，除建筑业设备范围的界定已授权各省确定外，其他扣除范围的权限也全部集中于财政部和国家税务总局。

2.一些应税行为重复征税现象仍较为突出。重复征税项目中，转租赁业务尤为明显。按照《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕076号）规定，对转租赁业务按照租赁业征收营业税，计税额为出租业务取得的全部收入，其租入支出不得扣除，重复征税显而易见。

3.部分差额征税项目准予扣除项目内容不全，未完全解决重复征税问题。例如，按照国税函〔2006〕310号文件规定，对报关代理业务，列举了三类13个扣除项目。而现实中，报关代理业务代交费用超过50项。大部分项目和金额得不到扣除。

4.缺少财务制度的支撑。与增值税扣税法直接改变财务核算制度，以及企业所得税明确规定与财务核算差异的调整项目相比，营业税同样需要以财务核算为基础，但没有与财务核算相衔接的制度安排和政策规定，这就使大部分差额计算变得复杂。

5.政策与管理的衔接不够紧密。差额计税的目的，是缓解本环节的税负过重问题还是解决重复征税问题，凭证管理上是否要求出具上一环节纳税的凭证，在不同的项目上要求不一样，给税收管理上带来困难，造成管理漏洞。

（二）管理问题

1.普遍存在管理偏松的问题。基本沿用过去全额计税时的管理方式，对抵扣项目的真实性基本在稽查环节才进行核实。日常管理没有涉及差额计税的项目，也没有积累扣除项目的相关资料。有的不法分子甚至利用劳务公司的名义干代为开票的勾当。

2.不分对象的扣除政策脱离实际。现行增值税之所以管理规范简单，是因为增值税选择了连续经营特征明显的货物生产和流通领域，并且将小规模纳税人排除在外，实行简易征收。而营业税营业额抵扣政策是不分纳税人经营规模，也不考虑其是否属于经营行为，均采取一个办法，造成征管难度加大，影响政策效果。

3.缺少信息技术支撑。由于信息技术相对滞后，各省的技术平台不统一，政策规定复杂，目前，运用信息技术对差额计税抵扣项目的管理还远不到位。

三、改进营业税差额计税政策和管理的对策

我国已确定在交通运输、邮政电信、现代服务业和建筑业等领域实行增值税代替营业税计划，作为结构性减税和优化税制的措施，这将有利于克服营业税差额计税方面存在的上述问题。对于旅行社、餐饮住宿、不动产的租赁和转让等尚未纳入营业税改征增值税计划的行业，或是根据行业特点保留征收营业税的行业，差额计税的政策和管理仍有完善的必要。特别是随着营业税征税范围的缩小，更需要在管理上实施精耕细作。为此，建议如下:

（一）对实行差额计税的项目，建议同时实行全额计税和差额计税两种办法供纳税人自行选择，以化解政策的复杂性和管理难度之间的矛盾

考虑到实际情况的复杂性，应当允许纳税人选择简易征收方式，用税率差别代替营业额的差别。例如，对个人转让所购买房屋符合扣除购置原价条件的，纳税人可以选择以转让扣除购买价后的余额按5%缴纳营业税，也可以选择以转让价格按简易征收率（比如1%）缴纳营业税。如张三转让一套房屋售价100万元，其购买价格80万元。张三可以选择按照100万减80万后的余额20万为营业额，按5%的税率缴纳营业税1万元；也可以选择按照100万为营业额，按1%的简易征收率缴纳营业税。

因为简易征收率是根据总体情况测算出来的，所以从总体上看，其税收负担与按原规定计算方法基本是一致的。考虑纳税人避重就轻的理性选择，税务机关可以根据保持公平负担的原则适当调整简易征收率。

（二）扣除项目范围、扣除凭证的确定应以足额纳税、避免重复征税和有利于税务机关管理为原则

扣除项目范围方面，如上述第三点政策问题提到的报关代理业务、交通运输业的扣除范围等均可拓宽。扣除凭证方面，应考虑实际征管现状及与其他税种的衔接，如纳税人销售购买的二手房时，税务机关核定的计税价格可能会高于实际成交价，根据规定，房屋契税和销售不动产营业均应按计税价格征收，按照发票管理规定，发票应按实际成交价格开具，而实际成交价格低于计税价格，势必造成纳税人未能足额抵扣已纳营业税，而现实中该营业税基本由买受方承担，纳税人对税务机关“征税不足额开票”意见很大，但如果按计税价格开票，势必会给买受方虚增成本提供便利，也不符合发票管理办法的规定。营业税扣除额按完税证上的计税价格扣除，则完全可以解决上述矛盾，减少税企争端。

（三）对营业税实行差额征税的税务处理，建议借鉴企业所得税、增值税的税务处理意见，尽可能与现行财务制度和企业所得税、增值税的税务处理相衔接

（四）完善申报，逐步实行抵扣发票的网络比对

对于可以差额计税的项目，还不能够全面实行先验票再缴税。比较实际的做法是:第一步，在纳税申报表中，增加“营业税项目收入”、“免税项目收入”、“扣除项目金额”3项指标，与“应税营业收入”一起，构成完整的收入评估指标，利用信息化技术进行纳税评估，查账漏洞。第二步，由纳税人提供详细的抵扣项目明细表，将每张发票（至少是大额发票）的具体内容的电子表格传输到地税机关，供地税机关抽查。地税机关通过设置相关数据自动比对系统，核查抵扣数据真实情况。目前广西地税系统已推广税控机（器）14547台，推广网络开票系统18444台（套），为发票的信息化比对创造了条件。

作者单位:自治区地税局