非营利组织营利收入税收优惠可行性探讨

非营利组织营利收入税收优惠可行性探讨

占　苏

2009年11月19日，财政部和国家税务总局根据《企业所得税法》第二十六条及其《实施条例》第八十五条的规定，联合下发了《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（以下简称《认定通知》）和《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（以下简称《免税通知》），明确了我国非营利组织的范围和免税范畴。然而这两则通知在我国非营利组织间引起轩然大波，中国青少年发展基金会、中国红十字基金会、南都公益基金会、友成企业家扶贫基金会等9家知名基金会质疑这两则通知的合法性及合理性，联署致函财政部、国家税务总局，并请求国务院有关部门对新规进行合法性审查。

在这两则通知中为诸多公益基金会所诟病的一条正是将非营利组织的营利收入排除在税收优惠政策之外。公益基金会认为，《企业所得税法》规定“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”，从这点看，新《企业所得税法》依然鼓励企业进行公益性投入，但按照《免税通知》规定，对企业出资成立的非公募基金会投资收入却要征收所得税，并无任何优惠，将造成鼓励企业捐赠而限制企业自办公益基金。其直接后果会造成中国非公募资金（往往需自营收入维持发展）的不断萎缩，这一明显自相矛盾的政策显然与我国鼓励慈善事业等第三部门发展的目标相悖。

当前，非营利组织的作用愈发重要，但非营利组织的税法地位却一直争议颇多，对非营利组织的营利收入是否征税正是争论的焦点之一。本文首先探讨非营利组织进行营利活动的必要性，进而介绍国际上现有对非营利组织营利收入税收管理的原则，从税法基本原理的角度探讨非营利组织营利收入是否应享有税收优惠，最后提出完善我国非营利组织营利收入税收政策的相关建议。

一、非营利组织的营利行为及必要性

（一）非营利组织的定义

非营利组织从字面意义上看，即不以营利为目的的组织。关于非营利组织的定义，国际上较为认可的是美国约翰·霍普金斯大学Lester M.Salamon教授提出的五个特征:一是组织性；二是非政府性；三是利润不分配；四是自治性；五是志愿性^[1]。比较中外关于非营利组织的定义时会发现，所有定义都尤为重视非营利组织的公益性（或互益性）和非营利性。

本文所要讨论的非营利组织是指在中国当前的社会背景中，不以营利为目的、收益不进行分配，以公益性或互益性为目标，致力于科教文卫、慈善等公共事业发展的社会组织。

（二）非营利组织实施营利行为的必要性

1999年约翰·霍普金斯非营利部门比较研究项目（GNP）提出了《全球公民社会—非营利部门国际指数》，全球22国统计结果表明:从收入来源划分，会费和其他商业收入占非营利组织收入49%；公共拨款占40%；慈善捐赠仅占11%（包括个人捐赠、基金捐赠、团体捐赠）。且以会费、服务费和经营收入作为非营利组织主要收入来源的国家占调查对象的59%。

根据Lester M.Salamon教授主持的非营利组织国际比较研究发现，所调查的32个国家中，服务收费、政府拨款和私人慈善捐赠平均分别占到非营利组织总收入的50.9%、38.8%和10.3%^[2]，服务收费成为各国非营利组织的主要资金来源。而根据邓国胜的调查，我国非营利组织的收入来源结构中服务收费也占到27.18%^[3]。

以上三份调查结论说明长期以来我们认为非营利组织的经费主要来自民间志愿捐赠的观念是有失偏颇的。随着非营利组织的筹资环境逐渐变得复杂，自筹资金的比例逐步增加，适当的市场运作正被引入非营利领域，成为当前非营利组织扩大规模和推广其社会使命的重要手段。笔者并不坚持“存在即为合理”，但以上调查却清晰地提醒我们营利收入对于非营利组织生存的必要性，我们对非营利组织营利收入的税收政策进行研讨时必须考虑这些因素。

税收不仅仅只有提供财政收入的职能，也应当引导符合社会利益的行业良性发展。就我国而言，在我国现有的非营利组织中，不仅存在大量的公募基金（拥有广泛的捐赠平台和拨款资助机制），也有为数不少的非公募基金（募款困难、通过资本或商业获取资金）。对于这些高度依赖投资运作充实公益资产才能确保每年足额进行公益事业支出的非公募基金，过高的所得税政策只会使它们的发展举步维艰。即使那些能吸收大量捐赠的公募基金会，如果无法享有税收优惠，则安全、有效地积极实现捐赠资产的保值增值也只是一种奢望。以友成基金会为例，其财务报告显示，截至2008年末，友成的资产总额为9400万，其中短期、长期投资各为4000万元。2008年，除了利息收入30万元，政府补助和投资收益为零。而此前的2007年，友成的投资收益加银行利息总共不超过200万元。中国经济2009年初的V形回暖，给这些靠营利收入支撑门面的非公募基金会带来了投资空间，收益率迅速爬升，而友成基金会却被重税逼至墙角。

非营利组织追求公益性和互益性的社会目标，不得以营利为目的，但非营利组织的营利行为并非必然与此相悖^[4]。在市场经济环境下，非营利组织的生存也必须适应商业世界的文化传统。而非营利组织通过获取一定营利收入，更有利于维持非营利组织的生存及发展，同时客观上营利收入作为自有资金来源的扩大，也能够赋予非营利组织更大的中立性（不会受制于政府或某一财团），这更有利于最终实现非营利组织的宗旨。现代商业社会背景下，非营利组织应当成为一个混合体，就其宗旨而言，它是一个传统式的公益性组织；而在获取收入方面，它又是一个成功的商业运作机构。秉承这两种观念，可以赋予非营利组织更多的生机和活力。

二、非营利组织营利所得的国际比较

是否允许非营利组织从事营利活动及是否将非营利组织的营利性收入纳入税收优惠范围，目前各国立法不尽相同。存在的模式有:（1）绝对禁止主义，即禁止非营利组织从事任何营利活动，以菲律宾为典型代表，其目的在于确保非营利法人的“目的单纯性”；（2）原则禁止主义，也就是原则上禁止非营利组织从事营利活动，但是出于维持非营利组织生存目的的除外。我国现行规定中，例如《社会团体登记管理条例》中规定的“可以开展章程规定的活动”，并没有排斥“营利性经营活动”，正是采用原则禁止主义的模式；（3）附条件的许可主义，目前为大多数国家所采用，如美国、英国等，即允许非营利法人从事商业活动，但是必须将其所得应用于更广泛的非营利目标，或者采取不同的税收政策；（4）自由许可主义，即允许非营利法人从事任何合法的商业活动。

绝大多数国家的立法允许非营利组织从事营利活动，但对于非营利组织的营利性活动是否享有税收优惠，各国采取了不同规定:（1）在所有收入用于非营利目的前提下，非营利组织的营利性收入可以全部免税，如英国、波兰等国；（2）非营利组织一切商业活动取得的收入都应当依法纳税，如菲律宾；（3）仅对非营利组织从事与宗旨相关的营利性活动的收入免予课税，如美国；（4）对非营利组织参与营利活动的收入有权享有低于企业所得税税率的优惠，如日本；（5）允许小部分经济活动所得利润免税，而超过部分则需要纳税。

我国《企业所得税法》将符合条件的非营利组织收入列为免税收入，而同时规定符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。我国的税收法规原则上禁止对非营利组织的营利收入给予税收优惠，但又允许财税部门据情况作出不同的规定。

各国的不同规定恰恰说明了非营利组织的营利收入应否享有税收优惠这一命题的复杂性，也正因其复杂性使得对该命题的回答不存在标准答案，而应结合各国的实际状况，依据税法原理及社会发展需要进行全面分析。

三、非营利组织营利收入的税法原理分析

（一）公平、税收公平原则与非营利组织

公平是法律的恒久追求，是法律的基础价值之一，它主要反映社会利益的一种协调和平衡状况。税收法律制度在实践中也在追求一种社会公平的价值观，税收公平原则正是公平价值在税法中的体现。税收公平原则指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。这里包括两层含义:一是横向公平；二是纵向公平。非营利组织作为特殊的税法主体，承担了越来越多原应由政府部门履行的诸如环境保护、发展基础教育、满足社会多元化需求以及关注弱势群体等公共服务职能，在相当程度上弥补了政府提供公共产品的不足，并有效防止公共服务的官僚化。但也正因为它的公益性、非营利性等特点，使得非营利组织从成立起就与营利部门存在诸多不同。基于非营利组织的这种特殊性，税法按照区别对待、均衡不同主体利益的原则，根据其自身公益性的特点而对其营利收入给予税收优惠待遇，充分体现了纵向公平所蕴涵的实质正义的法治理念^[5]。但需要注意的是，非营利组织过度地介入营利性领域并享有税收优惠的情况下，将与一般商业企业间形成竞争，形成新的不公平，这与宪法公平的法治理念及税收公平原则背道而驰。

（二）效率正义与非营利组织

法律在实现公平正义的同时，还应当体现效率正义。效率正义是指法应当是以价值得以极大化的方式分配和使用资源，所有法律活动和法律制度最终都应该以有效地利用资源，最大限度地增加社会财富为目的。作为组织化、社会化利益的代表，非营利组织通过自律和协调机制规范各成员的行为，利用自我保障机制维护其成员利益，加强与政府的沟通、交流和互动，实现社会利益最大化^[6]。所以，非营利组织营利收入享有税收优惠，是税法维护社会安全与秩序、发挥非营利组织的功能作用、最大限度地增进社会福利、实现社会正义的重要体现。

德国学者哈伯马斯指出:“道德始终是合法性的基础。”^[7]在现代法律实践中，法律和公共政策只有符合道德原则，才会被人们认为是公正的，并被人们所接受。应当说，促进非营利组织发展的税收政策是一种实质合法性的税政，这种税收政策符合一般社会道德标准，即为维护非营利组织的经济基础，促进非营利组织功能作用的发挥^[8]。对非营利组织的营利收入一定限度内实行税收优惠政策，符合法律最大限度使用和分配社会资源的意图，能够更好地体现社会公共利益，而且也符合保护国家利益和纳税人利益的双重要求。因此，对非营利组织的营利收入进行税收优惠在法理上具有正当性，是社会正义理念的体现。

（三）课税权理论、税收政策与非营利组织

税收是现代国家赖以生存的血液，是政府财政开支的重要物质基础。当前的税收理论认为，税是文明社会中国家提供公共产品的代价，其存在的意义在于满足社会的公共需要^[9]。

非营利组织作为第三部门的重要特征在于其公益性、非营利性。一方面，非营利组织无法如政府那般通过征税等手段获取资产；另一方面，非营利组织具有公益性，在某些情况下代替国家提供公共物品，并且它向社会提供的服务也基本是无偿的，且自身不进行收益的分配。非营利组织的营利收入如果全部投入于公共产品的供给，那么其行为性质应与国家提供社会公共产品的性质一致。在社会分配的背景之下，如果资源最终流向公共产品供给领域，此时对于该部分营利收入如果依然坚持征税有无必要则值得探讨。

国家对非营利组织生存发展所必需的营利收入实行税收优惠政策，与非营利组织的非营利性和公益性直接相关。因为从基本的税收原理来看，国家征税实际上就是参与社会财富的分配和再分配的过程。在社会上创造财富的是那些以营利为目的的市场主体，而社团或者无力去从事营利活动，或者法律不允许其进行营利活动，因而当然也就不能向其征税。同时，由于第三部门往往又具有一定的公益性，在一定程度上又在帮助政府提供公共物品，因而应鼓励其发展，对其予以税收优惠^[10]。

税收不仅仅承担提供财政收入的职能，其社会政策职能和经济调控职能的作用正在进一步凸显。我国目前的社会发展状况决定了非营利组织的存在对于扩大公共产品供给的重要作用，而非营利组织等第三部门的发展也亟须国家相关政策的支持，这也为我们实行更有利非营利组织发展的税收政策提供了理论依据。此外，《企业所得税法实施条例》规定:“符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”这则“例外”规定使得我国的财税部门能够根据实践的需要推出针对非营利组织营利收入的税收优惠政策，这一点与税收法定原则并不违背。

（四）可税性理论、课税依据与非营利组织

征税范围是课税要素的核心因素，本文所讨论的非营利组织的营利收入是否征税正属于征税范围的讨论范畴。张守文教授在《财税法疏议》一书中提出:“在确定征税范围时，有两个最基本的因素:收益性和公益性。正是这两者共同决定了某一课税对象是否具有可税性。征税范围的确定，大体遵循如下思路:征税与否，首先取决于是否有收益；如果收益主体以营利为目的，其宗旨和活动具有突出的营利性，则应当征税；如果有收益的主体不是以营利为目的，其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应对其征税。”^[11]

当我们以此思路对非营利组织的营利性收入进行分析时，关键在于对非营利组织的营利收入进行定性，其究竟是否具有公益性。不少学者认为非营利组织一旦介入营利行为，当然地排除了其行为的非营利性和公益性，自然无法再据此要求享有税收优惠。但笔者认为，对非营利组织营利行为的探讨应置于其最后宗旨及收益流向进行分析，而不能仅因其行为的营利性排除其结果的公益性。因此，只要非营利组织的营利收入仍用于公益事业而非对利润进行分配，其营利行为仍应具有公益性，进而推知公益性的收益应享有税收优惠。

四、对我国非营利组织营利收入的建议

国税总局和财政部发布的《免税收入通知》没有明确列出非营利组织从事营利活动取得的收入中哪些能够免税，使得众多公益组织的希望落空。

从前文可知，不论是非营利组织的生存状况调查，抑或从税法原理角度分析非营利组织营利收入享有税收优惠的可行性，都表明对非营利组织营利收入实行税收优惠拥有充分的理论依据，且对我国非营利组织的发展壮大极为重要。

笔者认为，对于非营利组织的营利收入，只要其用于从事公益性活动、实现公益目的，促进公益事业发展，就应当予以免税。但是非营利组织的营利行为应当受到一定限制，否则会因其免税待遇给公平的市场竞争秩序带来一定的冲击。确立非营利组织的免税地位不仅要考察其公益性，还要衡量其是否符合国家税收政策的要求。在制定对于非营利组织营利收入的税收政策时，应考虑的因素有:营利性活动与非营利组织宗旨的关联性、收入是否最终流向公益事业、是否构成与营利部门不当竞争，其政策考量因素是比较多的。

对于非营利组织营利收入的立法模式可以有:（1）允许非营利组织从事任何的营利活动，但是对于其从事与宗旨相关的营利性活动的收入免予课税，反之，对于与宗旨无关的营利性活动的收入要予以征税；（2）只允许非营利组织从事与自身宗旨相关联的营利性活动，不得从事与宗旨无关的营利性活动。同时，对非营利组织营利收入的范围及比例应作出限制，如日本规定营利性收入占非营利组织的总体收入不得超过50%。当然如何确定营利性收入是否与非营利组织宗旨相关联，则是我们需要进一步探讨的命题，如非营利性民办学校的学费收入、非营利性医疗机构的医疗费用收入是否也可以享有税收优惠。

综上，笔者认为非营利组织的营利性收入应享有税收优惠，这既与税法基本原理一致，也符合我国目前的社会发展需要，应当制定相应的税收法规及政策落实非营利组织的这一税收利益，促进我国非营利组织的进一步发展壮大。

作者单位:自治区地税局

【注释】

[1]徐旭川:《非营利组织营利行为及其税收政策定位》，载《中央财经大学学报》2005年第10期。

[2]Lester M.Salamon，S.Wojciech Sokolowski＆Regina List，2003Global Civil Society-An Overview。

[3]邓国胜:《非营利组织评估》，北京:北京科学文献出版社，2001年，第58页。

[4]徐旭川:《非营利组织营利行为及其税收政策定位》，《中央财经大学学报》2005年第10期。

[5]荣建华:《非营利组织税法主体地位探析》，载《烟台大学学报（哲学社会科学版）》2010年1月。

[6]同上注。

[7]王宏强:《论政治合法性的三个层面》，载《济南市社会主义学院学报》2003年第1期。

[8]荣建华:《非营利组织税法主体地位探析》，载《烟台大学学报（哲学社会科学版）》2010年1月。

[9]刘剑文，熊伟:《税法基础理论》，北京:北京大学出版社，2006年，第37页。

[10]张守文:《略谈对第三部门的税法规制》，《法学评论》2000年第6期。

[11]张守文:《财税法疏议》，北京:北京大学出版社，2005年，第141页。