第4章 存 货
学习目标
了解存货的概念、确认和分类，熟悉存货的确认条件、存货减值的迹象，掌握存货计价方法的实际运用和存货计量的核算方法。
导入案例
南海汽车制造公司生产各种型号的小汽车，为扩大销售，争取市场份额，本月有5辆L型小汽车放在展览馆展览，还有20辆L型小汽车放在其他企业委托代销，每台成本12 000元；经总经理批准，同意营销部提取本公司生产的L型小汽车2辆作为业务用车；本月为订货者来料加工制造完成5辆特制小汽车，购货方已付款但尚未提货，材料与加工成本共计75 000元；本月为扩建装配车间工程购进钢筋等各种材料300 000元。
实习会计小王将上述五项均认为是公司的存货，这样本月末公司资产负债表中存货项目的金额为3 280 000元。
【思考与分析】
（1）小王的做法对吗？你能指出小王会计处理错误的地方吗？本月南海公司资产负债表中存货项目的金额应该是多少？
（2）南海公司生产的小汽车是存货吗？航运公司从南海公司购进5辆小汽车用于业务，你认为是航运公司的存货吗？为什么？
任务1 存货的初始计量
知识要点
1．存货的概念和特征
（1）存货的概念
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
存货属于企业的流动资产，企业存货通常包括库存的、加工中的、在途的各类原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等。
（2）存货的特征
与其他资产相比，存货具有以下特征：
①存货是一种有形资产。存货具有具体的实物形态。
②存货具有较强的流动性。存货经常处于不断销售、耗用、购买或重置中，具有较快的变现能力和明显的流动性。
③存货具有实效性和发生潜在损失的可能性。在正常的生产经营活动下，存货能够有规律地转换为货币资产或其他资产，但长期不能耗用或销售的存货，将造成积压，或被报废，或需处置，从而造成企业的损失。
2．存货的确认条件和分类
存货的确认和计量，直接影响到企业期末资产价值和损益的确认与计算，因此，正确确认存货就显得尤为重要。
（1）存货的确认
按照《企业会计准则——存货》的规定，存货在同时满足以下两个条件时才能加以确认：
①该存货包含的经济利益很可能流入企业。
②该存货的成本能够可靠地计量。
一项资产要确认为存货，首先要满足存货的定义，同时要符合上述存货确认的两个条件。
［温馨提示］ 辨认一项资产是否属于存货，根据存货的定义；辨认一项存货是否属于某企业的存货，是看该企业是否拥有这项存货的所有权。
（2）存货的分类
企业的存货可按不同的标准进行分类。
①存货按行业及经济用途分类
制造业存货：制造业存货的特点是在出售前需要经过生产加工过程，改变其原有的实物形态或使用功能。具体分类如下：
a．原材料。指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
b．在产品。指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
c．自制半成品。指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。但不包括从一个生产车间转给另一个生产车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品，这类自制半成品属于在产品。
d．产成品。指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。
e．包装物。指为了包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。
f．低值易耗品。指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。其特点是单位价值低或使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中保持其原有实物形态基本不变。
g．委托代销商品。指企业委托其他单位代销的商品。
商品流通企业存货：在商品流通企业，存货主要分类为商品、材料物资、低值易耗品、包装物等。其中商品存货是商品流通企业存货的主要组成部分，它包括企业外购和委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。商品在其销售以前，保持其原有实物形态。
其他行业存货：在服务业企业，如旅行社、饭店、宾馆、游乐场所、美容美发、修理、中介机构等，既不生产产品也不经销产品。这些单位一般存有各种少量物料用品、办公用品、家具用具等供业务活动使用，这些用品也作为存货处理。
②存货按取得来源分类。存货按取得来源分类可分为外部取得存货和内部形成存货。
外部取得存货：指企业从外部取得的存货，主要包括：
a．购入存货。指企业向外部购入的存货，如工业企业的外购材料、外购零件和商业企业的外购商品等。
b．委托加工存货。指企业委托外部其他单位加工制造的存货，如工业企业的委托加工材料、商业企业的委托加工商品等。
c．投资人投入存货。指企业投资人作为投资投入的存货，如投资人投入的材料、商品等。
d．接受捐赠存货。指企业外部单位或个人捐赠给企业的各种存货。
e．其他。指企业通过其他渠道从外部取得的各项存货。如企业接受债务人以商品、材料等抵偿债务而取得的存货。
内部形成的存货：指企业自行制造、生产的各项存货，包括工业企业的在产品、自制半成品、产成品及自制的各种原材料、低值易耗品、包装物等。
③存货按存放地点分类。存货按存放地点不同，可分为：
库存存货：指已运到企业，并已验收入库的各种材料、商品以及已验收入库的自制半成品、产成品等。
在途存货：指已经支付货款，正在运输途中或虽已运达企业但尚未验收入库的各种存货。
加工中的存货：指企业正在加工或委托外单位加工中的存货。
发出存货：指按合同规定已经发出，但不能确认收入的存货（如委托代销商品）以及暂时存放在外单位的存货（如展览会中正在展出的存货）。
3．存货的初始计量
我国《企业会计准则第1号——存货》规定：“存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”
存货的采购成本，一般包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费以及其他可以归属于存货采购成本的费用。
存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品发生的专项设计费等。
企业存货的成本，由于其来源不同而有所不同。
（1）外购存货的计量
外购存货的初始成本由采购成本构成，包括购买价款、相关税费、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
购买价款：指企业购入存货的发票账单上列名的价款，不包括按规定可以抵扣的增值税税额。购买价款已扣除商业折扣，但包括现金折扣。
相关税费：指购买存货所发生的关税、消费税、资源税等。
运杂费：包括运输费、装卸费、搬运费、保险费、包装费、中途的仓储费。
运输途中的合理损耗：企业购入存货过程中发生的正常损耗。
入库前的挑选整理费：包括挑选整理工程中发生的人工、材料支出和必要的损耗，回收的下脚料价值应从中扣除。
（2）自制存货的计量
企业自制存货的成本包括制造过程中发生的直接材料、直接人工、其他直接支出和制造费用等。
（3）委托加工存货的计量
委托加工存货的成本包括加工中耗用的材料或半成品的实际成本、加工费用、往返运杂费、保险费和应负担的相关税费。
（4）接受投资存货的计量
投资者投入的存货，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（5）接受捐赠存货的计量
接受捐赠的存货，按以下规定确定其实际成本：
①捐赠方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议）的，按凭据上表明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。
②捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。
（6）盘盈存货的计量
按同类或类似存货的市场价格，作为实际成本。
4．发出存货的计价方法
企业存货由于来源不同，同种存货的单位采购成本是不同的。即使是同种来源的存货，由于进货批次、时间、付款条件等的不同，其单位采购成本也是有所不同的。所以，企业对发出存货的价值，就需要采用合理的计算方法予以确定。根据财政部的规定，企业对发出存货的计价可以选择使用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法、计划成本法和毛利率法等。存货计价方法一经确定不得随意变更。
（1）先进先出法
先进先出法是指根据先入库先发出的原则，对于发出的存货，以先入库存货的单价进行计价，从而计算发出存货成本的方法。
采用这种方法，收到存货时，应在存货明细分类账中逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；发出存货时，先按第一批入库存货的单价计算发出存货的成本，第一批存货发出完毕后，再按第二批入库存货的单价计算发出存货的成本，以此类推。若同时领用的存货属于前后两批入库且单价不同的，就需要分别按两批存货的单价计算发出存货的成本。
采用先进先出法，便于日常计算发出存货及结存存货的成本，期末存货成本比较接近市场价格。但工作量较大，一般适用于收发存货次数不多的企业。当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，则低估企业当期利润和库存存货价值。
（2）月末一次加权平均法
月末一次加权平均法是指在月末计算存货的平均单位成本时，用月初库存存货数量和本月各批收入的数量作为权数来确定存货的平均单位成本，从而计算出月末存货和已销存货成本的一种计价方法。计算公式为：
本月发出存货成本＝本月发出存货数量×加权平均单位成本
月末结存存货成本＝月末结存存货数量×加权平均单位成本
采用加权平均法，只需要在月末计算一次加权凭据单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但这种方法平时不能从账上反映存货的收、发、存情况，不利于存货的管理。
（3）移动加权平均法
移动加权平均法是指在每次收到存货以后，以各批收入数量与各批收入前的结存数量为权数，为存货计算出新的加权平均单位成本的一种方法。采用这种方法，每次进货后，都要重新计算一次加权平均单位成本。计算公式为：
本批发出存货成本＝本批发出存货数量×移动加权平均单位成本
采用移动平均法计算结转成本，平时能从账上反映发出和结存存货的单价及金额，而且计算的单位成本以及发出和结存存货成本比较客观，能使企业及时了解存货的结存情况，有利于加强对存货的管理。但计算工作量大。
（4）个别计价法
个别计价法又称为分批计价法，是指认定每一件或每一批的实际单价，计算发出该件或该批存货成本的方法。计算公式如下：
发出存货成本＝发出存货数量×该件（批）存货单价
采用个别计价法，对每件或每批购进的存货应分别存放，并分别登记存货明细分类账。对每次领用的存货，应在存货领用单上注明购进的件别或批次，便于按照该件或该批存货的实际单价计算其金额。
个别计价法计算发出存货的实际成本比较合理、准确，可随时结转发出存货和结存存货的成本，但实际操作工作量繁重。个别计价法适用于单位价值较高、数量少、易于辨认的存货的计价，如房产、船舶、飞机、文物等贵重物品。
（5）计划成本法（见本章任务5）。
（6）毛利率法
毛利率法是根据本期实际销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，据以计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。公式为：
毛利率法适用于商品品种繁多，而同类商品毛利率基本一致的商品流通企业，尤其是商品批发企业以及毛利率稳定的其他企业，也可以用于估计灾害造成的损失。但采用毛利率法的计算结果往往不够准确，为此，一般应在每季季末用上述其他方法进行调整。
技能操作
［学中做］
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：
2011年5月发生的原材料收发业务如表4－1所示。
表4-1 材料收发明细表
要求：根据上述资料分别采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法等方法确定A材料本月发出的实际成本和月末库存的实际成本。
（1）先进先出法
本月A材料收发结存明细账见表4－2。
表4-2 材料明细分类账（先进先出法）
（2）月末一次加权平均法
本月A材料收发结存明细账见表4－3。
表4-3 材料明细分类账（加权平均法）
加权平均单位成本＝（1 200＋1 720）÷（600＋800）＝2．09（元）
本月结存材料成本＝2．09×100＝209（元）
本月发出材料成本＝1 200＋1 720－209＝2 711（元）（倒挤计算）
（3）移动加权平均法
本月A材料收发结存明细账见表4－4。
表4-4 材料明细分类账（移动加权平均法）
第一次购货后的加权平均成本＝（1 200＋840）÷（600＋400）＝2．04（元）
第二次购货后的加权平均成本＝（408＋880）÷（200＋400）＝2．15（元）
本月结存材料成本＝1 288－1 075＝213（元）
本月发出材料成本＝800×2．04＋500×2．15＝2 707（元）
［做中学］
［业务资料］ 某商业企业月初百货类商品存货金额为24 800元，本月购货154 000元，销货205 000元，销售退回与折让为1 500元，上季度该类商品毛利率为20%。
要求：计算本月百货类存货销售成本及月末存货成本。
资料链接
1．存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。但下列费用不应计入存货成本，而应当计入当期损益。①非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用。②仓储费用，即企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必要的仓储费用则应计入存货成本。③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
2．销售退回是指购货方由于对方提供的商品质量、规格、型号等不符合协议的规定，又不接受对方提出的折让条件而将这部分商品退还给销售方的事项。销售退回在销售时已确认了收入，退回时要冲减相应的收入、销项税和成本。未确认收入的已发出商品的退回，只需将已记入“发出商品”账户的商品成本转回“库存商品”账户。
3．销售折让是指由于商品的质量、规格、型号等不符合购买方的要求，销售方为了尽量避免商品退回而同意在商品价格上给予对方一定的减让。发生销售折让时应冲减发生当期的销售收入，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时冲减“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
如果发生销售折让时，企业尚未确认销售收入，则应直接按扣除折让后的金额确认销售收入。
任务2 原材料按实际成本计价的核算
知识要点
1．原材料核算的内容
原材料是指经过加工能构成产品主要实体的各种原料、材料及不构成产品主要实体但有助于产品形成的各种辅助材料。原材料具体包括：
原料及主要材料：指直接用于产品制造，经过加工后构成产品主要实体的各种原料和材料。原料是指直接取自于自然界的劳动对象，如纺纱用的棉花、炼铁用的矿石等；材料是指已被加工过的劳动对象，如织布用的棉纱、机械制造用的钢铁等。
辅助材料：是指不构成产品的主要实体，但直接用于产品生产有助于产品形成的各种材料，如螺钉、油漆等。
外购半成品（外购件）：指从外部购入需要本企业进一步加工或装配的已完成一定生产步骤的半成品。对购入企业而言，外购半成品如同原料。如果外购半成品数量不大时，也可列作原料及主要材料。
修理用备件（备品备件）：指为修理本企业的机器设备等从外部购进的专用零部件。
包装材料：指包装产品用的，除包装物以外的各种材料。如纸、绳、铁丝等。
燃料：指在工艺技术过程中用于燃烧取得热能的各种材料。
2．原材料按实际成本计价收发业务的核算要点
（1）账户设置
①“原材料”账户。“原材料”账户用于核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的实际成本。该账户属于资产类账户，借方登记入库原材料的实际成本，贷方登记出库原材料的实际成本，期末借方余额反映企业库存原材料的实际成本。该账户可按材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等设置明细账进行明细核算。
②“在途物资”账户。“在途物资”账户用于核算企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算，货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。该账户属于资产类账户，借方登记购入材料、商品应计的采购成本，贷方登记已验收入库的材料、商品的采购成本，期末借方余额反映企业在途材料、商品等物资的采购成本。该账户可按供应单位和物资品种设置明细账进行明细核算。
③“应交税费”账户。“应交税费”账户用于核算企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费。该账户可按应交的税费项目进行明细核算。在“应交税费”账户下，设置“应交增值税”明细账用于核算企业应缴纳的增值税。应交增值税还应分别“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等设置专栏。
（2）原材料按实际成本计价收发业务的账务处理
①原材料收入的核算
外购原材料核算：由于货款结算方式和采购地点不同，收料和付款的时间往往不一致，因而账务处理也不尽相同。
a．已支付货款（或已开出商业汇票），同时，材料验收入库。这种情况一般在当地采购时比较常见。这时，可根据银行结算凭证、发票账单和收料单等凭证，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”、“应付票据”、“其他货币资金”等账户。
b．已付款或开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库。这种情况多数是企业在异地采购时发生。这时，可根据“托收承付”或“商业汇票”等结算凭证、发票账单等，先通过“在途物资”核算，借记“在途物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”、“应付票据”、“其他货币资金”等账户。
c．材料已到达验收入库，货款尚未支付。这里有两种情况。一种是企业由于资金不足或其他原因而暂未付款，这时应借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应付账款”账户。另一种情况是发票的结算凭证未到，无法付款，此时，一般要等收到结算凭证时再作相关账务处理。如果等到月末，结算凭证仍然未到，应按材料暂估价入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款”账户，并于下月1日用红字冲销，待下月收到发票账单付款或开出承兑商业汇票后，按正常材料采购程序处理。
d．购料途中发生短缺和毁损。企业购进材料验收入库时，如发现短缺或毁损，应及时查明原因，分清责任，区别不同的情况，分别进行账务处理。
属于运输途中的合理损耗，应当记入材料采购成本，即按实际收到的材料数量入账，支出总额不变，相应地提高入库材料的单位成本，不必另作账务处理。
属于供货单位责任事故造成的短缺，应视款项是否已经支付而做出相应的账务处理：在货款尚未支付的情况下，应按短缺的数量和发票单价计算拒付金额（如有代垫运杂费，也应按此比例分配拒付）填写拒付理由书，向银行办理拒付手续；在货款已经支付，并已记入“在途物资”账户的情况下，则应填制索赔凭证，并根据索赔凭证，借记“应付账款”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”（红字）账户，贷记“在途物资”账户。
属于运输部门造成的短缺或毁损，应向运输部门索赔，根据有关索赔凭证，借记“其他应收款”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”（红字）账户，贷记“在途物资”账户。
运输途中发生的非常损失和尚待查明原因的途中损耗，查明原因前，借记“待处理财产损益——待处理流动资产损益”账户，贷记“在途物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户，待查明原因后，按批准意见再分别处理。属于供应单位、运输部门、保险公司和其他过失人负责赔偿的损失，借记“应付账款”、“其他应收款”等账户，贷记“待处理财产损益——待处理流动资产损益”账户；如果是因自然灾害等非正常原因造成的损失，应将扣除残料价值和保险公司赔偿后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”账户，贷记“待处理财产损益——待处理流动资产损益”账户；如果是其他无法收回的损失，借记“管理费用”账户，贷记“待处理财产损益——待处理流动资产损益”账户。
自制原材料核算：企业基本生产车间或辅助生产车间自制完工并验收入库的材料，应按实际成本计价，根据“材料交库单”等，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户。
委托加工收回：投资者投入、接受捐赠等方式收入原材料的核算（在以后有关章节中介绍）。
在实际工作中，为了简化核算工作，材料收入的总分类核算，不必逐笔填制记账凭证，而是定期归类汇总编制“收料凭证汇总表”，并据以编制记账凭证。
②原材料发出的核算。企业发出的材料，均应办理必要的手续和填制领发料凭证，并据以编制记账凭证。为了简化日常材料核算的工作，一般平时只根据领发料凭证登记原材料明细分类账，月末根据当月的领发料凭证进行分类整理后，编制“发料凭证汇总表”，据以进行材料发出的总分类核算。
根据领发料凭证或“发料凭证汇总表”编制记账凭证时，按发出材料的用途，分别借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”等账户，贷记“原材料”账户。
技能操作
［学中做］
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年5月发生的原材料收发业务如下：
业务1 5月5日，收到向海龙公司购入的A材料一批，增值税专用发票上注明货款150 000元，增值税税额25 500元，材料验收入库，全部款项已通过银行转账支付。
业务2 5月8日，收到银行转来的托收承付结算凭证通知以及增值税专用发票，向华丰工厂购进的B材料一批，价款350 000元，增值税额59 500元，经审核无误，到期承付。
业务3 5月10日，仓库转来收料单，华丰工厂B材料运到并已验收入库。
业务4 5月20日，收到银行转来的托收承付结算凭证通知以及增值税专用发票，向飞达公司购进A材料一批，价款636 000元，增值税额108 120元，对方代垫运输费12 000元（暂不考虑运费增值税），材料验收入库，款项尚未支付。
业务5 5月31日，本月25日采用委托收款方式向云星公司购进的C材料一批到达企业并已验收入库，月末发票账单尚未收到，暂估价值为42 000元。
业务6 5月31日，根据本月领发料凭证，编制“发料凭证汇总表”如表4－5所示，结转发出材料的成本。
表4-5 发料凭证汇总表
业务7 6月1日，冲销上月暂估入账材料价值。
业务8 6月2日，收到上月25日采购的C材料结算凭证，材料价款及运费42 500元，增值税额7 140元。
根据上述业务资料编制的会计分录如下：
（1）5月5日，购入A材料验收入库，支付款项
（2）5月8日，支付B材料货款，材料尚未到达
（3）5月10日，B材料验收入库
（4）5月20日，购进A材料验收入库，款项未付
（5）5月31日，C材料按暂估价入账
（6）5月31日，结转本月发出材料成本
（7）6月1日，冲销暂估入账材料成本
（8）6月2日，C材料结算凭证到达入账
［做中学］
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生下列经济业务：
业务1 6月5日向惠达公司购进A材料1 000吨，每吨单价500元，每吨运费40元（按规定准予扣除进项税额2．80元），装卸费、保险费共计6 800元，货款共631 800元已用银行存款支付。
业务2 7月13日，A材料运达，验收入库950吨，短缺50吨，其中2吨属定额内合理损耗，其余48吨短缺原因待查。
业务3 7月18日查明原因，短缺的48吨是运输部门的责任造成的，运输部门已同意按短缺材料成本及税款赔偿，尚未收到赔款。
根据上述资料，编制有关会计分录。
资料链接
1．原材料明细分类核算
原材料按实际成本计价核算时，可以采用以下方式进行原材料的明细分类核算：①设置两套原材料明细账。仓库设置原材料卡片，进行原材料收发结存的数量核算，财会部门设置原材料明细分类账进行原材料的数量和金额的核算。②设置一套原材料明细账，把原材料卡片和原材料明细账合并为一套有数量和金额的明细账，由仓库负责登记数量，财会人员定期到仓库稽核收料单，并在原材料收发凭证上标价，登记金额。
2．原材料按实际成本计价核算的优缺点
优点是可以直接计算各种库存材料以及发出材料的实际成本，能比较准确地反映原材料资金的增减变化。缺点是原材料计价工作量较大，而且采用这种计价方法无法反映采购业务成果或存在的问题。
任务3 原材料按计划成本计价的核算
知识要点
1．原材料按计划成本核算的内容
原材料计划成本核算，就是对每种原材料的收、发、结存都按预先确定的计划成本计价，计划成本与实际成本的差额在“材料成本差异”账户核算。
2．账户设置
（1）“原材料”账户
该账户与按实际成本计价方式下设置的“原材料”账户的核算内容相同，但借方、贷方和余额均反映材料的计划成本。
（2）“材料采购”账户
“材料采购”账户核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。该账户属资产类账户，借方登记采购材料的实际成本和结转实际成本小于计划成本的节约差异，贷方登记入库材料的计划成本和结转实际成本大于计划成本的超支差异，期末余额在借方，反映企业在途材料的计划成本。该账户可按供应单位和材料品种进行明细核算。
（3）“材料成本差异”账户
“材料成本差异”账户核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。该账户属调整账户，借方登记入库材料实际成本大于计划成本的差异（超支差异）和分配发出材料应负担的节约差异，贷方登记入库材料实际成本小于计划成本的差异（节约差异）和分配发出材料应负担的超支差异。期末借方余额，反映企业库存材料实际成本大于计划成本的超支差异，贷方余额反映企业库存材料实际成本小于计划成本的节约差异。该账户可以分别“原材料”、“周转材料”等，按照类别或品种进行明细核算。
3．原材料按计划成本核算的会计处理
（1）外购材料的核算
①采购材料时，取得的材料先要通过“材料采购”账户核算，按采购的实际成本，借记“材料采购”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。
②材料验收入库时，按计划成本借记“原材料”账户，按实际成本贷记“材料采购”账户。按实际成本大于计划成本的差额，借记“材料成本差异”账户，贷记“材料采购”账户；按实际成本小于计划成本的差额，借记“材料采购”账户，贷记“材料成本差异”账户。在实际工作中，材料入库及差异结转的账务处理可以月终汇总一次进行，以简化账务处理工作。
（2）原材料发出的核算
①根据发出材料的用途，按计划成本分别借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等账户，贷记“原材料”账户；同时，结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等账户，贷记“材料成本差异”账户；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。
②发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应使用当期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。材料成本差异率的计算公式如下：
本期材料成本差异率＝（期初结存材料的成本差异＋本期验收入库材料的成本差异）÷（期初结存材料的计划成本＋本期验收入库材料的计划成本）×100%
期初材料成本差异率＝期初结存材料的成本差异
÷期初结存材料的计划成本×100%
发出材料应负担的成本差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率
技能操作
［学中做］
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年5月发生的原材料收发业务如下：
业务1 东方公司原材料采用计划成本核算，2011年1月“原材料”科目某类材料的期初余额56 000元，“材料成本差异”科目期初借方余额4 500元，原材料单位计划成本12元。本月发生下列相关业务：
（1）10日，进货1 500千克，进价10元，运费500元（按7%抵扣），全部款项已转账支付。材料验收入库。
（2）15日，车间生产产品领用材料2 000千克。
（3）20日，进货2 000千克，进价13元，运输费1 000元（运费可按7%抵扣税率计算增值税），全部款项已转账支付。材料验收入库。
（4）25日，车间生产产品领用材料2 000千克。
（5）31日，计算分摊本月领用材料的成本差异。
根据上述业务资料编制会计分录如下：
（1）10日购进材料，支付款项
同时，材料验收入库
（2）15日车间生产产品领料
（3）20日购进材料，支付款项
同时，材料验收入库
（4）25日车间生产产品领料
（5）31日计算分摊本月领用材料的成本差异
本月材料成本差异率
＝［4 500＋（－2 535＋2 930）］／（56 000＋18 000＋24 000）×100%
＝4．99%
本月领用材料应分摊成本差异＝48 000×4．99%＝2 395．20（元）
业务2 某企业月初原材料计划成本为218 000元，材料成本差异为贷方余额2 000元，本月购入原材料计划成本为582 000元，实际成本为576 000元，本月领用材料的计划成本为500 000元。其中，产品生产用380 000元，车间一般耗用90 000元，厂部耗用30 000元。
要求：计算该企业材料成本差异率并编制有关的会计分录。
（1）计算材料成本差异
材料成本差异率＝［－2 000＋（576 000－582 000）／218 000＋582 000］×100%
＝－1%
领用材料应负担的成本差异＝500 000×（－1%）＝－5 000（元）
［做中学］
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，材料采用计划成本计价，材料入库和差异结转在月末一次进行。2011年5月发生的材料收发业务如下：
（1）2日，购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为8 000元，增值税额为1 360元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付。材料已验收入库。该批材料的计划成本为7 000元。
（2）5日，购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为4 000元，增值税额为680元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已验收入库。该批材料的计划成本为3 600元。
（3）9日，购入材料一批，材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。该批材料的计划成本为5 000元。企业应于月末按计划成本估价入账。下月初，取得的增值税专用发票上注明的价款为6 000元，增值税额为1 020元。
（4）13日，购进材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为10 000元，增值税额为1 700元。双方商定采用商业承兑汇票结算方式支付货款，付款期限为三个月。材料已经到达并验收入库，已开出、承兑商业汇票。该批材料的计划成本为9 000元。
（5）31日，汇总本月已经付款或已开出、承兑商业汇票的入库材料的计划成本及结转本月已经付款或已开出承兑商业汇票的入库材料的材料成本差异。
（6）月末，根据本月领料凭证编制的“发料凭证汇总表”如表4－6：
表4-6 发料凭证汇总表
要求：根据上述业务编制会计分录。
资料链接
采用计划成本法的前提是制定每一品种规格存货的计划成本，存货计划成本的组成内容应与其实际成本的构成一致，包括买价、运杂费和有关的税金等。存货的计划成本一般由企业采购部门会同财会等有关部门共同制定，制定的计划成本应尽可能接近实际。
存货采用计划成本核算，简化了核算手续，使企业在不同时期、不同地点、不同价格购买的同等存货在入库后价格统一，在发出时只计算数量，到月终一次计算进入工程成本或其他费用中；另外，通过存货成本差异核算，便于考核存货的采购和自制的业务成果，对实际耗用量和计划耗用量进行比较，可以考核材料消耗量的节超情况。但是这种计价方法要求计划成本的确定要合理，不能与实际水平相差太大，否则会影响核算结果的正确性，一般只适用于存货品种繁杂的大型施工企业在组织材料日常核算时使用。此外，采用计划成本进行存货日常核算的企业，对于某些品种不多，占成本比重较小的存货，也可以用实际成本进行核算。
任务4 委托加工物资的核算
知识要点
1．委托加工物资概述
企业由于受工艺设备限制，有时需要把某些物资委托外单位加工制成另一种性能和用途的物资，以满足经营的需要，例如将木材加工成木箱，生铁加工成铸件等。发往外单位加工的物资，虽暂时离开企业，但仍属于本企业的存货。
（1）委托加工物资的概念
委托加工物资是指由企业提供原料和主要材料委托外单位加工成新的材料或包装物、低值易耗品等物资。
（2）委托加工物资的成本构成
委托加工物资的成本应当包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用、往返运杂费、保险费以及支付的委托加工物资应负担的增值税和消费税。
①凡属加工物资用于应交增值税项目并取得了增值税专用发票的一般纳税企业，其加工物资所应负担的增值税可作为进项税，不计入加工物资成本；凡属加工物资用于非应纳增值税项目或免征增值税项目，以及未取得增值税专用发票的一般纳税企业和小规模纳税企业的加工物资，应将这部分增值税计入加工物资成本。
②凡属加工物资收回后直接用于销售的，其所负担的消费税应计入加工物资成本，委托方在出售该应税消费品时，不需要再缴纳消费税。如果收回的加工物资用于连续生产的，应将所负担的消费税先记入“应交税费——应交消费税”账户的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。
2．委托加工物资的核算要点
（1）账户设置
企业应设置“委托加工物资”账户，核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。该账户属资产类账户，借方登记发出加工物资的实际成本，支付的加工费用和应负担的运杂费、保险费等以及应计入成本的税金；贷方登记加工完成验收入库物资的实际成本；余额在借方，反映尚未完工的委托加工物资的实际成本和发出加工物等。该账户可按加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种等进行明细核算。
（2）委托加工物资的账务处理
①企业发给外单位加工的物资，按实际成本借记“委托加工物资”账户，贷记“原材料”、“库存商品”等账户；按计划成本（或售价）核算企业，还应同时结转成本差异。
②支付加工费、运杂费等，借记“委托加工物资”账户，贷记“银行存款”等账户；需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，借记“委托加工物资”账户（收回后用于直接销售的）或“应交税费——应交消费税”账户（收回后用于继续加工的），贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。
③加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”账户。
应交消费税＝组成计税价格×消费税税率
技能操作
［学中做］
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年6月发生如下经济业务：
业务1 6月3日将一批原材料委托丁公司加工H产品（属于应税消费品），发出原材料成本为100 000元。6月10以银行存款支付加工费用10 000元，应交纳的消费税5 842元，增值税额1 700元。H产品收回后用于连续生产。6月12日加工完毕，验收入库。
业务2 假如上述委托加工物资收回后直接用于销售，其他条件不变。
根据上述业务资料编制会计分录如下：
（1）①6月3日发出原材料
②6月10日支付加工费（委托加工应税消费品加工收回后用于连续生产）
③6月12日加工完成后验收入库
（2）①6月3日发出原材料
②6月10日支付加工费（委托加工应税消费品加工收回后用于销售）
③6月12日加工完成后验收入库
［做中学］
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生下列委托加工业务：
业务1 6月10日委托滨江量具厂加工一批G零件，发出材料一批，实际成本5 000元，另以现金支付运费70元。加工完毕。该企业开出转账支票支付加工费855元，支付增值税145．35元，另以现金支付G零件运费75元。委托滨江量具厂加工的G零件验收入库。
业务2 6月15日委托宏利厂（一般纳税人）加工酒精，东方公司提供原材料120万元，宏利厂向东方公司收取加工费35万元（不含增值税）。该酒精于月底加工完毕并验收入库，将用于继续加工。加工费及税金已转账支付给宏利厂，酒精消费税5%，该批酒精同类产品市场售价为170万元。
要求：根据上述业务资料编制会计分录。
资料链接
委托加工物资是由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的物资。如果出现以下三种情况，不论受托方在财务上是否作销售处理，都不得作为委托方的委托加工物资，而应当作为受托方销售自产物资处理。①由受托方提供原材料生产的物资；②受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的物资；③由受托方以委托方名义购进原材料生产的物资。
之所以对委托加工物资规定严格的限定条件，是因为委托加工物资如果是应税消费品，应由受托方代收代缴消费税，且受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以上述三种形式提供原料，那就不称其为委托加工，而是受托方在自制应税消费品了。在这种情况下，就会出现受托方确定计税价格偏低，造成代收代缴消费税虚假现象，同时，受托方也逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任，这是税法所不允许的。因此，为了明确纳税之责任，准确计算消费税税额，就必须掌握委托加工应税消费品的计税价格。
任务5 周转材料的核算
知识要点
1．周转材料的核算内容
（1）周转材料的概念
周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值，但仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料。
（2）周转材料核算的内容
周转材料主要包括包装物和低值易耗品以及建筑承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转使用的材料等。
①包装物。包装物是指生产经营过程中为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
企业的包装物按其具体用途的不同，核算内容也不同。
a．生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物。有一类包装物，它们主要用于产品的生产中，与原材料一样形成产品的实体，因此一般把它等同于原材料来进行核算，将其成本记入产品的生产成本。
b．随同商品出售不单独计价的包装物。这些包装物是在商品销售过程中，或为商品的保管提供方便，或为商品的美观考虑，或为顾客提供方便等而伴随着商品一同出售，不单独向顾客收取价款的包装物。因此，这类包装物的成本作为企业的销售费用处理。
c．随同商品出售单独计价的包装物。这些包装物尽管也随同商品一同出售，但因为价值较高，并且顾客一般也有选择的权利（如有些食品的礼品盒），对需要的顾客采取在商品价格外单独收费的包装物。这类包装物在经营食品和礼品的企业中较常见，核算上相当于出售包装物，其收入记入“其他业务收入”。
d．出租出借的包装物。企业出租出借的包装物一般也是与企业的销售有关，并且是一些可以周转使用的包装物。包装物出租过程中企业向承租方收取租金，出借是企业无偿向对方借出包装物。出租包装物的租金收入属“其他业务收入”；出借包装物没有收入，其成本及修理费用等记入“销售费用”。
②低值易耗品。低值易耗品是指不作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。
低值易耗品的特点：a．与原材料相似：低值易耗品品种多，数量大，价值较低，使用年限较短，容易损坏，收发频繁；b．与固定资产相似：低值易耗品在性质上属于劳动资料，它在生产工程中可以多次使用而不改变其原有的实物状态，其价值随着实物的不断磨损逐渐地转移到成本、费用中去，在使用过程中需要进行维护、修理，报废时也有一定的残值。
2．周转材料的核算要点
（1）账户设置
企业应设置“周转材料”账户核算企业周转材料的成本，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。该账户属于资产类账户，借方登记购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的各种周转材料的成本，贷方登记发出的周转材料的成本，期末借方余额反映企业在库周转材料的计成本以及在用周转材料的摊余价值。本账户可按周转材料的种类进行明细核算。
企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”账户核算。
（2）周转材料的账务处理
①企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等，比照“原材料”账户的相关规定进行处理。
②周转材料发出的核算，应当采用一次转销法或“五五”摊销法将发出材料的账面价值按其用途转入相关的成本、费用账户。
一次转销法。一次转销法是指在领用周转材料时，一次性地将其账面价值转入当期的成本、费用中。
周转材料领用时，按周转材料的用途，将其账面价值一次转入成本费用中，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等账户，贷记“周转材料”账户。
周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等账户。
③“五五”摊销法是指领用周转材料时摊销其价值的50%，报废时再摊销其价值的50%。企业需在“周转材料”账户下设置“在库”、“在用”和“摊销”三个明细账户。
周转材料领用时，应按其账面价值，借记“周转材料——在用”账户，贷记“周转材料——在库”账户；同时摊销周转材料价值的50%，按周转材料的用途，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等账户，贷记“周转材料——摊销”账户。
周转材料报废时，按周转材料价值的50%进行摊销，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等账户，贷记“周转材料——摊销”；同时，按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等账户，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等账户；并转销全部已提摊销额，借记“周转材料——摊销”账户，贷记“周转材料——在用”账户。
技能操作
［学中做］
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：
业务1 东方公司发出包装物采用一次摊销法进行核算，该企业有关包装物收发的经济业务如下：
①生产领用包装物一批，成本2 000元。
②企业销售产品时，领用不单独计价的包装物，其成本为1 000元。
③企业销售产品时，领用单独计价的包装物，其成本为500元。
④仓库发出新包装物一批，出租给购货单位，成本为5 000元，收到租金500元，存入银行。
⑤出借新包装物一批，成本为3 000元，收到押金1 000元，存入银行。
⑥出借包装物逾期未退，按规定没收其押金1 000元。
⑦出租包装物收回后，不能继续使用而报废，收回残料入库，价值600元。
业务2 甲企业低值易耗品按“五五”摊销法进行摊销。该企业生产车间3月10日从仓库领用工具一批，实际成本10 000元。6月30日该批工具全部报废，报废时的残料价值为500元，作为原材料入库。
（1）根据上述业务资料编制会计分录如下：
①生产领用包装物一批
②销售产品领用不单独计价的包装物
③销售产品领用单独计价的包装物
④出租包装物给购货单位收到租金存入银行
⑤出借新包装物收到押金存入银行
同时，收到押金：
⑥没收包装物逾期押金
⑦报废包装物，收回残料入库
（2）3月10日领用时
6月30日报废时：
［做中学］
［业务资料］ 甲公司为一般纳税人，2011年发生相关业务如下：
（1）购入包装物一批，增值税专用发票上注明的价款为1 000元，增值税额为170元，款项已通过银行存款支付，包装物已验收入库。
（2）采用一次转销法核算包装物，装配车间领用100个库存未使用油桶，每个实际成本100元，用于出租。租期2个月，收取租金936元（含增值税）；出租押金12 000元已收存银行。两个月后按期如数收回出租的油桶，押金中扣除应收取的租金，余款通过银行转账退回。收回的油桶中发现有损坏不能使用而报废的油桶2个，收回残料20元。
（3）采用“五五”摊销法核算低值易耗品，某基本生产车间领用专用工具一批，成本8 000元；该车间还报废管理用具一批，成本1 000元，报废用具残值收入100元，作为辅助材料已验收入库。
要求：根据上述业务资料编制会计分录。
资料链接
1．包装物。包装物是指生产经营过程中为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。但是下列项目不属于包装物的核算范围：①应作为“原材料”管理的包装用品，如纸、绳、铁丝、铁皮等。②用于保管或保存企业的存货而不对外出售的包装容器或包装器具，这类包装物根据其价值不同分别进行核算，价值达到固定资产标准的归入“固定资产”进行核算，达不到固定资产价值标准的那一类包装物作为“低值易耗品”核算。
2．低值易耗品。是指不作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。低值易耗品按其用途可分为以下几类：①一般工具。是指生产中常用的各种工具，如刀具、量具、夹具等。②专用工具。是指专门用于制造某一特定产品，或在某一特定工序上使用的工具，如专用的刀具、夹具等。③替换设备。是指容易磨损或为制造不同产品需要更换使用的各种设备，如轧钢用的钢棍等。④管理用具。是指在经营管理中使用的各种办公用具、家具等。⑤劳动保护用品。是指为了安全生产、劳动保护而发给职工的工作服、工作鞋和各种劳动保护用品。
任务6 库存商品的核算
知识要点
1．库存商品概述
（1）库存商品的概念
库存商品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成的验收入库用于出售的各种商品。
（2）库存商品的内容
工业企业的库存商品包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品等。已完成销售手续，但购买单位未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿进行登记。
商品流通企业的库存商品主要是指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
2．库存商品的核算要点
（1）账户设置
企业应设置“库存商品”账户核算库存商品的增减变化及其结存情况。该账户为资产类账户，借方登记验收入库的库存商品成本，贷方登记发出的库存商品成本。期末余额在借方，反映各种库存商品的成本。该账户可按库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。
（2）库存商品的账务处理
①产成品的核算。一般应按实际成本核算，产成品的入库和出库，平时只记数量不记金额，期（月）末计算入库产成品的实际成本。生产完成验收入库的产成品，按其实际成本，借记“库存商品”账户，贷记“生产成本”账户。
采用实际成本进行产成品日常核算的，发出产成品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法等方法计算确定。
对外销售产成品（包括采用分期收款方式销售产成品），结转销售成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。
②商品的核算。商品流通企业的库存商品核算主要有数量进价金额核算法和售价金额核算法两种。
a．数量进价金额核算法：库存商品数量进价金额核算法是指同时以实物数量和进价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。这种方法一般适用于批发企业批发商品的核算。库存商品采用数量进价金额核算法与原材料采用实际成本核算法的原理基本相同。
商品购进。在商品到达验收入库后，按商品进价，借记“库存商品”账户，贷记“银行存款”、“在途物资”等账户。委托外单位加工收回的商品，按商品进价，借记“库存商品”账户，贷记“委托加工物资”账户。
商品销售。结转销售成本，可按先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法、毛利率法等方法，确定发出商品的成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。
b．售价金额核算法：库存商品售价金额核算法是指商品的进、销、存都采用售价记账，以售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。这种方法又称“售价记账，实物负责制”，它是将商品核算方法与商品管理制度相结合的核算方法。
采用售价金额核算法的企业除应设置“库存商品”账户用于核算企业库存商品的售价（含税零售价）外，企业还需设置“商品进销差价”账户，用于核算企业采用售价进行日常核算的商品售价与成本（或进价）之间的差额。
购进商品：在商品到货并验收入库后，按商品售价，借记“库存商品”账户，按商品进价，贷记“在途物资”、“银行存款”等账户，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”账户。
销售商品：一般按售价反映销售收入，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”账户。月度终了，再将含税销售收入分解为不含税销售收入和应交增值税（销项税额）。
销售商品：按售价结转销售成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。月度终了，按商品进销差价率计算分摊本月已销售商品应分摊的进销差价，借记“商品进销差价”账户，贷记“主营业务成本”账户。
进销差价率＝月末分摊前“商品进销差价”账户余额÷（月末“库存商品”账户余额＋本月“主营业务收入”账户贷方发生额）×100%
本月销售商品应分摊的进销差价＝本月“主营业务收入”账户贷方发生额×进销差价率
本月销售商品成本＝“主营业务收入”账户贷方发生额－本月已分摊的商品进销差价
技能操作
［学中做］
（1）产成品的核算
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：
业务1 “产成品入库汇总表”记载，本月已验收入库A产品1 000台，实际单位成本5 000元，计5 000 000元；H产品2 000台，实际单位成本1 000元，计2 000 000元。
业务2 甲企业月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的A产品500台，H产品1 500台。该月A产品的实际单位成本5 000元，H产品的实际单位成本1 000元。结转其销售成本。
根据上述业务资料编制会计分录如下：
（2）商品的核算
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：
业务1 东方公司为增值税一般纳税人，采用进价金额核算法核算库存商品。5月发生以下相关业务：
①从电视机厂购进电视机200台，每台2 500元，共计50万元，商品已验收入库，转账付清货款。
②银行转来上海青云电子公司托收微波炉的货款15 000元、进项税额2 550元及代垫运费500元（可按7%抵扣增值税）的结算凭证，经审核同意付款。
③月末，根据“销售日报汇总表”，本月销售额为64 800元，增值税额11 016元，均已收存银行。企业按总综合毛利率法计算销售成本，上季度综合毛利率为20%，确认本月收入及结转销售成本。
业务2 东方公司若采用售价金额法核算库存商品。5月发生以下相关业务：
①向安琪公司购进加湿器200台，总进价为60 000元，进项税额10 200元，含税总售价为82 000元。货款以银行存款支付，商品已验收入库。
②各销售部转账交来销货款631 800元（含税），其中，百货部175 500元，家电部210 600元，服装部245 700元。
③月终，根据“营业收入汇总表”统计，本月含税销售总额为189 540元，期末分摊前“商品进销差价”账户余额为192 000元，月末“库存商品”账户余额为340 000元，本月“主营业务收入”账户贷方发生额和“主营业务成本”账户借方发生额均为460 000元。计算和结转已销商品应分摊的进销差价，对销售收入进行价税分离。
（3）根据上述业务资料编制会计分录如下：
业务1
①购进商品验收入库，支付款项
（2）购进商品支付款项，尚未到达验收入库
（3）确认收入
结转已销商品成本
本月销售成本＝64 800×（1－20%）＝51 840（元）
业务2
①购进商品验收入库
②销售商品，按含税售价确认收入
按售价结转成本
③计算本月已销商品应分摊进销差价
进销差价率＝192 000÷（340 000＋460 000）×100%＝24%
本月销售商品应分摊的进销差价＝460 000×24%＝110 400（元）
将含税收入调整为不含税收入
不含税销售总额＝189 540÷（1＋17%）＝162 000（元）
销项税额＝162 000×17%＝27 540（元）
［做中学］
［业务资料］
业务1 东方公司月终汇总编制“产成品入库汇总表”、“销售产品发货汇总表”如下：
产成品入库汇总表
销售产品发货汇总表
要求：根据上述月末汇总表编制完工产品入库及已销产品成本结转的会计分录。
业务2 某企业采用售价金额法核算库存商品。本月含税销售额为117 000元，月末分摊商品进销差价前“商品进销差价”账户余额为11．2万元，月末“库存商品”账户余额为15．4万元，本月“主营业务收入”账户贷方发生额与本月“主营业务成本”账户借方发生额均为24．6万元。
要求：根据上述资料，计算商品进销差价率、月末库存商品应摊差价、本月已销商品应摊差价、本月不含税收入、销项税额、商品销售成本和商品销售毛利等指标。
资料链接
1．数量进价金额核算法的基本内容。①“库存商品”总账以进价反映商品的增减变动及结存情况。②“库存商品”账户一般按照商品种类、品名、规格及存放地点等设置明细账户，并以数量和进价金额反映商品的增减变动及结存情况。③商品的品种较多时，在“库存商品”总账与明细账之间按商品的大类设置“库存商品”二级账，按进价金额反映商品的增减变动及结存情况。④按商品品名、规格等由仓库设置商品保管账，反映商品的增减变动及结存数量，并定期与“库存商品”明细账进行核对。
2．售价金额核算法的基本内容。①建立实物负责制。按照企业规模的大小和经营商品的范围，确定若干实物负责人，将商品拨交各实物负责人。各实物负责人对所经营的商品负完全经济责任。②售价记账，金额控制。“库存商品”总账和明细账一律按售价记账，明细账按实物负责人分户，用售价总金额控制各实物负责人所经营的商品。这里的售价是指含税零售价。③设置“商品进销差价”账户。④平时按售价结转销售成本，定期计算和结转已售商品实现的进销差价。对于销售业务，在作“主营业务收入”入账的同时，按售价结转销售成本，以注销实物负责人对该批已销商品的经济责任；定期计算已销商品实现的进销差价，并将“主营业务成本”账户由售价调整为进价。
任务7 存货清查的核算
知识要点
1．存货清查概述
存货清查是指企业采用一定方法，确定存货的实际库存数量，并与账面数量进行核对，确定存货溢余或短缺及其原因的一种方法。
存货清查的内容一般包括核对存货的账存数和实存数；查明盘盈、盘亏的情况；查明变质、毁损、积压呆滞存货情况等。
2．存货清查的核算要点
（1）账户设置
企业应设置“待处理财产损益”账户，用于核算企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。物资在运输途中发生的非正常短缺与损耗，也通过本账户核算（企业如有盘盈固定资产的，应作为前期差错记入“以前年度损益调整”账户）。该账户借方登记发生的各种财产物资的盘亏、毁损金额和批准转销的盘盈金额，贷方登记发生的各种财产物资的盘盈金额和批准转销的盘亏、毁损金额；期末借方余额反映尚未处理的各种财产的净损失，贷方余额反映尚未处理的各种财产的净溢余。该账户设置“待处理流动资产损益”和“待处理固定资产损益”两个明细账户，可按盘盈、盘亏的资产种类和项目进行明细核算。
（2）存货清查的账务处理
①盘盈的各种材料、产成品、商品等，借记“原材料”、“库存商品”等账户，贷记“待处理财产损益”账户。
②盘亏、毁损的各种材料、产成品、商品等，借记“待处理财产损益”账户，贷记“原材料”、“库存商品”等账户。
③若企业存货是采用计划成本（或售价）核算的，盘亏和毁损的存货还应当同时结转成本差异（或商品进销差价）。
④盘亏、毁损的各项资产，按管理权限报经批准后处理时，按残料价值，借记“原材料”等账户，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”账户，按“待处理财产损益”账户余额，贷记“待处理财产损益”账户，按其借方差额，借记“管理费用”、“营业外支出”等科目。盘亏、毁损的存货属于非正常损失（非经营性损失）的，其进项税额不得从销项税额中抵扣，应转出作为盘亏、毁损存货的成本记入待处理财产损益一并处理，借记“待处理财产损益”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。
⑤盘盈的存货，按管理权限报经批准后处理时，按不同的原因和处理结果，借记“待处理财产损益”账户，贷记“管理费用”等账户。
技能操作
［学中做］
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：
业务1 东方公司在年末进行存货清查，发现Y材料盘亏120千克，单位成本45元；Z材料盘亏1 520件，单位成本10元。原因待查。
业务2 F材料盘盈50千克，单位成本15元。
业务3 经查盘亏的Y材料属管理不善毁损，其中应由过失人承担赔偿款540元；盘亏的Z材料属自然灾害损毁，应收保险公司理赔款12 000元。
业务4 盘盈的F材料属于收发计量的错误。
根据上述业务资料编制会计分录如下：
（1）材料盘亏，原因待查
（2）材料盘盈，原因待查
（3）材料盘亏，经批准转销
（4）盘盈材料经批准转销
［做中学］
［业务资料］ 东方公司年末进行存货清查，编制的“存货盘存表”上显示：
（1）主要材料盘盈500元，为计量不准确造成的。
（2）产成品盘亏200元，系被职工张三偷盗。该部分产成品所耗用的外购材料、生产成本为140元。
（3）在产品盘亏100元，为管理不善造成，该部分在产品所耗用的外购材料、生产成本为60元。
（4）燃料盘亏800元，该损失系台风所致，根据保险合同，此部分损失可向保险公司索赔60%。
要求：根据上述资料进行相关账务处理。
任务8 存货跌价准备的核算
知识要点
1．存货跌价准备概述
（1）存货跌价准备概念
存货跌价准备是指由于存货的可变现价值低于原成本，而对降低部分所做的一种稳健处理。
会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当企业存货的可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价，并按成本与可变现净值的差额计提存货跌价准备。
（2）关键术语
①成本与可变现净值孰低计量：是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。
②成本：是指存货的历史成本，即按历史成本为基础的存货计价方法计算的期末存货账面金额。
③可变现净值：是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。
2．存货跌价准备的核算要点
（1）账户设置
①“存货跌价准备”账户。该账户属资产类账户，是存货的备抵账户。本账户核算企业存货发生减值时计提的存货跌价准备。贷方登记计提的存货跌价准备金额，借方登记实际发生的存货跌价损失金额和冲减的存货跌价准备金额，期末余额一般在贷方，反映已经计提但尚未转销的存货跌价准备。该账户可按存货项目或类别进行明细核算。
②“资产减值损失”账户。该账户属损益类账户。本账户核算企业根据资产减值等准则计提各项资产减值准备所形成的损失。借方登记计提的各项资产减值金额；贷方登记冲销的已提金额。期末，应将本账户余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。本账户可按资产减值损失的项目进行明细核算。
（2）存货跌价准备的账务处理
①计算本期应计提的存货跌价准备。资产负债表日，企业应当按照单个存货项目计算确定应计提的存货跌价准备：
本期应计提的存货跌价准备＝期末存货账面成本金额－可变现净值金额－“存货跌价准备”账户余额
当上式计算结果大于零时，则本期应计提存货跌价准备，按本期应计提金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。
当上式计算结果小于零时，则本期应冲减存货跌价准备，按本期应冲减的金额，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户，且以“存货跌价准备”账户的余额冲减至零为限。
②已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。
③发出存货结转存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”账户，贷记“主营业务成本”、“生产成本”等账户。
技能操作
［学中做］
［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：
业务1 东方公司采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计价。2010年末，A存货的账面成本为100 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。预计A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”账户余额为零。
业务2 2011年末，A存货的种类、数量、账面成本和计提的存货跌价准备均未发生变化。A存货的可变现净值为97 000元。
根据上述业务资料编制会计分录如下：
（1）2010年末应计提的存货跌价准备为：100 000－95 000－0＝5 000（元）
（2）2011年末应计提的存货跌价准备为：100 000－97 000－5 000＝－2 000（元）
［做中学］
［业务资料］ 东方公司采用成本与可变现净值孰低法对甲存货进行期末计价。2009年末甲存货总成本为50 000元，预计可变现净值为45 000元。2010年末，该存货市价有所回升，预计可变现净值为46 000元。2011年末，该存货市价继续回升，预计可变现净值为52 000元。假设各年该存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化。
要求：根据资料做相应的会计处理。
资料链接
企业会计制度规定，企业应当定期或至少每年年度终了时对存货进行全面清查，以确定是否计提存货跌价准备。
1．当存在下列情况之一时，表明存货可变现净值低于成本，应当计提存货跌价准备：
（1）该存货的市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已经不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面价值。
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2．当存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零，也就是实际发生了跌价损失，这时，应将存货账面价值全部转入当期损益：
（1）已霉烂变质的存货。
（2）已过期且无转让价值的存货。
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。
（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
综合练习题
一、单项选择题
1．下列物品中不属于企业存货的有（ ）。
A．在途物资
B．委托加工物资
C．自制半成品
D．特种储备物资
2．某企业月初结存材料的计划成本为30 000元，成本差异为超支200元，本月入库材料的计划成本为70 000元，成本差异为节约700元，当月领用材料的计划成本为60 000元，那么领用材料负担的材料成本差异为（ ）元。
A．－300
B．300
C．－460
D．460
3．随同产品出售但不单独计价的包装物，应该在发出时将其实际成本计入（ ）。
A．营业费用
B．销售费用
C．管理费用
D．主营业务成本
4．某个一般纳税企业委托外单位加工一批消费税应税消费品，材料成本50万元，加工费5
万元（不含税），受托方增值税率为17%，受托方代扣代交消费税1万元，该批材料加工后委托方直接出售，那么该批材料加工完毕入库时的成本为（ ）万元。
A．63．5
B．56
C．58．5
D．56．85
5．某百货商场年初商品的成本为28万元，售价总额为35万元，当年购入商品的成本为20万元，售价总额为25万元，当年实现的销售收入为42万元，在采用售价金额核算法的情况下，该商场年末库存商品的成本为（ ）万元。
A．18
B．14．4
C．12
D．9．6
6．下列原材料相关损失项目中，应该计入原材料成本的是（ ）。
A．计量差错引起的原材料盘亏
B．自然灾害造成的原材料损失
C．原材料运输途中发生的合理损耗
D．人为责任造成的原材料损失
7．下列各项支出中，一般纳税企业不计入存货成本的是（ ）。
A．购入货物时支付的增值税进项税额
B．入库前的挑选整理费用
C．购买货物而发生的运输费用
D．从国外购买货物支付的关税
8．企业发生的存货盘盈，如果属于收发计量方面的错误，在报经批准后应贷记（ ）科目。
A．待处理财产损益
B．营业外收入
C．营业外支出
D．管理费用
9．企业应以（ ）作为确定存货范围的基本原则。
A．存放地点
B．交货时间
C．交货地点
D．法定所有权
10．企业在具体运用“成本与可变现净值孰低法”时，需要进行账务处理的情况是（ ）。
A．可变现净值高于成本
B．可变现净值低于成本
C．可变现净值等于成本
D．以上都需要进行账务处理
二、多项选择题
1．下列项目中属于企业存货的有（ ）。
A．货币资金
B．原材料
C．工程物资
D．包装物
2．存货的计价方法有实际成本法和计划成本法。在实际成本法下，发出存货的计价方法包括（ ）。
A．个别计价法
B．先进先出法
C．后进先出法
D．一次加权平均法
3．材料成本差异账户贷方可以用来登记（ ）。
A．购进材料实际成本小于计划成本的差额
B．发出材料应负担的超支差异
C．发出材料应负担的节约差异
D．购进材料实际成本大于计划成本的差额
4．企业进行存货清查，对于盘亏的存货，要先记入“待处理财产损益”，经过批准后根据不同的原因可以分别记入（ ）。
A．管理费用
B．其他应付款
C．营业外支出
D．其他应收款
5．一般纳税企业委托其他单位加工材料收回后直接对外销售的，其发生的下列支出中，应计入委托加工物资成本的有（ ）。
A．加工费
B．增值税
C．发出材料的实际成本
D．受托方代收代交的消费税
6．期末通过比较发现存货的成本低于可变现净值，则可能（ ）。
A．将其差额部分冲减“存货跌价准备”
B．增加“存货跌价准备”
C．不进行账务处理
D．冲减“存货跌价准备”至零
7．企业原材料采用计划成本核算，应设置的账户有（ ）。
A．原材料
B．在途物资
C．材料采购
D．材料成本差异
8．A公司委托B公司加工材料一批，A公司发出原材料实际成本为50 000元。完工收回时支付加工费2 000元。该材料属于消费税应税物资，同类物资在B公司目前的销售价格为70 000元。A公司收回材料后将用于生产非应税消费品。假设A、B公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，消费税税率为10%。该材料A公司已收回，并取得增值税专用发票，则该委托加工材料收回后的入账价值是（ ）。
A．52 000元
B．57 778元
C．59 000元
D．59 340元
9．企业期末编制资产负债表时，下列各项应包括在“存货”项目的是（ ）。
A．已作销售但购货方尚未运走的商品
B．委托代销商品
C．合同约定购入的商品
D．为在建工程购入的工程物资
10．在存货采购过程中，因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，应先计入（ ）科目进行核算，在查明原因后再作处理。
A．原材料
B．待处理财产损益
C．管理费用
D．营业外支出
三、判断题
1．企业用计划成本进行材料日常核算时，月末分摊材料成本差异时，超支差异计入“材料成本差异”的借方，节约差异计入“材料成本差异”的贷方。 （ ）
2．同一项资产，在不同企业里可能分属存货和固定资产。 （ ）
3．存货的成本是指存货的采购成本。 （ ）
4．存货发生减值时，要提取存货跌价准备。提取存货跌价准备后，当存货的价值又得到恢复时，不能将提取的存货跌价准备转回。 （ ）
5．为了安全生产、劳动保护而发给职工的工作服、工作鞋和各种劳动保护用品不能列为周转材料。 （ ）
6．企业盘盈盘亏的固定资产先要计入“待处理财产损益”，待经过批准后再计入营业外收入或营业外支出。 （ ）
7．企业盘盈盘亏的存货先要计入“待处理财产损益”，待经过批准后除由责任人或其他机构进行赔偿的以外计入当期损益。 （ ）
8．材料按实际成本法核算，其特点是十分简单，容易计算，所以对于材料收发业务较多的企业应该使用这种方法。 （ ）
9．在购买原材料时，如果期末原材料已到达且已验收入库，但发票账单未到，那么企业可以先不进行会计处理，等到下月发票账单到达以后再进行会计处理。 （ ）
10．随同产品出售而单独计价的包装物应按出售包装物时的收入计入“主营业务收入”。（ ）
四、实训题
实训1
［目的］ 练习发出、结存存货成本的核算。
［资料］ A公司4月份H材料收发资料如下表所示：
［要求］
（1）分别用先进先出法、加权平均法、移动平均法计算发出存货成本和结存存货成本。
（2）假设发出存货的20%为车间一般耗用，75%为生产产品领用，5%为销售机构领用，作出相关会计分录。
实训2
［目的］ 练习原材料实际成本的核算。
［资料］ A公司9月9日向外地甲公司购入A材料2 500千克，单价300元，增值税率17%，运费共60 000元（可按规定抵扣率7%抵扣进项税额），装卸费、保险费共计7 500元，所有款项已用银行存款支付。9月15日，A材料运达，验收入库2 480千克，短缺20千克，其中2千克属定额内合理损耗，其余18千克短缺原因待查。9月20日查明原因，短缺材料是运输部门责任造成，运输部门已同意按短缺材料成本及税款赔偿，但尚未收到。
［要求］ 根据以上资料编制相关会计分录。
实训3
［目的］ 练习委托加工物资的核算。
［资料］ A、B公司均为一般纳税人，增值税率为17%。A公司将生产应税消费品甲产品所需原材料委托B公司加工。5月10日A公司发出材料实际成本为520万元，应付加工费为70万元（不含增值税），消费税率为10%，A公司收回后将进行加工应税消费品甲产品；5月25日收回加工物资并验收入库，另支付往返运杂费1．50万元，加工费及代扣代交的消费税均未结算；5月28日将所加工收回的物资投入生产甲产品，此外生产甲产品过程中发生工资费用200万元，福利费28万元，分配制造费用181万元；5月31日甲产品全部完工验收入库。6月5日销售甲产品一批，售价2 000万元（不含增值税），货款尚未收到。
［要求］ 根据上述资料编制有关会计分录。
实训4
［目的］ 练习周转材料的核算。
［资料］ A公司发出低值易耗品一批，价值30 000元。其中生产车间生产产品领用低值易耗品20 000元，行政管理部门领用低值易耗品10 000元。假定该企业采用“五五”摊销法对该批低值易耗品进行摊销，报废时收回残值3 000元。
［要求］ 根据上述资料编制A公司有关会计分录。
实训5
［目的］ 练习原材料按计划成本的核算。
［资料］ A公司材料存货采用计划成本记账，2011年1月“原材料”甲材料的期初余额为40 000元，“材料成本差异”期初借方余额为4 000元，原材料计划成本10元／千克。运费可按7%抵扣进项税额。1月份发生下列业务：
（1）1月10日进货1 000千克，支付货款9 500元，增值税进项税1 615元，运费400元，材料已验收入库。
（2）1月15日车间生产产品领用材料100千克。
（3）1月20日进货2 000千克，增值税发票上价税合计为22 464元（增值税率17%），款项用银行存款支付，另支付运费1 000元。材料已验收入库。
（4）1月25日车间生产产品领用材料2 500千克。
［要求］
（1）计算材料成本差异率。
（2）计算发出材料应负担的材料成本差异。
（3）计算月末原材料的实际成本。
（4）编制上述业务的有关会计分录。
实训6
［目的］ 练习售价金额核算法的核算。
［资料］ B商场为增值税一般纳税人，采用售价金额核算法进行核算。该商场2011年2月期初库存日用百货的进价成本30万元，售价40万元，本期购入日用百货的进价成本270万元，售价360万元，本期销售收入340万元。
［要求］ 试计算该商场2月份以下数据：
（1）商品的进销差价率。
（2）已销日用百货的实际成本。
（3）期末库存日用百货的实际成本。
实训7
［目的］ 练习存货清查的核算。
［资料］ A公司于2011年末对库存材料进行清查，发现以下情况：
（1）盘盈甲材料50吨，单位成本300元／吨。
（2）盘亏乙材料150千克，单位成本20元／千克。
（3）盘亏丙材料300米，单位成本50元／米。
（4）盘亏丁材料20吨，单位成本2 000元／吨。
经过调查，以上盘盈盘亏的原因如下：甲材料是由于收发计量差错造成的；乙材料属于一般经营损失；丙材料是由于保管员王某的过失造成的，判定由其赔偿800元，其余的作为企业的损失；丁材料是由于企业失火造成的，由保险公司赔偿30 000元，残料价值1 500元，其余由公司承担。
［要求］ 编制相应会计分录。
实训8
［目的］ 练习成本与可变现净值孰低法的核算。
［资料］ A公司按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。2009年末某材料的账面金额为100 000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80 000元。
2010年末，该材料的账面金额为100 000元。由于市场价格有所上升，使得该材料的预计可变现净值为95 000元。
2011年末，该材料的账面金额为100 000元。由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为111 000元。
［要求］ 根据上述资料计算各年应计提的存货跌价准备并编制相关会计分录。
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
