成本核算的要求和程序

一、算管结合，算为管用

算管结合，算为管用就是成本核算应当与企业经营管理相结合，所提供的成本信息应当满足企业经营管理和决策的需要。

二、正确划分各种费用界限

1．正确划分资本性支出和收益性支出的界限。

2．正确划分应计入产品成本费用和不应计入产品成本费用的界限。

3．正确划分各个会计期间的费用界限。

4．正确划分各种产品应负担的费用界限。

5．正确划分完工产品和在产品成本的界限。

以上五个方面费用界限的划分过程，也就是产品生产成本的计算和各项期间费用的归集过程。在这一过程中，应贯彻受益原则，即何者受益何者负担费用，何时受益何时负担费用，负担费用的多少应与受益程度的大小成正比。

三、正确确定财产物资的计价和价值结转的方法

企业财产物资计价和价值结转方法主要包括：固定资产原值的计算方法、折旧方法、折旧率的种类和高低，固定资产修理费用是否采用待摊或预提方法以及摊提期限的长短；固定资产与低值易耗品的划分标准；材料成本的组成内容、材料按实际成本进行核算时发出材料单位成本的计算方法、材料按计划成本进行核算时材料成本差异率的种类、采用分类差异率时材料类距的大小等；低值易耗品和包装物价值的摊销方法、摊销率的高低及摊销期限的长短等。为了正确计算成本，对于各种财产物资的计价和价值的结转，应严格执行国家统一的会计制度。各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变，以保证成本信息的可比性。

四、做好各项基础工作

1．建立和健全原始记录工作。

2．做好定额的制定和修订工作。

3．建立和健全材料物资的计量、收发、领退和盘点制度。

4．做好内部结算价格的制定和修订工作。

五、适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法

由于企业生产工艺、生产特点和管理要求的不同，因而各个企业在进行成本核算时，会选用不同的成本核算方法进行成本的核算与管理。但是，每个企业必须根据生产特点和管理要求选择适合本企业的成本核算方法，以保证成本核算信息的正确性。

一、费用按经济内容分类

产品的生产过程，也是物化劳动（包括劳动对象和劳动手段）和活劳动的耗费过程，生产过程中发生的生产费用，按经济内容分类可划归为劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用三大类。在按照经济内容分类的基础上，将生产费用划分为下列若干要素费用。

1．外购材料。

2．外购燃料。

3．外购动力。

4．职工薪酬。

5．折旧费。

6．修理费用。

7．利息费用。

8．税金。

9．无形资产摊销费。

10．其他支出。

二、费用按经济用途分类

工业企业在生产经营中发生的费用，按照经济用途可以分为计入产品成本的生产费用和直接计入当期损益的期间费用两类。

1．生产费用按经济用途进行分类

为具体反映计入产品成本的生产费用的各种用途，提供产品成本构成情况的资料，还应将其进一步划分为若干个产品生产成本项目（简称产品成本项目或成本项目）。工业企业一般应设置以下几个成本项目：

（1）直接材料。

（2）直接人工。

（3）制造费用。

企业可根据生产特点和管理要求对上述成本项目做适当调整。对于管理上需要单独反映、控制和考核的费用，以及产品成本中占比重较大的费用，应专设成本项目，否则为了简化核算不必专设成本项目。

2．期间费用按经济用途进行分类

工业企业的期间费用按照经济用途可分为：

（1）销售费用。

（2）管理费用。

（3）财务费用。

三、费用按计入产品成本的方法分类

1．直接计入费用。

2．间接计入费用。

四、费用按与生产工艺的关系分类

1．基本费用。

2．一般费用。

五、费用按与产品产量的关系分类

1．变动费用。

2．固定费用。

由上可知，生产费用可以按不同的标准分类，但其中最基本的是按生产费用的经济内容和经济用途的分类。其基本内容如下：

表2－1　生产费用的分类

一、产品成本核算的一般程序

产品成本核算程序又叫产品成本计算程序，是指企业在计算产品成本过程中，从生产费用的归集、分配到确定完工产品成本的工作过程。这一工作过程包括：确定成本计算对象、确定成本项目、确定成本计算期、审核生产费用、归集分配生产费用、计算月末在产品成本、确定完工产品成本。

（一）确定成本计算对象

合理确定产品成本计算对象是正确计算产品成本的前提。确定成本计算对象的目的在于明确生产费用的承担者，便于进行生产费用的归集、分配与计算。不同的制造企业，由于在生产规模、工艺特点、管理要求、管理水平等方面存在差异，其产品成本计算对象的确定方式也不同。

对大批量生产的产品，通常以产品品种作为产品成本计算对象；对小批量或单件生产的产品，通常按产品的生产批次作为产品成本计算对象；对产品生产步骤较多又需要计算每一生产步骤半成品成本的产品，则可以按产品的生产步骤作为产品成本计算对象；对生产过程相同、生产工艺相近的同类产品，还可以按产品的类别作为产品成本计算对象。

（二）确定成本项目

不同的生产费用对产品成本起着不同的作用。为了正确反映产品成本的经济构成，进行产品成本的比较，加强产品成本的管理，需要对发生的生产费用按其经济用途归集到产品成本计算对象之中，因此企业在进行产品成本计算前，必须先确定成本项目。如前所述产品成本项目一般分为三个项目：直接材料、直接人工和制造费用。也可以按照成本管理的需要，将成本项目分为原料及主要材料、燃料及动力、工资、社保费、废品损失、停工损失和制造费用等七项。

（三）确定成本计算期

成本计算期是指计算产品成本的间隔期间，即间隔多长时间计算一次产品成本，在什么时候计算产品成本。产品成本计算期的确定取决于产品成本计算对象的确定方式。

当企业按产品品种、产品生产步骤、产品生产类别作为成本计算对象时，产品成本的计算期通常与会计期间相同，即在每月月末计算产品成本。当企业按产品的生产批别作为产品成本计算对象时，产品成本的计算期则与一批产品的生产周期相一致，即在该批产品完工时计算产品成本。

（四）审核生产费用

审核生产费用是指对发生的生产费用进行审查与核实，审核生产费用是否客观真实、合法合理、准确无误，是否属于产品成本的开支范围，是否符合产品成本的开支标准，把住关口以保证产品成本计算的真实准确。

（五）归集分配生产费用

对审核无误的生产费用要按产品成本计算对象进行归集，并按其经济用途分别计入各个成本项目之中。归集和分配生产费用的原则是受益原则，即谁受益谁承担。

归集和分配生产费用的方法是：直接计入费用直接认定、间接计入费用比例分配。当生产费用发生时能确定承担该生产费用的产品成本计算对象，就直接计入该成本计算对象的有关成本项目；当生产费用发生时无法确定承担该生产费用的产品成本计算对象，则需要以共同承担该生产费用的各个受益对象的受益程度为比例分配该项生产费用，再计入各个成本计算对象的有关成本项目之中，最终形成各个产品成本计算对象承担的全部生产费用。

（六）计算完工产品成本

到了产品成本计算期，要按规定计算当期完工产品的总成本与单位成本。具体有两种情况：一是到了产品成本计算期末，本期生产的产品已全部完工，则在成本计算期内所归集的生产费用就是完工产品的总成本，总成本除以完工产品数量就是完工产品的单位成本；二是到了产品成本计算期末，还有部分产品尚未完工而存在月末在产品，要运用一定的方法将所归集的生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配，先计算出月末在产品应负担的生产费用作为月末在产品成本，再确定本期完工产品应负担的生产费用作为完工产品的总成本，并计算完工产品的单位成本。

可用流程图表示，见图2－1。

图2－1　产品成本核算程序流程图

二、核算应设置的主要成本账户

在产品成本计算过程中，要将发生的生产费用按一定的产品成本计算对象进行归集与分配，最终确定完工产品成本，就必须设置相应的总账账户与必要的明细账户。按照现行的《企业会计制度》和《小企业会计制度》规定，制造企业的产品成本计算账户包括“生产成本”与“制造费用”。

（一）“生产成本”账户

“生产成本”账户用来核算企业进行产品生产（包括完工产品、自制半成品生产和提供劳务等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。下设“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户，分别用来核算企业发生的基本生产成本与辅助生产成本。

1．“基本生产成本”二级账户

制造企业的基本生产是指本企业用于对外销售产品的生产。企业在生产产品过程中发生的生产费用，通过设置“基本生产成本”二级账户进行归集。为了反映不同的成本计算对象所发生的生产费用，在该二级账户下应当按产品成本计算对象分户设置明细分类账，称为产品成本明细账或产品成本计算单。产品成本明细账采用多栏式账页，其基本格式见表2－2。

表2－2　基本生产成本明细账　　总第　页

基本生产成本明细账的登记方法基本等同于其他明细账的登记，主要区别是合计数栏不同于其他明细账的余额栏，不是反映本账户的累计数，而是反映本行次成本项目的合计数。

2．“辅助生产成本”二级账户

制造企业的辅助生产是指为本企业基本生产车间及其他部门提供产品或劳务的生产。企业在进行辅助生产过程中发生的生产费用，通过设置“辅助生产成本”二级账户进行归集。企业同时设有若干个辅助生产车间时，应当按不同的辅助生产车间分户设置辅助生产成本明细账。辅助生产成本明细账的格式与基本生产明细账的格式基本相同，见表2－3。登记方法亦同。

表2－3　辅助生产成本明细账　　总第　页

表2－2、表2－3所示格式只是生产成本账户的基本格式，在实际工作中还会有其他不同的格式，本教材有关章节将会有所列示。

（二）“制造费用”账户

制造费用是企业生产车间在生产产品或提供劳务过程中发生的各项间接费用，如车间管理人员的工资及社保费、折旧费、水电费、机物料消耗、劳动保护费等。由于制造费用的内容较多，不宜在生产成本账户中分别设置成本项目，需要通过设置“制造费用”账户进行归集，再按一定的标准分配计入各受益的产品成本计算对象。为了反映不同生产车间所发生的制造费用，应按不同的生产车间分户设置制造费用明细账。对制造费用发生额较少的辅助生产车间，或生产单一产品的基本生产车间，可以不设制造费用明细账。

制造费用明细账一般采用多栏式账页，格式见表2－4、表2－5。

表2－4　制造费用明细账　　总第　页

表2－5　制造费用明细账　　总第　页

（三）“废品损失”账户

废品损失主要核算企业生产经营过程中发生的废品损失。该账户借方登记不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用；贷方登记废品残料回收的价值、应收责任人得赔款以及转出的废品净损失；期末结转后无余额。该账户应按照车间、部门设置明细账，账中按照产品品种分别设置专户，按照成本项目或专栏进行登记。

三、产品成本核算的账务处理程序

产品成本核算的账务处理是指在产品形成过程中进行会计处理的步骤。具体包括：

（一）审核各种费用凭证，将发生的费用按发生的地点和用途进行归集和分配。

（二）分配辅助生产费用。

（三）分配基本生产车间的制造费用。

（四）确定月末在产品应负担的生产费用。

（五）计算完工产品总成本与单位成本。

以上产品成本核算的账务处理程序，实际上就是分清费用五个界限的过程。对此作出产品成本核算账务处理程序，如图2－2所示。

图2－2　产品成本核算账务处理程序图

说明：①对发生的要素费用进行归集与分配。
②摊销长期待摊费用。
③按受益情况分配辅助生产成本。
④分配基本生产车间的制造费用。
⑤确定月末在产品成本，计算并结转完工产品成本。
⑥将各项期间费用结转本年利润。

【实训目的】

训练产品成本计算对象的确定与产品成本项目的设定。

【实训资料】

三江电机有限公司是一家专业生产微型电机的企业，除A型电机进行大量生产外，其他电机都按购货方的订单组织生产，且每批的批量较小。在电机的生产过程中，主要是原材料、动力、生产工人工资及车间管理人员工资，此外也有少量的废品损失。

【实训要求】

（1）根据实训资料，确定A型电机和其他电机的成本计算对象，并确定电机产品的成本项目。

（2）为三江电机有限公司设计出A型电机的基本生产成本明细账页。