投资业务概述

第五章　投资业务的核算

本章要点

1.投资的不同分类

2.交易性金融资产的会计核算

3.可供出售金融资产的会计核算

4.持有至到期金融资产的会计核算

第一节　投资业务概述

投资是银行为了获得资金的最佳使用效益，直接或间接将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产的行为。具体来说，商业银行可以用现金、实物和无形资产等对外进行直接投资，也可以购买股票、债券等方式进行投资。

对外投资有如下特点：

（1）投资是一种资产让渡行为。商业银行在正常的经营过程中需进行各类交易，商业银行在进行直接或间接投资时，也为银行带来未来的经济利益，这种经济利益是指能直接或间接地增加流入银行的现金或现金等价物。

（2）投资获得的经济利益不同于其他资产为商业银行带来的经济利益。不同的资产为商业银行带来的经济利益具体表现形式不同。投资流入的经济利益，不是通过银行自身直接经营产生的，一般是通过接受投资者创造效益后分配取得的，或通过证券市场取得的。它不同于银行依靠自身经营所产生的经济利益。

一、投资的分类

对外投资的分类从不同的角度，可以划分为很多类型。

（一）按投资的性质不同划分可分为债权性投资、权益性投资和混合性投资

（1）债权性投资是指商业银行以购买债券的方式所作的投资。投资形成的是债权债务关系，具体表现为银行购买公司债券、国库券等。

（2）权益性投资指商业银行为获取另一企业的净资产的所有权所作的投资，如购买上市公司股票或直接对某企业进行投资。

（3）混合性投资是指商业银行购买的既有债权性性质又具有权益性性质的投资。表现为银行购买优先股股票或可转换债券。

（二）按投资的期限不同划分为短期投资和长期投资

（1）短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，包括股票、债券、基金等。

（2）长期投资是指除短期投资以外的投资，包括持有时间准备超过1年（不含1年）的各种股权性质的投资、不能变现或不准备随时变现的债券、其他债权投资和其他长期投资。

（三）按投资的目的划分，可分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产

根据财政部2005年8月下发的《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》（以下简称《规定》），符合以下条件之一的，属于交易性金融资产。

（1）企业持有金融资产的目的，主要是为了近期内以公允价值出售或回购。

（2）金融资产是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分。

（3）衍生金融工具。

持有至到期投资，指企业有明确意图并有能力持有至到期，到期日固定、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。以下非衍生金融资产不应划分为持有至到期投资：

（1）初始确认时划分为交易性非衍生金融资产。

（2）初始确认时被指定为可供出售非衍生金融资产。

（3）符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。

存在以下情况之一的，表明企业没有明确意图将某项金融资产投资持有至到期：

（1）企业持有该金融资产投资的期限不确定。

（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、其他投资机会及投资收益率变化、融资来源和期限变化、外汇风险变化等情况时，企业将出售该金融资产。企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预期的事项引起的金融资产出售除外。

（3）该金融资产发行方可以按明显低于其摊余成本的金额清偿。

（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期的情况。

可供出售金融资产，指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及下列各类资产之外的非衍生金融资产：

（1）贷款和应收款项。

（2）持有至到期投资。

（3）交易性金融资产。

二、新投资分类方法的优势

金融资产和金融负债的分类是目前我国股份制改制的国有银行以及到境外上市的金融企业遇到的一个重要问题。从加强国际协调、降低上市成本和提高金融信息透明度看，现有金融企业会计制度已无法满足商业银行改革的需要。《规定》在借鉴国际会计准则做法，结合我国的实际情况的基础上，对金融资产和金融负债作出了新的归类。金融资产分为四类，改变了现行金融企业会计制度中对投资采取长、短期分类核算的方法，有助于更清晰界定不同资产类型的投资和收益。

首先，对于交易性金融资产，需要在期末应按公允价值（主要为市价）计量，而且报告期间公允价值的变动计入当期损益。

其次，对于持有至到期投资，该类金融资产需要在期末是按成本计量的，但要进行减值测试。《规定》对企业将某项金融资产划分为此类作了较严格的限制，目的是防范企业实际操作中可能出现的主观随意性，以调节盈亏。

第三，对于贷款和应收款项，该类金融资产在期末也要按成本计量，并进行减值测试。

第四，可供出售的金融资产，《规定》要求企业需按公允价值对其进行后续计量，公允价值变动计入权益。也就是说，这类金融资产在会计期间的价值变动不直接影响利润。

第二节　交易性金融资产的核算

一、会计科目设置

（一）“交易性金融资产”科目

本科目核算银行以交易为目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

银行接受委托采用全额承购包销、余额承购包销方式承销的证券，应在收到证券时将其进行分类。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应在本科目核算；划分为可供出售金融资产的，应在“可供出售金融资产”科目核算。

本科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

（二）“公允价值变动损益”科目

本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。

本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（三）“投资收益”科目

本科目核算企业确认的投资收益或投资损失。可按投资项目进行明细核算。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

二、交易性金融资产的会计核算

（一）取得交易性金融资产

取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产”科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”科目。

借：交易性金融资产

　　应收利息（或应收股利）

　　投资收益

　贷：存放中央银行款项

（二）持有期间获得利息和股息

银行持有交易性金融资产后投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

借：应收利息（或股利）

　贷：投资收益

　　　实际收到股利或利息时

借：存放中央银行款项

　贷：应收利息（或股利）

（三）公允价值变动

资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产”科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

借：交易性金融资产——公允价值变动

　贷：公允价值变动损益

（四）出售交易性金融资产

出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

借：存放中央银行款项

　贷：交易性金融资产（成本）

　　　（或借）交易性金融资产——公允价值变动

　　　（或借）投资收益

结转公允价值变动损益分录为：

借：公允价值变动损益

　贷：投资收益

　　　或（损失时）：

借：投资收益

　贷：公允价值变动损益

第三节　可供出售金融资产的核算

一、会计科目设置

银行设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的可供出售金融资产的价值，包括可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。银行接受委托采用全额承销方式承销的股票和债券等有价证券属于可供出售金融资产的，在本科目核算。

可供出售金融资产发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。

本科目应当按照可供出售金融资产类别或品种进行明细核算。期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。

二、可供出售金融资产的会计核算

（一）取得可供出售金融资产

银行取得可供出售金融资产时，应按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产”科目（成本），贷记“存放中央银行款项”科目；已宣告但未实际发放的现金股利或已到期但尚未领取的利息，记入应收股利或利息。

借：可供出售金融资产

　　应收股利（或利息）

　贷：存放中央银行款项

对于债券资产，如果面值与实际支付额有差异，将差额借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

（二）股利或利息的核算

在持有可供出售金融资产期间收到被投资单位宣告发放的债券利息或现金股利，应冲减应收股利和应收利息。

借：存放中央银行款项

　贷：应收股利或利息

如果是取得可供出售金融资产后获得股利或利息，持有期间未发生减值，则通过“投资收益账户”科目核算。分期付息和一次还本付息的债券处理略有不同。分期付息时，在资产负债表日按照票面利率计算应收未收利息，记入应收利息；按照可供出售债券摊余成本和实际利率确定的利息收入，记入投资收益，差额通过利息调整核算：

借：应收利息

　贷：投资收益

　　　（或借）可供出售金融资产——利息调整

实际收到利息，再冲减应收。

一次还本付息时，在资产负债表日按照票面利率计算应收未收利息，记入可供出售金融资产——应计利息；按照可供出售债券摊余成本和实际利率确定的利息收入，记入投资收益，差额通过利息调整核算：

借：可供出售金融资产——应计利息

　贷：投资收益

　　　（或借）可供出售金融资产——利息调整

（三）公允价值发生变动的核算

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记可供出售金融资产，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；会计分录为：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

　贷：资本公积——其他资本公积

公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

（四）发生减值的核算

根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产”科目（减值准备）。同时，按应从所有者权益中转出的累计损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

借：资产减值损失

　贷：资本公积——其他资本公积

可供出售金融资产——公允价值变动（差额）

已确认减值损失的可供出售债务工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记可供出售金融资产，贷记“资产减值损失”科目。已确认减值损失的可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（五）出售可供出售金融资产的核算

出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”科目，按可供出售金融资产的账面余额，贷记“可供出售金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。按原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

第四节　持有至到期投资的核算

一、会计科目设置

（一）“持有至到期投资”科目

本科目核算企业持有至到期投资的价值。本科目应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“投资成本”、“溢折价”、“应计利息”进行明细核算。期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。

（二）“持有至到期投资减值准备”科目

本科目核算企业持有至到期投资的减值准备，可按持有至到期投资类别和品种进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。

二、持有至到期投资的会计核算

（一）取得持有至到期投资

银行取得持有至到期投资，应按取得该投资的公允价值与交易费用之和，借记持有至到期投资，贷记“存放中央银行款项”等科目。

借：持有至到期投资

　贷：存放中央银行款项

（二）利息的核算

购入的分期付息、到期还本的持有至到期投资，已到付息期按面值和票面利率计算确定的应收未收的利息，借记“应收利息”科目，按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入的金额，贷记“投资收益”科目，按其差额借记或贷记利息调整。

借：应收利息

　贷：投资收益

　　　（或借）持有至到期投资——利息调整

实际收到利息时

借：存放中央银行款项

　贷：应收利息

到期一次还本付息的债券等持有至到期投资，在持有期间内按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入的金额，借记持有至到期投资（应计利息），贷记“投资收益”科目，差额记入利息调整。

借：持有至到期投资——应计利息

　贷：投资收益

　　　（或借）持有至到期投资

（三）出售持有至到期投资

出售持有至到期投资时，按收到的金额，借记“存放中央银行款项”科目，已计提减值准备的，贷记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记持有至到期投资科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

借：存放中央银行款项（实际收到金额）

　贷：持有至到期投资（成本）

　　　（或借）投资收益

（四）投资减值的核算

资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记持有至到期投资减值准备。

借：资产减值损失

　贷：持有至到期投资减值准备

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记持有至到期投资减值准备，贷记“资产减值损失”科目。

借：持有至到期投资减值准备

　贷：资产减值损失

本章小结

投资是银行为了获得资金的最佳使用效益，直接或间接将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产的行为。要对投资业务进行准确核算和在报表中加以披露，必须要对投资业务进行正确的分类。新会计准则改变了传统的长、短期投资分类方法，根据交易目的将其分为交易性金融资产、可供出售金融资产及持有至到期金融资产，有助于更清晰界定不同资产类型的投资和收益。本章所讨论的投资业务会计核算即是对按照新会计准则的投资分类进行的会计核算。

关键术语

投资　交易性金融资产　可供出售金融资产　持有至到期金融资产

思考练习题

1.投资业务如何分类？有什么不同之处？

2.银行为何需要计提持有至到期投资减值准备？

3.交易性金融资产的核算练习：

资料：交通银行某分行2006年1月1日以10.7万元的价格购入某企业2005年1月1日的3年期债券，票面金额10万元，利息按年支付，到期收回本金，年利率5%，支付相关税费1 000元。该行购入债券的目的是用于交易需要，购入时上年利息尚未支付，于2006年3月5日收到支付的上年度利息。2006 年12月31日，该债券公允价值为10.8万元。2007年3月1日，以10.9万元的价格出售该债券。

要求：根据所给资料编制相关债券业务的会计分录。

4.可供出售金融资产的核算练习：

资料：华夏银行某分行于2006年1月购入乙公司发行在外的股票2万股作为可供出售金额资产，每股支付价款10元，另支付相关费用5 000元。2006年12月31日，这部分股票的公允价值为21万元。

要求：编制相关股票购买业务的会计分录。

5.持有至到期金融资产的核算练习：

资料：民生银行某分行于2006年1月1日以1 200万元的价格购进当日发行的面值为1 100万元的公司债券。其中债券的买价为1 190万元，相关税费为10万元，准备持有至到期。该公司债券票面利率为6%，期限为3年，一次还本付息。2006年12月31日，该债券发生减值，每张债券价值1 000元。2007年1 月5日该行以1 150万价格出售该债券。

要求：根据所给资料编制相关债券业务的会计分录。