负债的计税基础与暂时性差异

第二节　资产、负债的计税基础与暂时性差异

一、资产、负债的计税基础

所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等规定来确定。

（一）资产的计税基础

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算为取得某一项资产支付的成本在未来期间可以自应税经济利益中抵扣的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。用公式表示如下:

资产的计税基础＝未来可税前列支的金额

某一资产负债表日资产的计税基础＝该项资产成本-该项资产以前期间已税前列支的金额

（二）负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

用公式表示如下:

负债的计税基础＝负债的账面价值-未来可税前扣除的金额

负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等负债项目。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计准则规定应从费用中计提确认的某些预计负债，如商品的保修费用等项目。

二、暂时性差异的概念与类型

（一）暂时性差异的概念

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。随着时间的推移，暂时性差异会逐渐转回或消除。

（二）暂时性差异的类型

按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况:

（1）资产的账面价值大于其计税基础。一项资产的账面价值代表企业在持续使用或是最终出售该项资产时将取得的经济利益的总和，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础表明该资产在未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者之间的差额需要交税，从而产生应纳税暂时性差异。

（2）负债的账面价值小于其计税基础。一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关递延所得税负债。

［例4-1］　A公司于2010年3月20日购入一台不需安装的设备，设备价款为2 000 000元，增值税为340 000元，购入后投入行政管理部门使用。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为5年（会计与税法相同），无残值（会计与税法相同）。

分析:

2010年12月31日设备账面价值＝2 000 000-2 000 000÷5×9/12＝1 700 000（元）

2010年12月31日设备计税基础＝2 000 000-2 000 000×40%×9/12＝1 400 000（元）

所以:应纳税暂时性差异＝1 700 000-1 400 000＝300 000（元）

2.可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况:

（1）资产的账面价值小于其计税基础。从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，依据税法规定允许税前扣除的金额多，则就其账面价值与计税基础之间的差额，在未来期间可以减少企业的应纳税所得额并相应减少应交所得税，符合确认条件时，应确认相关递延所得税资产。

（2）负债的账面价值大于其计税基础。负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额，即

负债产生的暂时性差异＝账面价值-计税基础

　　　　　　　　　　＝账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税法扣除的金额）

　　　　　　　　　　＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，从而减少企业的应纳税所得额并相应减少应交所得税。

（三）资产、负债项目产生的暂时性差异

1.资产项目产生的暂时性差异

通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础相同，后续计量可能会因会计准则规定与税法规定的不同，造成账面价值与计税基础之间的差异。可能产生差异的资产项目及其暂时性差异如下:

（1）固定资产产生的暂时性差异

以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本—累计折旧—固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

固定资产账面价值＝取得成本-累计折旧-固定资产减值准备

固定资产计税基础＝取得成本-依据税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额

［例4-2］　企业于2008年12月20日取得的某项固定资产，原价为7 500 000元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。2010年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为5 500 000元。

分析:

2010年12月31日该项固定资产账面净值＝7 500 000-750 000×2＝6 000 000（元），该账面净值大于其可收回金额5 500 000元，两者之间的差额应计提500 000元的固定资产减值准备。

2010年12月31日该项固定资产的账面价值＝500 000-750 000×2-500 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　＝5 500 000（元）

其计税基础＝7 500 000×20%-6 000 000×20%＝4 800 000（元）

该项固定资产的应纳税暂时性差异＝5 500 000-4 800 000＝700 000（元）

［例4-3］　B企业于2009年年末以7 500 000元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。2010年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定固定资产在使用期间内未发生减值。

分析:

该项固定资产在2010年12月31日的账面价值＝7 500 000-7 500 000÷5

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　＝6 000 000（元）

该项固定资产在2010年12月31日的计税基础＝7 500 000-7 500 000÷10

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　＝6 750 000（元）

该项固定资产的可抵扣暂时性差异＝6 750 000-6 000 000＝750 000

（2）无形资产产生的暂时性差异。

无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

①内部研究开发形成的无形资产产生的差异。对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

［例4-4］　A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计20 000 000元，其中研究阶段支出4 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为4 000 000元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为12 000 000元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为8 000 000元，形成无形资产的成本为12 000 000元，即期末形成无形资产的账面价值为12 000 000元。

A企业当期发生的20 000 000元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为12 000 000元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为18 000 000元，其计税基础为18 000 000元，形成的暂时性差异6 000 000元。

②使用寿命不确定的无形资产产生的差异。无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

无形资产账面价值＝取得成本-会计累计摊销-无形资产减值准备

但对于使用寿命不确定的无形资产，

无形资产账面价值＝取得成本-无形资产减值准备

无形资产计税基础＝取得成本-税收累计摊销

［例4-5］　乙企业于2010年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为15　000 000元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2010年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

分析:

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在2010年12月31日的账面价值为取得成本15 000 000元。

该项无形资产在2010年12月31日的计税基础为13 500 000（成本15 000 000-按照税法规定可予税前扣除的摊销额1 500 000）元。

该项无形资产应纳税暂时性差异＝15 000 000-13 500 000＝1 500 000（元）。

（3）以公允价值计量的金融资产产生的暂时性差异

①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产产生的差异。会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。如果税法规定资产在持有期间市价变动损益在计算所得税时不予考虑，待处置该项资产时一并计算应计入纳税所得的金额，则该类金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。

［例4-6］　2010年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款20 000 000元，作为交易性金融资产核算。2010年12月31日，该投资的市价为22 000 000元。

分析:

该项交易性金融资产的期末市价为22 000 000元，其按照会计准则规定进行核算的，在2010年资产负债表日的账面价值为22 000 000元。

因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在2010年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为20 000 000元。

该交易性金融资产的应纳税暂时性差异＝22 000 000-20 000 000＝2 000 000（元）。

②可供出售金融资产产生的差异。会计准则规定，企业持有的可供出售金融资产在会计期末按公允价值计量，其公允价值变动计入所有者权益（资本公积-其他资本公积）。税法上对于企业持有可供出售金融资产期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

［例4-7］　2010年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为15 000 000元。2010年12月31日，其市价为15 750 000元。

分析:

按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值15 750 000元。

因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为15 000 000元。

该项金融资产的应纳税暂时性差异＝15 750 000-15 000 000＝750 000（元）。

（4）其他资产产生的暂时性差异。

因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

①采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产产生的差异。企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式:其一是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；其二是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定。

［例4-8］　A公司于2010年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为7 500 000元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在2010年12月31日的公允价值为9 000 000元。

分析:

该投资性房地产在2010年12月31日的账面价值为其公允价值9 000 000元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础＝7 500 000-7 500 000÷20×5＝5 625 000（元）。

该投资性房地产的应纳税暂时性差异＝9 000 000-5 625 000＝3 375 000（元）。

②其他各种资产减值准备产生的差异。有关资产计提减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备后资产账面价值与计税基础之间产生差异。

［例4-9］　A公司2010年购入原材料成本为5 0 000 000元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2010年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为40 000 000元。假定该原材料在2010年的期初余额为零。

分析:

该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备＝50 000 000-40 000 000＝10 000 000元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为40 000 000元。

该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为50 000 000元不变。

该存货的可抵扣暂时性差异＝50 000 000-40 000 000＝10 000 000（元）。

［例4-10］　A公司2010年12月31日应收账款余额为60 000 000元，该公司期末对应收账款计提了6 000 000元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

分析:

该项应收账款在2010年资产负债表目的账面价值为54 000 000元（60 000 000-6 000 000）。其计税基础为60 000 000元，计税基础与其账面价值之间产生6 000 000元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

2.负债项目产生的暂时性差异

（1）企业因提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

［例4-11］　甲企业2010年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了5 000 000元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

分析:

该项预计负债在甲企业2010年12月31日资产负债表中的账面价值为5 000 000元。

该项预计负债的计税基础＝账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝5 000 000元-5 000 000＝0（元）

该项预计负债的可抵扣暂时性差异＝5 000 000-0＝5 000 000（元）。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。

（2）预收账款产生的暂时性差异

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。

［例4-12］　大海公司2010年12月31日收到客户预付的款项1 000 000元。

分析:

2010年12月31日预收账款的账面价值为1 000 000元。因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2010年12月31日预收账款的计税基础＝账面价值1 000 000-可从未来经济利益中扣除的金额1 000 000＝0

该预收账款的可抵扣暂时性差异＝1 000 000-0＝1 000 000（元）

［例4-13］　A公司于2010年12月20日自客户处收到一笔合同预付款，金额为25 000 000元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

分析:

该预收账款在A公司2010年12月31日资产负债表中的账面价值为25 000 000万元。

该预收账款的计税基础＝账面价值25 000 000-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额25 000 000＝0

该预收账款的可抵扣暂时性差异＝25 000 000-0＝25 000 000（元）

（3）应付职工薪酬产生的暂时性差异

企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。

［例4-14］　甲企业2010年12月计入成本费用的职工工资总额为40 000 000元，至2010年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的40 000 000元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为30 000 000元。

分析:

该项应付职工薪酬负债的账面价值为40 000 000元。

该项应付职工薪酬负债的计税基础＝账面价值40 000 000元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝40 000 000元

该项负债的账面价值40 000 000元与其计税基础40 000 000元相同，不形成暂时性差异。

需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为0。

（4）其他负债产生的暂时性差异

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

［例4-15］　A公司2010年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款5 000 000元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2010年12月31日，该项罚款尚未支付。

分析:

应支付罚款产生的负债账面价值为5 000 000元。

该项负债的计税基础＝账面价值5 000 000元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝5 000 000（元）

该项负债的账面价值5 000 000元与其计税基础5 000 000元相同，不形成暂时性差异。

（四）特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生后，因为不符合资产、负债的确认条件而为体现为资产或负债，但依据税法规定能够确定其计税基础的，则其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予以后年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但是按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

2.可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（即可抵扣亏损）及税款抵减，尽管不是由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，相应的减少未来期间的应交所得税，因此应将其视同为可抵扣暂时性差异。