第二节外商投资企业和外国企业

第二节　外商投资企业和外国企业 所得税的基本内容

一、外商投资企业和外国企业所得税的纳税人

凡在我国境内取得生产、经营所得和其他所得的外商投资企业和外国企业都是外商投资企业和外国企业所得税的纳税人。

外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业、中外合作经营企业、外资企业和中外合资股份有限公司。

外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。

需要说明的是：外商投资企业属于中国“居民”纳税人，需要负全面的纳税义务，应就来源于中国境内、外的全部所得缴纳所得税；而外国企业属于中国的“非居民”纳税人，仅就来源于中国境内的所得缴纳所得税。

二、外商投资企业和外国企业所得税的征税对象

外商投资企业和外国企业所得税的征税对象，是外商投资企业和外国企业从事生产、经营所得和其他所得。其中生产、经营所得是指纳税人从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、勘探开发作业，以及其他行业的生产、经营所得；其他所得是指纳税人取得的利润（股息）、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专有技术、商标权、著作权收益，以及营业外收益等所得。

三、外商投资企业和外国企业所得税的税率

外商投资企业和外国企业所得税法，根据国家对外开放，吸引外资，引进技术的方针政策，在维护国家权益的前提下，实行税负适当从轻的原则，并区别所得的不同形态，采取了不同的比例税率，具体规定如下：

1．外商投资企业和在中国境内设立机构、场所的外国企业，其应纳企业所得税，按应纳税所得额计算，税率30%；其应纳地方所得税的税率3%；综合负担率33%。

2．外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有来源于中国境内的利润、股息、利息、特许权使用费和其他所得，或虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，按10%的税率征收预提所得税。

四、外商投资企业和外国企业所得税的税收优惠

为了鼓励外商来华投资，促进我国经济的改革开放，税法规定了广泛的税收优惠。主要有以下几方面：

（一）减免税优惠

1．对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3～5年减半征收企业所得税。

所谓“开始获利年度”，是指企业开始生产、经营后，开始获得利润的第一个纳税年度。

税法规定的免征、减征企业所得税的期限，应当从企业获利年度起连续计算，不得中间发生亏损而推延。这里所说的以及后面税收优惠规定提到的免征、减征的税率是指企业所得税税率的减免，对于地方所得税的减免税应以各省、自治区、直辖市政府的规定为准。

依照税法规定已经得到免征、减征企业所得税的外商投资企业和外国企业，其实际经营期不满规定年限的，除因遭受自然灾害和意外事故造成重大损失的以外，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。

从事开采石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源的企业，除国务院另有规定外，不适用上述税收优惠规定。

2．对在某些特定地区直接投资企业的税收优惠。

（1）设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和在沿海港口城市的经济技术开发区、上海浦东新区开办的生产性外商投资企业，其企业所得税都减按15%的税率征收。

（2）凡在沿海经济开发区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区设立的生产性外商投资企业，属技术密集、知识密集型的项目，或者外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的项目，或属于能源、交通、港口建设的项目，其企业所得税少，以减按15%的税率征收。对其他生产性外商投资企业都减按24%的税率征收企业所得税。

（3）在国务院确定的高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的中外合资经营企业，经营期在10年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税。

（4）在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过500万美元，经营期在10年以上的，经企业申请，特区税务机关批准，从开始获利年度起，第1年免征企业所得税，第2年和第3年减半征收企业所得税。

3．为了鼓励和引导外商向能源、交通等重要项目投资建设，给予更优惠的减免税待遇。

（1）从事港口码头建设的中外合资经营企业，经营期在15年以上的，经企业申请，所在地的省、自治区、直辖市税务机关批准，从开始获利年度起，第1～5年免征企业所得税，第6～10年减半征收企业所得税。享受此项减免税优惠规定的企业还有：在海南经济特区和上海浦东新区设立的从事港口、机场、码头、铁路、公路、电站、煤矿、水利等基础设施的项目的外商投资企业和从事农业开发经营的外商投资企业。

（2）外商投资举办的产品出口企业，在依照税法规定免征，减征企业所得税期满后，凡当年出口产品产值达到当年产值70%以上的，可以按照税法规定的税率减半征收企业所得税。但原已按15%的税率缴纳所得税的产品出口企业，符合上述条件的，按10%的税率征收。

（3）外商投资举办的先进技术企业，依照税法规定免征、减征所得税期满后仍为先进企业的，可以按照税法规定的税率延长3年减半征收企业所得税。

（4）从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，在享受减免税期满后，经企业申请，国务院主管部门批准，在以后的10年内可以继续按应纳税额减征15%～30%的企业所得税。

4．鼓励向我国企业提供资金和转让技术的税收优惠。

（1）外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。

（2）国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得，免征所得税。

（3）外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得，免征所得税。

（4）对于在农业、科研、能源、交通运输，以及在开发重要技术领域等方面提供专有技术所取得的使用费，可以减按10%的税率征收所得税。其中，技术先进，条件优惠的，还可以免征所得税。

（5）在国务院批准的地区设立的外资银行、外资银行分行、中外合资银行及财务公司等外资金融机构，外国投资者投入资本或分行由总行拨入营运资金超过1000万美元，经营期在10年以上的，经申请，税务机关批准，其经营业务所得减按15%的税率征收企业所得税。第一年免征，第二年和第三年减半征收企业所得税。

（二）再投资退税优惠

再投资退税是鼓励外国投资者将从企业分得的利润再投资于中国境内的一项重要优惠措施。再投资退税按其投资方式分为两种优惠处理方法：

1．外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳企业所得税的40%的税款。

2．外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资于海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，全部退还其投资部分已缴纳的企业所得税税款。但是，外国投资者再投资举办的、扩建的企业，自开始生产、经营起3年内没有达到产品出口企业标准的，或者没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退税款的60%。

（三）年度亏损弥补

税法规定，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产经营的机构、场所发生的年度亏损，可以用下一个纳税年度的所得弥补，下一个纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不超过5年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。

涉外企业所得税亏损弥补的方法与企业所得税大体一致，但应特别注意亏损弥补与获利年度的确定及免、减税期限的确定三者之间的关系。企业开办初期发生亏损的，以5年亏损弥补期限内弥补完该亏损并有盈余的那一年为获利年度，生产性外商投资企业自获利年度开始享受定期免税和减半征税的优惠；在定期免、减税期限内，不论哪一年发生亏损，这一年度都仍然是一个免税或减税年度。也就是说，定期免、减税期限应连续计算，不能因期间发生亏损而延长定期免减税期限。当然，在免减税期限内发生的亏损仍可在今后5年内予以弥补；如亏损弥补期限与免减税期限同处在一个时间段内，两个期限仍按税法规定计算，不能相互延长期限。

（四）境外所得已纳税款的扣除

外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

五、关联企业业务往来

关联企业，又称联属企业，即这样的一些企业，它们在资本、管理和财务上有相互联系并达到了一定程度。关联企业之间存在着特殊的利益关系，是一个利益共同体。关联企业之间为了整体利益最大化，有可能通过转让定价的方法转移利润，实现避税目的。“转让定价”是指关联企业内部基于共同利益的需要，经过人为的安排，在关联企业之间实行背离正常的市场价格的各种内部价格和收费标准。在中国，一个时期以来，一些外商投资企业在与其境外的关联企业业务往来中，就采取不合理的“转让定价”方法，减少外商投资企业的应纳税所得额，以转移利润、逃避纳税。比较常见的做法是高价购进原材料、设备，低价卖出产成品，或向外商投资企业摊入不合理费用，加大其成本等。

为了维护正常的经济秩序和国家税收利益，我国参照国际税收惯例，对关联企业之间的业务往来实施转让定价管理。

（一）关联企业的认定

根据现行税法，关联企业指与企业有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织：①在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系。②直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制。③其他在利益上相关联的关系。

上述三种关联关系，税法规定了具体标准：①相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的。②直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到25%或以上的。③企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的。④企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的。⑤企业的生产经营活动必须有另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行的。⑥企业生产经营购进的原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的。⑦企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业控制的。⑧对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系。包括家族、亲属关系等。

（二）对关联企业应纳税所得额的调整

企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。对于不按独立企业业务往来合理收取或交付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税法规定，税务机关有权进行合理调整。其调整的方法是：

1．在商品交易价格方面，按下列顺序所确定的方法进行调整。

（1）可比的非受控价格法。按照独立企业之间进行相同或者相类似业务活动的价格进行调整的方法。如某中外合资经营企业将自产的产品销售给其境外的母公司，单价为3000元，同时销售相同的产品给境外的另一公司（独立关系企业），单价为4000元，则税务机关可比照可比价格4000元的销售单价调整其销售给境外母公司的计税价格。

（2）转售价格法。即按照再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整的方法。如某外商独资企业以320000元的价格从其境外母公司购入设备一台，该企业将这台设备以270000元的价格转售给境内另一家无关联关系企业，假定销售毛利率为10%。

税务机关就可用转售价格法进行调整，即以转售价格扣减合理的销售毛利润，调整后的计税价格为：270000－270000×10%＝243000（元）。

（3）成本加价法。即按照成本加合理的费用和利润进行调整的方法。如某外商投资企业销售给其境外子公司一批产品，销售价格为290000元，该批产品生产成本为271000元，销售费用为23000元，其正常的成本利润率为15%。按照成本加价法，这批产品的合理销价为：（271000＋23000）×（1＋15%）＝338100（元）。

税务机关可按照这一份调整其售给境外关联公司的销货价格，计算应纳税所得额。

（4）在不能使用上述方法的情况下，可以采用其他合理的方法进行调整，如限定应有最低限度利润率的方法等。

2．在融资利息方面，对关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。

3．在劳务费用方面，对关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。

4．在财产收益和所得方面，对关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间业务往来作价或者收取、支付使用费的，当地税务机关可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。

此外，外商投资企业不得列支向其关联企业支付的管理费。