第三章 变动成本法和完全成本法
第一节 变动成本法的基本内容
一、变动成本计算法的含义
变动成本计算法也叫直接成本计算法，它是将生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用计入产品成本，而将固定制造费用和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本计算方法。它是在20世纪30年代起源于美国，到了50年代，随着企业经营环境的改变，竞争的加剧，企业的管理者为了加强内部管理和经济活动的事前规划和日常控制，而使变动成本法成为管理会计的一项重要内容。
变动成本法产生以后，人们就把传统的成本计算模式称为“完全成本法”，即在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都包括在内，将非生产成本作为期间成本，按传统式损益确定程序计量损益。
二、完全成本法和变动成本法的特点
从前面完全成本法和变动成本法的概念中不难发现，两种成本计算方法的根本区别或者说分歧在于如何看待固定性制造费用。换句话说，固定性制造费用到底是一种可以在将来换取收益的资产，还是为取得收益而已然丧失的资产？这一区别也决定了两种不同成本计算方法各自的特点。
（一）完全成本法的特点
1．符合公认会计准则的要求
公认会计准则认为会计分期是对持续经营的人为分割，应该加深这种人为因素对企业经营成果的影响，尽量保证持续经营假设下经营的均衡性。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期是对持续性经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要，它应该是一种可以在将来换取收益的资产。
2．强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性
完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。所以，固定性制造费用应与直接材料、直接人工和变动性制造费用一起共同构成产品的成本，而不能人为地将它们割裂开来。
3．强调生产环节对企业利润的贡献
由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品的成本而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本构成上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用。这也就是说，从一定意义上讲，完全成本法强调了固定制造费用对企业利润的影响。
（二）变动成本法的特点
变动成本法的特点是基于其与完全成本法的对比，主要有以下几个方面的特点：
1．以成本性态分析为基础计算产品成本
变动成本法将产品的制造费用按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。换句话说，变动成本法认为固定性制造费用转销的时间选择十分重要，它应该属于为取得收益而已然丧失的成本。
2．强调不同的制造费用在补偿方式上存在着差异性
变动成本法认为，产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用与产品的销量无关，只与企业是否经营有关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，这与特定的产品销售行为无关。
3．强调销售环节对企业利润的贡献
在贡献式收益表中，利润的计算公式如下：
销售收入
减：销售产品的变动成本
贡献毛益
从公式中可以看出，变动成本法将固定性制造费用作为期间成本，所以在一定产量条件下，本期间发生的固定性制造费用全部计入当期成本，导致损益对销量的变化更为直接、敏感，这在客观上有刺激销售的作用。
因此，不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。
三、变动成本法的理论依据
变动成本法区别于完全成本法，将固定制造费用作为期间成本来处理，是基于以下理由：
（一）产品成本应该只包括变动生产成本
管理会计中，产品成本应是那些随产品实体的流转而流转，只有当产品销售出去时才能与相关的收入实现配比，并得以补偿的成本。按照变动成本计算的解释，产品成本必然与产品产量密切相关。在生产工艺没有发生实质性的变化，成本消耗水平不变的情况下，所发生的产品成本总额应当随着完成的产品产量呈正比例变动。如果不存在产品这个物质承担者，就不应当有产品成本存在。因此，在变动成本法下，只有生产成本中的变动部分才构成产品成本的内容。
（二）固定制造费用应当作期间成本处理
期间成本是指那些不随产品实体的流转而流转，而是随企业生产经营持续期间长短而增减，其效益随时间的推移而消逝，不能递延到下期，只能于发生的当期计入损益表，由当期收入补偿的成本。期间成本于发生当期直接转作本期费用，不能直接计入期末存货并随产品实体的流转而递延至下期。
与完全成本法不同的是，变动成本法下的产品成本不包括固定性制造费用，而是将其作为期间成本，直接计入当期损益。因为，固定制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些条件一经形成，不管实际利用程度如何，有关费用照样发生，与产品的实际生产没有直接联系，并不随产量的增减而增减。也就是说这部分费用所联系的是会计期间而非产品，其效益随着时间的推移而逐渐丧失，不能递延到下一会计期间。因此，固定制造费用应当与非生产成本同样作为期间成本来处理。
现举例说明变动成本法下的损益计算方法。
【例3－1】某企业本年经营甲产品，生产量和销售量均为50000件。该产品单位售价20元，单位直接材料费5元，单位直接人工费4元，单位变动性制造费用3元，单位变动性销售及管理费用2元。全年固定性制造费用120000元，全年固定销售及管理费用100000元。
要求：采用变动成本计算法计算该企业本年的利润总额。
在变动成本法计算下，该企业本年的损益计算结果如表3－1所示。
表3－1 单位：元
第二节 变动成本法与完全成本法的比较
变动成本法与完全成本法对固定性制造费用的不同处理，导致了两种方法的一系列差异。这主要表现在产品成本的构成内容不同、存货成本的构成内容不同以及各期损益有所不同三个方面。
一、产品成本的构成内容不同
在变动成本法下，先将制造费用按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，其中计入产品成本的只有变动性制造费用，它认为在产品生产过程中发生的固定制造费用只是与生产经营持续期直接相关，不应纳入产品成本，而应作为期间成本处理。完全成本法则认为，在生产过程中发生的固定性制造费用也是生产或形成产品不可缺少的先决条件，因此将所有的制造费用全部计入产品成本。两种成本计算方法下产品成本的构成如表3－2所示。
表3－2
现举例说明两种成本计算方法下产品成本的计算方法。
【例3－2】某企业本年只经营一种产品，有关资料如下：
分别采用变动成本法和完全成本法计算的单位产品成本如表3－3所示。
表3－3 单位：元
从表3－3计算结果可以看出，完全成本法比变动成本法计算的单位产品成本多5．4元，其原因是前者每件产品“吸收”了固定性制造费用5．4元所致。
二、存货成本的构成内容不同
由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，所以产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括变动成本部分，期末存货计价也只是这一部分。因此，期末存货是按变动成本计价的，并不包括固定成本。而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，也即会计期末的产成品和在产品都是按全部成本计价，既包括变动成本，也包括一部分的固定制造费用。
在例3－2中，假定该企业本年生产的5000件产品中，已销售4000件，尚有1000件的期末存货。则
变动成本法下的期末存货成本＝1000×16＝16000（元）
完全成本法下的期末存货成本＝1000×21．4＝21400（元）
完全成本法下的期末存货成本比变动成本法下的期末存货成本多5400元（21400－16000），这是完全成本法下期末存货应负担的固定制造费用（1000×5．4 ＝5400）。
很显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。
变动成本法与完全成本法下“产品成本的构成内容不同”与“存货成本的构成内容不同”是相关联的两个问题，也可以说是同一问题的两个方面。产品成本的构成内容不同，自然存货成本的构成内容也就不同，而存货成本上的差异又会对损益的计算产生影响。
三、各期损益不同
如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动成本（变动性制造成本），而将固定成本（固定性制造费用）当做期间成本，也就是说对固定成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动成本，又包括固定成本。也就是说，完全成本法下对固定成本的补偿是由当期所生产的产品承担，期末未销售的产品与已销售的产品承担着相同的份额。这个特点对两种成本计算方法下的损益计算产生影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度。产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当产成品实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。而事实上，产销绝对均衡只是个别的、相对的和理想化的，不均衡才是普遍的、绝对的和现实化的，这也是研究本问题的意义所在。下面举例具体说明这一问题。
【例3－3】某企业只生产一种甲产品，其有关资料如下：
变动成本法与完全成本法计算的损益如表3－4所示。
表3－4 变动成本法与完全成本法计算的损益表 单位：元
在本例中，完全成本法求得的税前净利，比变动成本法计算出来的结果要多3000元（95000－92000），这是因为完全成本法把期末存货300件包含的固定制造费用10元×300＝3000元转移到了下一期，并未从本期的损益中扣减。正是由于它的销售成本少了3000元，于是销售毛利就多了3000元。而变动成本法把全部固定成本列入期间成本，作为当期的费用从销售收入中扣减掉了，故其期末存货只包含有变动成本，不存在固定制造费用转入下一个会计年度的问题。两者对比，按变动成本法算出的税前净利，当然就比按全部成本算出的税前净利少3000元。总之，两种方法计算出来的税前净利有差别，主要是因为它们从销售收入中扣除的固定成本金额不同，变动成本法不管产销量怎样，总是把本期发生的固定成本总额全部扣除。而全部成本法所扣除的固定成本，则是期初存货中的固定制造费用加上本期发生的固定成本总额再减去期末存货中的固定制造费用。
在例3－3中是假设企业期初没有存货的情况下两种方法在编制收益表方面的差别。但在实际中，销量和产量是很难做到统一的，所以很可能在某个或某段会计期间内，出现销量大于产量的情况（即销售了以前会计期间没有销售出去的存货）。为了全面地说明这个问题，再举以下两种情况进行分析：
1．连续各期产量相同而销量不同
【例3－4】某企业最近3年只生产一种产品，资料如表3－5所示。
表3－5 单位：元
据以上资料，按两种成本计算方法编制利润表，如表3－6所示。
表3－6 按两种成本计算方法编制利润表 单位：元
第1年，由于产量等于销量，所以两种成本计算法下的税前利润是相同的。这是因为固定制造费用无论是在变动成本法还是完全成本法下，均被列为当期损益的减项，从收入中得到补偿。
第2年按完全成本法算出的税前净利较变动成本法高3000元。这里因为该年的生产量大于销售量，使期末存货增加1000件，每件存货成本按完全成本法要比变动成本法高3元，即单位固定生产成本的数额。因此，按完全成本法就必然要把期末存货1000件所包括的固定生产成本3000元转入下一年度，其销货成本就比变动成本法高3000元。依据计算结果，它的税前净利要比变动成本法高3000元。
第3年按完全成本法计算出的税前净利较变动成本法低3000元。这是因为该年的生产量小于销售量，使期末存货减少1000件。采用完全成本法就必须把第2年末转来的期初存货减少1000件中所包含的固定生产成本3000元，转入本期作为销货成本。这样一来，第3年按全部成本法计算的销货成本，不仅包括第3年的固定生产成本，而且还要加上第2年末转来的3000元固定生产成本。因此，它的销售成本比变动成本法的销售成本多3000元，其税前净利也就必然要比变动成本法少3000元。
但是如果我们从较长的时期看，由各期产量与销量之间的关系所决定的两种成本法下的税前净利的差异可以相互抵消，如本例中由于连续三个会计年度生产量和销量的总和相同。因此，两种方法计算出来的税前净利的总数也是相等的。
2．销售数量稳定，产量变动
【例3－5】甲企业最近3年只生产一种产品，资料如表3－7所示。
表3－7 单位：件
根据表3－7所列资料，仍按两种成本计算法编制利润表如表3－8所示。
表3－8 按两种成本计算法编制利润表 单位：元
续表
第1年生产量等于销售量，本期发生的固定制造费用无论是作为变动成本法下的固定成本还是作为完全成本法下的产品成本，均被列为当期损益的减项，从收入中得到补偿，故两种方法算出的税前净利相同。
第2年按完全成本法计算出的税前净利，较变动成本法高出6000元。这是因为该年的生产量大于销售量，使期末存货增加了2000件，而每件存货的成本按完全成本法要比变动成本法高3元。因此，按完全成本法就必然要把期末存货2000件所包含的固定生产成本6000元转入第3年，其第2年的销售成本就要比变动成本法减少6000元，故计算结果按完全成本法算出的税前净利要比变动成本法多6000元。
第3年按完全成本法求得的税前净利，比变动成本法少6000元，这是因为该年的生产量比销售量少2000件，使期末存货减少2000件。采用完全成本法就必须把第2年末转来的期初存货2000件中所包含的固定成本6000元，转入本期作为销售成本。这样，第3年按完全成本法计算的销售成本中不仅包含第3年的固定成本，而且还要加上第2年末转来的6000元固定生产成本。因此，它的销售成本就要比采用变动成本计算的销售成本多6000元，它的税前净利也就必然要比变动成本法减少6000元。
由于各年的销量相同，所以在变动成本法下计算出的各年的税前净利润相等。这是因为尽管各年的产量不同，但各年的固定制造费用全部计入当期损益，所以当其他条件不变时，税前净利也不会变。也就是说，当我们采用了变动成本法后，产量高低与存货增减对税前净利毫无影响，决定税前净利大小的主要因素就是销量。
综上所述，变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的相互联系，可以归纳为以下三种情况：
（1）当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。表3－6与表3－8中的第1年就属于这种情况。在这种情况下，固定制造费用是作为固定成本还是作为产品成本，对损益计算来说并不重要，重要的是它以全额列为收入的减项而计入了损益。
（2）当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；而完全成本法下，相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产。表3－6与表3－8中的第2年就属于这种情况。
（3）当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。表3－6与表3－8中的第3年就属于这种情况。
第三节 对变动成本法与完全成本法的评价
一、变动成本法的优缺点
变动成本法从无到有、从一开始的不为人们所认识到被普遍重视并且被广泛应用，根本原因在于其本身所具有的突出的优点，而这恰恰是传统的成本计算法所不具备的。它突破了传统的、狭隘的成本观点，为强化企业的内部管理，提高经济效益开创了新路。
（一）变动成本法的优点
1．变动成本法增强了成本信息的有用性
变动成本法所提供的信息，对企业的决策更为有用，它有利于企业的短期决策和加强经营控制。企业的短期决策一般是不考虑生产经营能力即固定资产方面的因素，而是关注成本、产量、利润之间的依存和消长关系。在完全成本法下，多生产即可多得利润，这是有悖于逻辑的。完全成本法下由于产量波动而导致的利润波动，有时会达到令人无法忍受的程度，即当期增加销售以前生产的亏损产品时，不仅不会提高利润，反而会使利润下降。这也就是说，完全成本法下提供的成本信息不仅无助于进行正确的决策，有时还可能是有害的。而采用变动成本法求得的单位变动成本，能够找出生产、销售、成本和利润的依存关系，提供各种产品的盈利能力、经营风险等重要信息。所有这些，能帮助管理部门进行深入的本—量—利分析和贡献毛益的分析，用来预测前景、规划未来，有利于正确地进行短期经营决策。
2．变动成本法更符合“费用与收入相配比”中的“期间配比”
所谓费用与收入相配比的原则，就是要求会计所记录的在一定期间所发生的收益和费用，必须属于这一会计期间。也就是说，在一定的会计期间内，应当以产生的收益为根据，把有关的费用同产生的收益配合起来。变动成本法的基本原理就是将当期所确认的费用，按照成本性态分为两大部分：一部分是与产品生产数量直接相关的成本，即变动成本，包括直接材料、直接人工和变动性制造费用。这部分成本中由已销售产品负担的相应部分（即当期销售成本）需要与销售收入（即当期收益）相配比；未销售产品负担的相应部分（即期末存货成本）则需要与未来收益相配比。从本期收入中扣除的这部分成本既可满足因果配比又可满足期间配比。在完全成本法中也是如此。另一部分则是与产品生产数量无直接联系的成本，它们与生产能力的利用程度无关，既不会因为产量的提高而增加，也不会因为产量的下降而减少，只会随着时间的推迟而丧失，所以是一种为取得收益而已然丧失的成本，当然应全部列为期间成本而与当期的收益相配比，故而较符合期间配比。
3．变动成本法有利于进行成本控制和业绩评价
变动成本法便于分清各部门的经营责任，变动成本的高低最能反映出企业生产部门和供应部门的工作成绩，工作完成得好坏由他们负责。制定标准成本和费用预算、考核执行情况、兑现奖罚是加强企业管理的一种有效的做法，变动成本法为这一做法提供了正确的思路和恰当的操作方法。
（1）关于供应部门。供应部门的业绩如何，通常可以从以下两个方面来评价：一是供应总成本即供应资金的占用情况。在不影响产品生产需要的前提下，成本包括采购成本和保管成本。采购成本包括买价、包装费、运输费、途中损耗、入库前的挑选整理费、差旅费等；保管成本主要包括保险费、财产税等。至于供应部门的其他费用，要么可控程度不高，如空调费、取暖费等，基本上属于固定成本而与存货的供应数量没有关系，对供应部门的业绩评价基本上不包括上述内容。
（2）关于生产部门。变动成本法便于业绩评价这一优点在生产部门表现最为突出。生产部门应该只为生产产品的物耗水平负责，直接材料、直接人工和变动性制造费用诸方面如有节约或超支，会立即从产品的变动生产成本指标上反映出来。至于固定性制造费用，如按期计提的厂房和设备折旧费，其高低通常由管理部门而不是由生产部门负责，对生产部门的业绩评价当然不应该包括这部分内容。
（3）关于销售部门。变动成本法便于业绩评价这一优点在销售部门表现最为直接。销售部门只为销售数量负责，销售越多则业绩越好。生产数量与销售数量之间只是简单到生产数量是销售数量的上限这样一种关系，销售部门业绩的好与差只能根据特定时期销售数量的高低独立进行评价，当然不能根据前述的“销量相同而产量不同时各期损益不同”这一不符合逻辑的情况来评价。
另外，变动成本所提供的信息还能将由于产量的变动所引起的成本的升降，与由于成本控制工作的好坏而造成的成本的升降，清楚地区别开来。这不仅有利于我们进行科学的分析，以及采用正确的方法进行成本的控制，还能对各种责任单位履行经管责任的工作实绩做出恰当的、实事求是的评价。
4．变动成本法能够促进企业管理部门重视销售，防止盲目生产
扩大产品销售从而增加企业利润是一种常识，但是在完全成本法下，却会出现“销售量下降而只是由于产量大幅度上升所导致的利润不减反增”这样一种极不正常的现象。这样一种信息必然会导致企业盲目生产，其结果是造成产品积压。而产品积压不仅会导致资金长期占压和保管成本上升，还可能会导致产品的永久损失，如折价、毁损、报废等。
采用变动成本法后，由于产量的高低与存货的增减对企业的利润均无影响，所以当销售品种构成、销售价格、单位变动成本不变时，企业利润将只随销售数量的变化而变化，销售量大则利润高。这样一种信息必然会使管理部门更加重视销售环节，把注意力更多地集中在分析市场动态、开拓销售渠道、以销定产、搞好售后服务这些方面，也就可以防止盲目生产这一情况的出现。否则，如采用完全成本法，由于产品的生产会对企业的利润产生影响，很可能出现销量增加，利润反而减少，甚至销量下降，净利润反而增加的反常现象，结果必然是企业盲目生产，仓库产品积压。
而且，随着生产力水平的不断提高，资本有机构成不断上升，设备折旧费这项重要的固定性制造费用在两种成本法下的“杠杆作用”也就越来越大。换句话说，它会使人们在完全成本法下更重视生产，而在变动成本法下更重视销售。
5．变动成本法既简化了成本计算工作，又在一定程度上增强了会计信息的客观性
在变动成本法下，固定性制造费用列作期间成本，从贡献毛益总额中一笔减除，可以省掉许多间接费用的分摊。这样做不仅大大简化了产品成本的计算工作，而且避免了各种固定性制造费用分摊中的主观随意性，增强了会计信息的准确性和客观性，而且使会计人员从繁重的计算工作中解脱出来，集中精力于日常管理的深度和广度。
6．变动成本法为管理会计系统方法的运用奠定了良好的基础
变动成本法所提供的成本与收益资料侧重为管理决策服务，有利于现代管理方法的应用。变动成本法将成本按性态分类，提供了变动成本、固定成本、贡献毛益的资料，揭示了成本与业务量之间的关系，反映了各种产品的盈利能力，有利于帮助企业管理人员采用科学的方法预测前景，进行短期经营决策以及加强控制。
（二）变动成本法的缺点
与完全成本法相比，应该说变动成本法的优点还是比较突出的，正因为如此，不少人认为变动成本法不仅适用于提供与短期决策相关的成本信息，也适用于对外报告。当然，变动成本法也不可避免存在一定的局限性，这主要表现在：
1．局限性之一
按变动成本法计算的产品成本至少目前不合乎税法的有关要求。
2．局限性之二
按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本身具有局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果。同时，以变动成本法提供的成本资料为基础的各项预测、决策和控制方法的准确与否，也很大程度上取决于混合成本分解的准确性。
3．局限性之三
当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。长期决策不同于短期决策，它所解决的是诸如增加还是减少生产能力，扩大还是缩小经营等方面的问题。而这种决策是需要能提出若干年后也相对准确的预测数据作为依据的。因为从长期来看，由于技术进步和通货膨胀等因素的影响，销售单价、单位变动成本和固定成本的总额很难固定不变，甚至可能发生重大变化。而变动成本法下假定的成本与业务量之间的规律性联系只能保持在一定时期和一定业务量范围内。所以，尽管变动成本法所提供的信息在短期决策中能作为确定最优方案的重要依据，但对长期投资来说，它难以胜任。
4．局限性之四
完全成本法过渡到变动成本法时，会影响有关方面的利益。由于变动成本法与完全成本法对损益的计算结果往往不同（在产量大于销量这种通常情况下，变动成本法下计算的利润小于完全成本法），所以当由完全成本法改为变动成本法时，往往会减少企业的当期利润。这就会使企业延迟支付当期的所得税和股利，从而影响当期税务机关和投资者的收入，自然也就不是一种简单的方法的变更。
二、完全成本法的优缺点
（一）完全成本法的优点
企业采用完全成本法进行成本计算，主要是对完全成本法的两个优点的考虑。
1．被企业外部各界接受
完全成本法计算是在事后将间接成本分配给各产品，反映了生产产品发生的全部耗费，以此确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要。由于它提供的成本信息可以揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，因而广泛地被外界所接受。
2．有助于刺激企业加速生产发展的积极性
因为按完全成本法计算，产量越大，则单位固定成本就越低，从而整个单位产品的成本也随之降低，超额利润也就越大。在利润的驱使下，企业的生产积极性得到了大大的刺激。
另外，完全成本法计算下的成本资料也是企业产品定价的重要基础。
（二）完全成本法的缺点
完全成本法也存在着一定的局限性，主要表现在：
1．局限性之一
用完全成本法计算出来的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，却反而容易掩盖或夸大了他们的生产实绩。
2．局限性之二
采用完全成本法所确定的分期损益，其结果往往难以为管理部门所理解，甚至会鼓励企业片面追求产量，盲目生产，造成积压和浪费。
此外，变动成本法与完全成本法还有共同的局限性：决策是面向未来的，而不论是完全成本法还是变动成本法，都是面向过去的，都是有关过去经济活动的反映。所以，除非能协助决策，否则它们所提供的成本信息的价值就不存在了。
三、变动成本法与完全成本法的结合应用
从以上的论述中可以看出，完全成本法与变动成本法，各有其适用性和局限性。同时，从某种意义上说，两者的优缺点正好又是互相转化的。比如完全成本法适用于编制对外财务报表，而变动成本法却又不适合。完全成本法无法提供企业经营管理需要的各种有用的信息，不利于企业的短期决策，而变动成本法正好可以提供这样的信息，有利于短期决策。因此，两者不是互相排斥，也不可能是互相取代，而应互相结合，互相补充。
完全成本法就是传统的成本计算方法，那么，如何在这个基础上应用变动成本法呢？显然不能搞两套平行的成本计算系统，而只能以一种成本计算方法为基础来建立统一的成本计算系统。那么，应该以哪一种成本计算方法为基础呢？这就需要根据其对管理的重要性来确定。既然企业内部的工作量是大量的、经常的，并且满足内部经营管理的需要又占据首位，而对外编制财务报表通常只有一年一次，这就理所当然地应以变动成本法为基础，同时对它做适当的调整和变通，以满足外部的需要。这样做还有一个好处，就是可以大大简化核算的手续和工作量，节约时间和精力，使会计人员有更多的时间和主要精力投入到更为重要的工作中去。
以变动成本法为基础建立统一的成本计算系统，其具体做法是：
（1）日常核算以变动成本法为基础，“在产品”、“产成品”账户均登记变动成本。
（2）设置“变动制造费用”账户，借方用以核算生产过程中发生的变动费用，期末则将其发生额转入“在产品”账户。也可以将“变动制造费用”账户作为“在产品”账户的二级账处理，这样做更符合传统的成本计算习惯。
（3）设置“固定制造费用”账户，借方用以归集当期发生的固定性制造费用，期末则将应由已销产品负担的部分自贷方转入“销售成本”账户的借方而列入损益表；该账户的期末余额则为期末在产品和产成品所应负担的固定性制造费用，期末与“在产品”和“产成品”账户的余额一起合计列入资产负债表的“存货”项下。
（4）设置“变动非制造费用”和“固定非制造费用”账户，借方用以分别归集销售费用和管理费用中的变动部分和固定部分，期末则全部由贷方转入“本年利润”账户。
【例3－6】设某企业为单一产品生产企业，且期末无在产品，其他有关资料如下：
以变动成本法为基础的成本计算系统账务处理程序可以用T形账户反映，如图3－1所示。
图3－1 变动成本法账务处理T形账户图
按照上述账务处理程序计算结果，列入损益表的产品销售成本为104000元（变动制造费用80000元＋由已销产品负担的固定制造费用24000元），与完全成本法下计算的结果［4000×（10＋6＋4＋30000／5000）＝104000］完全一致；而“固定制造费用”的期末存货成本的一部分，与“产成品”期末余额一起列入了资产负债表。
思考与练习
一、思考题
1．什么叫变动成本法？其产生的理论基础是什么？
2．什么叫完全成本法？这种成本计算方法同变动成本法有哪些主要区别？这两种成本计算方法的根本区别是什么？
3．采用变动成本法和完全成本法所确定的某会计期间的利润是否会产生差异？为什么？
4．简述完全成本法的主要优缺点。
5．简述变动成本法的主要优缺点。
6．你认为应怎样配合使用两种成本计算法？
二、练习题
1．万达公司只生产一种产品，连续两年与生产销售有关的数据如下表所示。
要求：
（1）分别采用变动成本法与完全成本法计算该企业两年的利润总额。
（2）比较两种方法所计算的税前利润第1年与第2年有何不同？并分析说明产生差异的原因。
2．某企业只生产一种产品，连续3年的生产量均为6000件。销售量每年分别为6000件、5000件和7000件。产品的单位售价为25元。每件产品的变动性生产成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）为12元，全年固定性制造费用为18000元。变动性销售与管理费用为销售收入的4%，固定性销售与管理费用每年发生额均为12000元。
要求：
（1）根据上述资料，分别采用变动成本法和完全成本法计算产品成本。
（2）比较两种方法下税前利润的差别，并说明原因。
3．某企业只生产一种产品，连续3年的销售量均为8000件，生产量则分别为8000件、10000件和6000件。产品的单位售价为30元，单位变动性生产成本为18元，全年固定性制造费用为24000元，销售与管理费用每年发生额均为15000元，假设全部为固定费用。
要求：
（1）分别采用变动成本法和完全成本法计算各年的税前利润。
（2）分析两种方法下税前利润产生差异的原因。
4．某企业生产销售A产品，有关资料如下：
（1）产销存情况：
（2）成本及价格情况：
要求：分别采用变动成本法和完全成本法计算A产品各个月份的利润总额。
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