管理会计的新发展

第四部分　管理会计的新发展

第十三章　作业成本会计

第一节　作业成本会计概述

一、作业成本法发展的动力、原因

作业成本法简称ABC（Activety Based Costing），它作为现代会计核算和控制方法的一种，其对传统的制造成本会计理论、责任会计理论和管理会计理论都产生了非常大的影响。它的产生是由以下几个因素交互影响的结果：

（一）产品生产成本中直接成本的比例大幅下降，间接成本在产品成本中的比例大幅度提高

在这种情况下，由于传统的成本计算方法不能准确分配间接成本，因此，相对于现代的成本核算来说，传统的成本核算方法显得不合时宜。20世纪80年代以前，管理会计学中有关间接成本的内容在处理方法上一直按照以直接人工工时作为制造费用的分配标准的基本原则，其隐含意义是认为间接成本（制造成本）与直接人工工时具有直接相关关系。这在80年代以前是合乎企业的实际情况的，那时企业的制造费用总额仅占总成本比例的10%。但80年代后，随着高新技术的发展，以及生产过程的自动化程度的提高，使直接成本在产品成本中所占的比例大大减少，而间接成本所占的比例大幅度提高，如美国为35%，日本为26%，而就电子与机器工业来看，美国甚至高达70%～75%，日本则高达50%～60%。随着制造费用比例的提高，这种不准确的隐含条件对成本核算产生的不利影响越来越大。

（二）间接费用的成本动因趋于多样化

原有的间接成本通常包括固定资产折旧费和车间技术人员、管理人员工资福利费等。但到80年代后期，对企业来说，增强竞争力，提高客户的满意度变得非常关键。为了满足客户多样化、个性化的要求，产品的生产由大批量、少品种向小批量、多品种转化。对产品的技术创新、质量管理等方面的投入使得产品间接费用的成本动因趋于多样化。多样的成本动因使得对间接成本仅按原有分配标准进行分配非常不准确，于是按成本动因归集成本，而后根据产品对成本动因的耗费再进行分配的成本核算方法——作业成本法应运而生。

（三）传统的成本核算方法得到的成本信息导致的决策失误带来的损失不断增长

传统的成本核算方法对间接成本分配的不准确性导致对产品的盈利与否的判断有误，进而对产品是应停产还是加大生产也会产生错误的决策，有可能将一种事实上盈利但在核算中却反映为成本过高为非盈利产品进行停减产，从而将企业带入严峻的困难境地。传统的成本计算方法对成本核算的扭曲被称为成本转移，即因为成本计算方法的原因，使某些产品成本被低估，而另一些产品的成本则被高估。在传统的成本计算方法下导致成本转移的主要因素有：批量差异、工艺差异和其他三种。

1．批量差异的成本转移

通常在传统成本计算方法下，易将小批量产品的成本转移到大批量产品成本中，从而造成小批量产品成本被低估，大批量产品成本被高估。例如：A设备生产红球，月需求量为2000打，B设备生产蓝球，月需求量为100000打。设备要每月调试，A设备为每月1次，B设备为每月2次，假设A与B的每次调试费用都相同，都等于m，那么A、B设备生产的球每打的真实调试成本分别为m／2000和m／50000，即红球的调试成本是蓝球的25倍。但传统成本计算法是这样计算的：首先把红球和蓝球的调试费相加为3m，生产量相加为102000打，再求出综合的调试成本分配率为3m／102000。显然，传统的计算方法低估了红球成本而高估了蓝球成本。

2．工艺差异的成本转移

通常，在传统成本计算方法下，资本密集型产品成本会向劳动密集型产品转移、复杂工艺产品成本会向简单工艺产品转移。

3．其他因素的成本转移

现行纳入期间费用的一些项目，如产品研发、设计、销售等费用，在传统的少品种、大批量的生产模式下，由于产品数量大，分摊到单位产品上的费用相对较少，因此这些费用不纳入成本核算，对产品成本影响不大。但是在多品种、小批量的情况下，特别是对单件设计生产的产品、特殊销售的产品，按传统的成本计算方法核算就大大地低估了其成本。

（四）实施作业成本核算及作业成本管理的客观条件形成

随着价值链理论的出现，使企业管理者能有效并正确地对企业产品生产流程进行价值链分析，确定成本动因。与此同时，计算机技术和网络技术的快速发展，使实施作业成本法所需数据能方便取得并且数据处理成本也大幅下降。

二、作业成本法的原理

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算法，它是以作业（Activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。

（一）作业成本法的指导思想

作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源。”作业成本法涉及两个阶段的分配过程：第一阶段，为成本的归集过程，把有关生产或服务的资源分配至作业中心，形成作业成本；第二阶段，为成本的分配过程，以作业成本动因为基准，把作业中心中归集的作业成本分配至产品或其他成本对象中，最终得到产出成本，具体如图13－1所示。在作业成本法中，生产成本应先根据成本动因汇集到作业，计算出作业成本后，再按照产品生产所消耗的每一个作业，将作业成本逐个计入产品生产成本之中。按照这一思路，作业成本法既可以计算出产品生产成本，以满足损益计算的需要，同时又可以计算出作业成本，以满足作业管理的需要。此外，作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本，给予同等地对待，拓宽了成本的计算范围。因此，通过作业成本法计算出来的产品（服务）成本，更准确、真实，同时也更符合战略成本管理中的成本概念。

图13－1　作业成本法原理图

（二）作业成本法的有关概念

1．作业（Activity）

作业是指企业内部进行的一系列工作。按照作业成本发生的直接受益对象可将作业划分为：

（1）单位水平作业，是使每一单位产品都能直接受益的作业，例如：直接材料的投入或某项直接人工的投入。这些作业在生产过程中不断发生，具有重复性。它引发的成本大都是变动的。

（2）批别水平作业，与产品批次相关的作业，其作业的发生是使一批产品或顾客受益的作业，如对每批产品的检验、调整准备、原料处理、生产计划等。

（3）产品水平作业，指使某种产品和顾客的每个单位都受益的作业，如对某种产品进行的工艺设计、编制数控程序等。

（4）维持性作业，指使企业内某部门或机构受益，而与产品或顾客几乎没有任何联系的作业，如财务部门为满足股东、政府、投资者的需要进行财务报表编制的工作，该作业与产品没有任何关系。此外，还有管理人员工资、办公楼折旧等。

2．成本动因（Cost Driver）

成本动因是指导致某项作业成本变动的因素，它可以作为各作业成本分配的计量标准。因此，它又被称为作业成本动因。

3．作业链（Activity Chain）

作业链是指与成本标的密切相关的一系列有序作业的集合。例如，某组织有甲、乙、丙、丁、戊5个部门和A、B、C、D 4个成本标的，即成本核算对象，每个成本标的实现需要经过不同部门的不同作业，各成本标的所经过各部门的作业构成作业链a、b、c、d。具体如图13－2所示。

图13－2　作业链图

如图13－2所示，A产品的作业链a包括甲、乙、丙三个作业，B产品的作业链b包括乙、丙、戊三个作业，C产品的作业链c包括甲、丙、丁、戊四个作业，D产品的作业链d包括丁、戊两个作业。可见，在每一部门都有若干种作业，每一成本标的，即成本核算对象的流程都经历了若干部门和若干作业，这些作业一起，构成了该成本标的的作业链。

4．价值链（Value Chain）

价值链是指和作业、作业链相关的一个重要概念，具体是指企业所从事的开发、生产、营销和向顾客交付产品和劳务所必需的一系列作业价值的集合，或伴随作业转移的价值转移过程中全部价值的集合。作业的转移伴随着价值的转移，最终的产出即是作业链的集合，也是价值链的集合。因此，作业链的形成过程也就是价值链的形成过程，作业链是价值链的物质载体，而价值链是作业链的货币表现。

（三）作业成本法的成本计算程序

作业成本法的成本计算程序，总共可以分为确认和计量耗用企业资源的成本、确认和计量耗用资源的作业、计量作业成本、选择成本动因、汇集成本库、作业成本分配以及计算产品成本七个步骤，具体如图13－3所示。

图13－3　作业成本法程序图

1．确认和计量耗用企业资源的成本

确认和计量耗用企业资源的成本是指将能够直观地确定为某特定产品或服务的资源成本划为直接成本，直接计入该特定产品或服务成本，而将其余部分列为作业成本。

2．确认和计量耗用资源的作业

确认和计量耗用资源的作业是指为提供服务或产品而耗用企业资源的相关生产经营管理活动，如订单处理、产品设计、员工培训、材料处理、机器调试、质量检查、包装、销售、一般管理等。作业的确定可大可小，大作业又可以被细分为小作业，作业的划分越细致，其成本核算越准确。

3．计量作业成本

根据资源耗用方式的不同，将间接资源成本分配给与其相关的作业，计算出各项作业的成本，即作业成本。

4．选择成本动因

选择成本动因实质上就是指选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不止一个，应该选择与实耗资源相关程度较高且易于量化的成本动因作为分配作业成本和计算产品成本的依据，比如：人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等。为了使作业成本核算准确，不仅要求其成本核算原理准确，同时，还要求作业确实是科学、合理的。

5．汇集成本库

汇集成本库具体是指将相同成本动因的有关作业成本合并汇入“同质成本库”，如动力费用与维护费用的成本动因都是机器工时，可归入同一个成本库之中。

6．作业成本分配

在按照成本动因汇集成本以后，就要对汇集的成本库进行成本分配了。作业成本分配的具体计算公式如下：

分摊成本＝某作业成本（库）分配率×被某产品耗用成本动因数量

7．计算产品成本

将分配某产品的各作业成本（库）分摊成本和直接成本（直接人工及直接材料）合并汇总，并在此基础之上计算产品的总成本，再将总成本与产品数量相比，计算出产品的单位成本。

第二节　作业成本计算方法举例

一、实例

某国有企业同时生产A、B、C三种产品。其中，A产品是老产品，已经有多年的生产历史，比较稳定，每批大约生产10000件以备顾客订货的需要，年产A产品120000件；B产品是应顾客要求在老产品基础上改进的新产品，每批生产100件，年产B产品60000件；C产品是一种新的、复杂的产品，每批生产10件，年产C产品12000件。其余有关三种产品生产成本资料如表13－1所示。

表13－1　某企业产品生产成本表　　　　单位：元

根据表13－1所示，按传统成本计算方法，某企业A、B、C三种产品的单位成本计算结果如表13－2所示。

表13－2　某企业产品生产　　　　单位成本表　　　　单位：元

上述传统成本计算法下，制造费用是以直接人工成本为基础进行分配的。从表13－2中可以明显看出，分配后的单位产品制造费用是直接人工成本的500%。很明显，该产品生产过程中需要耗费大量的间接成本。如前所述，在这种情况下，采用传统的成本计算法分配数额如此巨大的制造费用，并不是一种好的选择。下面，我们将根据作业成本计算法，重新计算产品的生产成本。从中，大家可以看出两种成本计算方法之间的差异。

根据作业成本法的要求，首先依据不同的成本库，归集制造费用，如表13－3所示。

表13－3　依据成本库归集的制造费用表　　　　单位：元

续表

进一步假设其他有关的成本动因资料如下：

（1）A、B、C产品的单位机器小时比例分别为：1、1．5和3．5。

（2）每批次需要一次标准的整备工作。

（3）每批产品的标准检验单位为：A产品每批50件；B产品每批5件；C产品每批2件。

（4）A、B、C产品每件材料移动次数分别为：25、50和100。

（5）A、B、C产品每件购货订单数分别为：200、400和1400。

（6）A、B、C产品每件产品分类次数分别为：50、75和200。

根据上述资料，按照单位作业、批作业、产品作业和能量作业四个作业层次分配制造费用如下：

（一）单位作业层次

（1）直接材料成本与直接人工成本的计算与传统成本计算法相同，直接计入产品成本。

（2）机器能量成本按一定比率分配到产品生产线，具体计算过程如表13－4所示。

表13－4　机器能量成本分配表

（二）批作业层次

（1）检验成本按检验次数分配，其计算过程见表13－5。

（2）材料处理成本以材料移动次数为基础分配，其计算过程见表13－6。

（3）整备成本以每批整备次数为基础分配，其计算过程见表13－7。

表13－5　检验成本分配表

＊检验成本：检验人员工资200000元＋供应商（检验）70000元。

表13－6　材料处理成本分配表

＊处理成本：材料处理人员工资280000元＋折旧80000元。本表分配额根据四舍五入取整数列示。

表13－7　整备成本分配表

（三）产品作业层次

（1）购买成本以购货订单为基础分配，计算过程如表13－8所示。

（2）产品分类成本以分类次数为基础分配，计算过程如表13－9所示。

表13－8　购买成本分配表

＊购买成本：购买人员工资210000元＋供应商（购买）60000元。

表13－9　分类成本分配表

＊分类成本：分类人员工资100000元＋供应商（产品分类）40000元。本表分配额根据四舍五入取整数列示。

（四）能量作业层次

能量作业层次以主要成本（直接材料成本＋直接人工成本）为基础分配，其具体计算过程如表13－10所示。

表13－10　主要成本分配表

＊维持性成本：（1）工厂管理人员工资160000元
（2）照明和热动力费用80000元
（3）房屋占用费190000元

本表分配额根据四舍五入取整数列示。

综合上述计算结果，根据作业成本计算法，各种产品的总成本和单位成本汇总得表13－11。

表13－11　某企业产品生产成本表　　　　单位：元

此时，我们将用作业成本法计算的产品成本结果与传统成本核算方法计算的产品成本结果相比较，可以发现两者之间存在着很大的差异，具体见表13－12。在本例中，用两种方法分别针对A、B、C三种产品计算的产品成本，都存在一定的差异，其中以A产品和C产品的差别尤其明显。A产品是一种稳定大批量生产的产品，其按照作业成本法计算的单位产品成本几乎是传统成本计算法的一半（10．54元与17．00元）；而C产品是一种技术较高、小批量生产的产品，其单位成本大约是传统成本计算法的3．5倍（90．16元与26．00元）。事实上，从这两种方法的计算过程中可以明显看出，导致这种差异产生的原因是在以直接人工成本为基础的传统成本计算法计算产品成本的过程中，A产品过多地分摊了本应由C产品承担的成本。

表13－12　传统成本核算方法和作业成本法计算结果比较

由此可见，传统成本计算法在采用单一分配标准对制造费用进行分配时，忽视了各种产品生产的复杂性和技术含量不同以及与此相联系的作业量不同，并产生与实际成本相差悬殊的成本信息，会对决策者产生误导。

二、作业成本法和传统成本核算方法的比较

（一）作业成本法相对于传统成本核算法提供的成本信息更为真实、准确

传统的成本核算方法是直接将耗用的资源以产品为对象进行的一阶段归集。虽然其中对于生产组织与管理费用是先按照地点在制造费用中归集，而后再按照一定的分配标准（通常用人工工时）归集至产品成本，即部分地采用了两阶段的归集，资源→地点→产品，但其原理是不科学的。原因在于，制造费用中包含的内容非常之多，例如车间设备折旧费，车间技术、管理人员工资及福利费，车间人员差旅费、办公费等，如此之多产生原因各不相同的费用是不可能按照同一分配标准进行分配的，这样得出的成本信息不可能真实、准确。作业成本法是一种真正意义上的二阶段的归集，是按照资源→作业→产品的程序进行成本核算，消除了传统成本核算方法的成本信息与实际脱节的弊端。

（二）作业成本法相对于传统成本核算方法更有利于成本管理

传统成本法中管理的重点是资源耗用的“差额”，而作业成本法管理的重点却是“作业”而不是“差额”。差额管理的前提是对产品制定标准成本，而现代化的生产趋势是多品种、小批量生产，这使得对其标准成本的确定难以实现。从而使得传统成本管理中的标准成本法失去了存在的基础。并且，对资源进行直接管理，只能是在生产过程中尽量节约，比如在生产中工人尽量节约材料，但这种节约终归是非常有限的。而企业如果使用作业成本的核算方法，则相应地可以采取作业管理，即对企业生产过程中的作业进行分析，检查是否所有的作业都是必要的，减去不增值的作业，如生产过程中的一些运输作业，对成本节约是非常大的。作业成本管理是通过对作业的节约达到对资源的节约，对成本的节约，既易于操作又是卓有成效的。

（三）生产部门管理权力下降，部门的主观能动性受到限制

作业成本法与传统成本核算方法比较也有缺陷，主要体现在生产部门管理权力下降，部门的主观能动性受到限制。传统的成本核算方法是按地点、按部门归集分配成本的，所以其目标成本也被落实到具体地点、具体部门，甚至具体个人。这样有利于部门的成绩考核，发挥部门节约成本的主观能动性。而在作业成本法下，成本是与作业密切相连的，而与相应的具体部门、单位以及个人关系不很密切。这样易于导致部门在生产执行过程中失去对成本管理的积极性。但这个问题不是不能解决，只需在采用作业成本法、分析成本动因的时候，对部门的设置尽量考虑作业的影响，尽可能地按具体作业来划分部门，就可以相应地解决这个问题。

第三节　作业成本管理

作业成本法核算成本的目的不在于事后核算，其成本资料作为信息，主要是为了企业战略成本管理。作业成本管理是战略成本管理的手段之一，作业成本管理从两个层次进行，一是作业管理，二是作业成本分析。

一、作业管理

作业管理是以作业为成本管理核心的管理方法，作业分析是作业管理的基本方法。作业分析包括下列四个步骤：①分析哪些作业是增值的，哪些作业不增值。②分析重要性作业。③把企业的作业同其他企业类似作业进行对比。④分析作业之间的联系。作业分析应注意以下几个方面的内容：

（1）成本动因分析是对作业成本动因的进一步分析，有利于将作业成本的管理深入作业之中。此外，作业成本的归集是按照资源成本动因进行的，要提高作业的效率，还要对资源动因进行分析。

（2）作业分析的最终目的是提高产出对顾客的价值，其中价值可以用产出价值反映。产出价值的大小与作业效率和作业价值成正比。影响作业效率的因素有作业量和资源消耗两个，效率体现了一定资源投入完成作业的多少，即作业效率＝作业量／资源费用；影响作业价值的因素有产出功能和作业量，即作业价值＝产出功能／作业量。所以，总产出公式可表示如下：

产出价值＝作业效率×作业价值＝作业量／资源费用×产出功能／作业量

由此可知：一定量的作业量，消耗的资源费用越少，作业效率越高，产出价值越大。

（3）进行成本管理对作业的分析仅仅只是从增值与否角度来划分作业是不够的，还应当从作业完成效率高低的角度将作业划分为高效作业和低效作业。高效作业是指没有消耗过多的资源的作业，即效率高、成本低的作业。低效作业指消耗过多资源、完成效率低、成本费用高的作业。由此可见，企业的每个作业都包含两个方面的性质：是否增值以及效率如何。作业的增值与否是针对产出的价值的绝对值而言的，作业的效率高低是针对产出和消耗的比例，即相对数而言的。据此可将所有作业分为四类：①增值高效作业。②增值低效作业。③不增值高效作业。④不增值低效作业。

针对以上几个问题进行以下分析：

（一）资源成本动因分析——评价作业的有效性

资源动因是指资源被消耗的方式和原因，是把资源成本分配到作业的基本依据。作业消耗了人力、材料、设备、动力、房屋、现金等各种资源，因此要依据作业消耗的资源动因将所消耗的资源分配至作业之中，例如：人工按人工小时，材料按材料消耗量，机器按机器小时，动力按动力耗用量等标准分配至各作业成本之中。

资源计入作业中，并非都被作业合理有效地消耗了，所以要进行资源动因分析。企业的作业数目繁多，通常企业80%的成本是由20%的作业引起的，将作业按成本大小排列，排列在前面的作业就是重点作业。对重点作业进行资源动因分析，分析哪些资源的消耗是必需的，哪些是可以减少的，以达到进一步降低作业成本，提高作业效率的目的。对重点作业开展以下问题的调查并进行细微分析：①作业人数可否减少。②作业时间可否减少。③可否使用既保证产品质量又更廉价的原材料。④可否使用性能相同而又更廉价的机器设备和辅助用具。⑤是否有既保证质量但更简单的工艺方法。⑥设备利用率可否再提高。⑦能源消耗率能否再降低。对以上问题进行调查，以寻求降低作业成本，提高作业效率的途径，达到战略成本管理的目的。

（二）作业动因分析——判断作业的增值性

当通过按资源动因分配、归集了作业成本后，接下来就必须按照作业成本动因将作业成本归集到成本核算对象中。作业成本动因是作业被消耗的直接原因，如销售作业中心作业动因的计量可以选择为广告次数、销售人员数量、销售合同数等。对作业动因分析重在揭示动态的成本驱动因素，它的主要目的在于揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余而应该减少的，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从而降低产品成本。利用作业动因价值分析可以判断作业对产品价值的影响，确定是否是增值作业。增值作业必须同时满足以下条件：①该作业的功能是明确的。②该作业能为最终产品或劳务提供价值。③该作业在企业的整个价值链中不能去掉，合并或被替代。

（三）作业的综合分析

对每项作业进行了资源动因分析和作业动因分析后，还应该分析各项作业之间的联系，这就是作业的综合分析。企业的各种作业相互联系，形成作业链。每完成一定的作业，就要消耗一定的资源，同时又形成一定的价值，直到把最终产出提供给顾客，所以作业链又表现为价值链。作业链上每个作业好比是链环，作业间的关系好比是链节，对作业链的分析不仅要对链环分析，还应当对链节进行分析，避免链环之间断开、重叠等情况发生。理想的作业链是作业间环环相扣，尽量避免作业间的等待、延误。对作业进行综合分析就是尽量地改进、优化作业链，协调企业生产，以实现企业战略目标。

（四）作业的改进

进行了作业的分析，明确了作业的价值和效率，才能寻求改进机会。通过作业分析可以用以下几种方式降低成本，提高效率：①减少不增值作业。②减少作业所消耗的资源。③合理安排作业流程，尽量优化作业链。④利用作业成本计算的信息，编制资源使用计划，重新配置未使用资源，降低资源闲置率。

二、作业成本分析

（一）作业成本性态分析

成本性态又称为成本习性，指成本发生额与业务量之间的关系。传统的成本管理会计中将所有的成本按其成本性态划分为变动成本和固定成本两大类。变动成本指总成本随业务量的变化而变化；固定成本则指总成本不随业务量的变化而变化。这样成本存在下列公式：C＝ax＋b，其中：C——总成本，a——单位业务量承担的变动成本，b——总的固定成本，x——业务量。传统的成本管理中，成本通常由三个成本项目构成：直接材料、直接人工和制造费用，其中直接材料、直接人工属于变动成本，制造费用被分为变动性制造费用和固定性制造费用，分属于变动成本和固定成本，但通常掩盖了制造费用的可变性，大部分的制造费用被归于固定成本。这种处理方法在直接成本的比例较高的情况下，对成本管理影响不大，但随着技术的发展，间接成本日益快速增长，这种划分已经歪曲了实际成本性态，不利于成本管理。

作业成本法的提出，改进了间接成本的分配方法，作业成本性态分析也将改进传统的成本性态分析。作业成本的思想是：产品消耗作业，作业耗费资源；由此可见成本大都是因为作业产生的，它们与作业量相关，并被多种成本动因驱动，但与传统的业务量即产销量没有直接关系。作业成本法将作业划分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业和维持性水平作业，据此，将成本按成本性态划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。

1．短期变动成本

短期变动成本就是传统意义上的变动成本，主要包括直接材料、直接人工和单位水平作业消耗的作业成本。短期变动成本的发生与产销量相关。短期变动成本总额随着产品产量成正比例变动，单位产品短期变动成本不受产品产量的影响。

2．长期变动成本

长期变动成本又称作业成本，是指在相关范围内，不随产品产量变动而与产品消耗的作业量成正比例变动的变动成本，主要包括批次水平作业和产品水平作业消耗的资源费用。长期变动成本的特点是其数额的增减与作业量的变动不是同时发生的，也就是说，本期作业量的增减并不一定会引起本期长期变动成本的相应变化，其影响可能会递延到下期或更长一些时期后才会显示出来。例如，在生产多品种产品的企业中，生产调度成本的成本动因是需要安排调度的生产批次（作业量基础），而不是产品产量（数量基础），因为生产调度的成本是由生产批次所驱动的，本期以前发生的生产调度成本，必须分摊到相应的产品批次中，除非以前期间生产调度成本的各批产品已于本期之前全部完工，作业成本类似于传统成本性态分类中的混合成本。长期变动成本总额与作业量间存在较为稳定的正相关关系，在长期变动成本总额随作业量正比例变动的同时，单位长期变动成本一般不受作业量变动的影响。

3．固定成本

固定成本近似于传统管理会计中的约束性固定成本，它指在较长时期和一定范围内不受数量基础和作业基础的成本动因变动影响而固定不变的成本项目，主要包括维持性作业消耗的资源费用，如管理人员的工资等。只要企业处于经营状态，就必然会发生维持性作业，同时耗费相关的固定成本。管理部门一般不能通过决策行为改变固定成本的数额，因为固定成本主要属于“经营能力成本”，它是一种提供和维持生产经营所需设备、机构而支出的成本。在作业成本法下固定成本所占比重远比传统成本核算下要小，因为传统成本核算中部分固定成本计入长期变动成本中了，所以作业成本法下，固定成本在成本性态分析中不是很重要了。

（二）作业基础本—量—利模型

1．作业基础本—量—利模型的基本假设

作业基础本—量—利分析，全称为以作业为基础的成本—业务量（产销量和作业量）—利润分析（Activity Based－Cost Volume Profit Analysis）。它是在作业成本性态分析的基础上，运用数量化的模型解释企业的利润与产销量、作业量、销售单价、变动成本、作业成本和固定成本之间相互关系的一种定量分析方法。经济理论的正确性必须建立在一定的基本假设基础上，作业基础本—量—利分析的基本假设有：线性假设、固定成本可分性假设、产销平衡假设、单期间假设。

（1）线性假设。从数学角度看，线性假设指所建立的模型是一次函数。它分为线性成本假设和线性收入假设。线性成本假设假定企业成本与产量和作业量呈线性关系，其中变动成本与产品产量成正比例变动，作业成本与产品消耗的作业量成正比例变动，固定成本与产量和作业量无关并保持不变。线性收入假设意味着销售收入是销售量，销售价格的函数、销售量和销售价格线性无关。假设pi为i产品的销售单价，全部产品的销售收入为∑pixi。

（2）固定成本可分性假设。由于机器设备折旧等费用实践中多是作为相应作业中心的作业成本划归各作业成本库，因此不妨选择某种方法对其进行分摊，以便进行产品的作业基础本—量—利分析。实践中可以采用作业量比例法进行分摊。假设ai为i产品的固定成本，它包括机器设备、厂房折旧和企业管理费用等固定成本，总固定成本可以表示为。

（3）产销量平衡假设。产销量不平衡情况下，存货水平影响到当期利润水平。为了便于分析，假设企业产销量平衡，即本期生产的产品全部实现销售，这对于现代信息流畅，特别是JIT环境下具有一定的现实意义。

（4）单期间假设。与传统简单本—量—利模型相同，假设作业基础本—量—利分析的期间为一个会计报告期间（通常为一年以内）。由于一年以内的决策分析不考虑货币的时间价值，因此该模型为静态模型。

2．作业基础本—量—利模型

根据以上基本假设和前面的成本性态分析，将成本按其成本性态划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三大类。可得以下公式：

式中：C为总成本，n为企业产品数，m表示整个经营过程的作业个数，xi为i（i＝1～n）产品产量，yij为i产品消耗j作业（j＝1～m）的作业量，bi为i产品单位短期变动成本，dj为j作业的单位长期变动成本，a为企业的固定成本总额，则为短期变动成本总额，为长期变动成本总额。

式中：Π为企业利润总额，pi为i产品单价。

按此模型，对某钢丝绳厂进行作业成本分析。钢丝绳厂生产四种产品：I1，I2，I3和I4。成本按作业基础成本性态可以划分为变动成本、作业成本和固定成本三类。变动成本包括直接材料成本和单位作业成本。表13－13给出了各产品相应的单位变动成本资料。

作业成本是指在较长时期内、相关范围内，不与产品产量成正比例变动，而是与消耗作业量成正比例变动的变动成本。出于简便起见，钢丝绳厂的作业成本归集为由以下四项构成：拉丝作业，合股作业，合绳作业，调整准备作业。以下给出各研究目标消耗各作业的作业量及相应作业成本，13－14所示。

表13－13　产品　　　　单位变动成本表

表13－14　作业成本一览表

固定成本指在较长时期内和一定范围内都不受数量基础和作业基础成本动因变动的影响而固定不变的成本。钢丝绳厂将固定成本归为其他制造费用以及其他资源费用两类，共计20934元，根据固定成本可分性假设，按照产量将其分配到产品上：I1产品为10262元，I2产品为4105元，I3产品为6157元，I4产品为410元。

下面对产品作为整体进行研究，整个经营过程由拉丝、合股、合绳与调整准备作业共四个批次水平作业组成。其中i产品的产销量为xi，I产品消耗j作业的作业量为yij，I产品的单位变动成本为bi，I产品的单位销售价格为pi，j作业的单位作业成本为dj（I＝1～4，J＝1～4），则企业的总利润Π可表述为：

各个产品的本—量—利公式可以分别表示为

三、作业基础保本分析

作业基础保本分析是研究企业产品实现损益平衡时相应的产销量、作业量与成本销售之间关系的一种定量分析方法，是作业基础本—量—利分析的核心，它包括保本产销点分析和保本作业量分析。

（一）保本产销点分析

作业基础保本产销点分析是指在作业成本不变的前提下，使某种产品达到损益平衡时的产销量或销售收入。保本产销量的计算应当在作业基础本—量—利模型基础上，在固定成本可分性假设前提下，针对各种产品分别进行计算。在保本产销点上，i产品的收入等于支出，所得等于所费，即利润等于零。将上式稍加整理，可以得到i产品的保本产销量xbi。

保本产销额等于保本产销量乘以产品销售价格，即：

sbi＝pixbi （13－9）

作业基础保本产销量分析为企业提供了使某种产品达到损益平衡时所需保持的最低产销量和销售收入水平。

按照作业成本分析所给出的资料表（13－13）和表（13－14）可以进行作业基础保本产销点分析，已知：p1＝10966；p2＝7223；p3＝7284；p4＝6037，将以上已知条件代入公式（13－8）可得：

最后计算得出，I1产品的保本销售量是66．8吨，保本销售额是732529元，由于实际销售量为100吨，因此安全边际量为33．2吨，安全边际额为364071元，安全边际率为49．7%，生产I1产品是安全的；同理计算，I2产品的保本销售量是12．1吨，保本销售额是89346．4元，由于实际销售量为40吨，因此安全边际量为27．8吨，安全边际率为229．7%，生产I2产品是安全的；I3产品的保本销售量是20吨，保本销售额是145680元，由于实际销售量为60吨，因此安全边际量为40吨，安全边际率为200%，生产I3产品也是安全的；I4产品的保本销售量是4．1吨，保本销售额是24751．7元，由于实际销售量为4吨，因此安全边际量小于0，不应该生产销售I4产品。

（二）保本作业量分析

保本作业量是指在产品贡献毛益不变的前提下，达到损益平衡时产品耗用不同作业的作业量集合。对保本作业量进行分析的意义在于通过分析产品损益为零时的均衡作业量组合，对现有条件下的作业资源进行优化配置，以及对未来作业资源的增减变动提供科学的依据。

根据公式（13－2），令Πi＝0，且Mi＝（pi－bi）xi－ai，由于贡献毛益和固定成本保持不变，所以I产品的毛利MI为常数，有：

这样J个保本作业点构成了以单位作业成本为系数的作业量线形组合。J＝1时，它表示数轴上的一个点；J＝2时，它表示平面上的一条非负直线；J＝3时，它表示三维空间中的一个非负面；J＞3时，它表示I维空间中的非负超平面。这些情况分别称为盈亏平衡作业点、盈亏平衡作业线、盈亏平衡作业面和盈亏平衡超平面。

为了求解方便，可以通过求J个作业的盈亏平衡点来构造整个盈亏平衡作业量集合。在求第j个作业的顶点时，首先假设I产品消耗其他作业k（k＝1∽J，k≠j）的作业量yjk为零，再计算出第j作业分量yjk（Mi／dj），依次计算得到的J个盈亏平衡顶点的凸组合即保本作业量集合，称盈亏平衡作业量凸集。实际上yjk可以不为零，这样任何一个保本作业量集合都可以由盈亏平衡作业量凸集内的若干个点来表示，所以全部盈亏平衡作业量集合就是凸集内J个点的非负线性组合。任意给定λi∈［0，1］且λ1＋λ2＋λ3＋…＋λJ＝1，1≤j≤J，则盈亏平衡作业量集合为｛（λ1MIi／d1，λ2Mi／d2，…，λ1JMi／dJ）｜λJ∈［0，1］，且。

如果某产品消耗的作业量组合恰好是盈亏平衡作业超平面（一般J都大于3），说明该产品的销售收入与成本恰好相抵，处于保本状态；如果某产品消耗的作业量组合超过保本作业量水平，它表示的点处于超平面外侧，则该产品收不抵支，属于亏损产品；如果某产品作业消耗作业量低于保本作业量水平，它表示的点处于超平面内侧，则该产品属于盈利产品。由此可见，即使产品达到保本产销点要求的产销量，如果作业消耗不当，产品依然会发生亏损，对成本的管理应该落实到作业层面。

根据表13－13及表13－14以及四种产品的价格等已知条件，代入公式（13－4）、（13－5）、（13－6）、（13－7）求得盈亏平衡超平面的四个顶点为：（6442，0，0，0），（0，12324，0，0），（0，0，1874，0），（0，0，0，1096）。该厂的盈亏平衡点为这四个点的凸集。

思考与练习

思考题

1．什么是作业？什么是作业链？作业链与价值链的关系？

2．比较作业成本法与传统的成本核算方法的区别。

3．谈谈作业成本法的产生动因及其优势。

4．比较作业本—量—利分析和传统的本—量—利分析。

5．谈谈作业管理与其他成本管理的比较优势。

6．结合某具体工业流程分析其作业链的构成以及价值链结构。