人力资源公司的财务成本如何处理

第十五章　人力资源会计

第一节　人力资源会计概述

一、人力资源会计产生的原因

人力资源会计的产生、发展和应用有其客观的社会经济条件，人力资源在社会经济中的地位越来越高、作用越来越大，这是人力资源会计产生、发展和应用的最根本的动力，同时人力资源会计是推动知识经济长足发展的必备工具。人力资源会计的产生、发展和应用是下列因素综合作用的结果。

（一）知识经济时代呼唤人力资源会计

在知识经济时代，“知识”是最核心的生产要素。作为知识载体的人力资源成为推动企业生存和发展的基本要素，而且也是推动社会生产力发展的主导因素。企业必须高度重视人力资源的开发、利用和管理，运用现代科学方法，对人力资源进行合理培训、组织与调配，充分发挥其能动性，才能有效地促使其经营目标的实现。会计学科作为软科学的一个组成部分，在人力资源的开发、利用和管理过程中可以发挥重大作用。另外，在知识经济时代，智力的价值已能够以货币计量，这为人力资源会计的产生和发展创造了良好的技术条件，数学计量方法和计量模式的创新，为有关价值的收集、记录和计量提供了新思路。因此，人力资源问题在知识经济中得到解决，也就使人力资源会计运用成为可能。

（二）企业人力资源管理理论的形成和实践的加强

企业人力资源管理理论的形成和实践的加强是人力资源会计产生的动力。随着人才尤其是高素质人才的作用在企业中日益突出，许多大企业都建立起培训中心及其他培训机构，企业对人力投资比重加大，从重视物质的管理转向对人的管理。人力资源管理学作为管理学的一个分支学科应运而生，人力资源管理的理论得到了长足的发展，已形成了由吸收、录用、保持、发展、评价与调整等六个职能组成的人力资源管理系统，人事管理正在走向科学化、系统化和数量化。企业人力资源管理理论的形成和实践的加强都需要企业财务部门提供有关人力资源成本和价值信息，这也促进了人力资源会计的产生。

（三）传统会计难以提供与人力资源管理相关的有用信息

在工业经济时代，资本是重要的生产要素，在此背景下，传统的会计理论与方法体系以物力资源为中心，突出强调了资本的所有者——股东的地位，重视对资本要素的确认、计量和报告，而忽视了人力资本要素。因此，传统的会计系统在企业生产经营管理过程中更多地强调“物尽其用”，而忽视“人尽其才”。当人类迈向21世纪的知识经济时代之后，知识要素取代资本要素成为最核心要素，而以资本要素为核心，与工业经济时代相适应的传统会计理论和方法体系将面临严重挑战。具体来说，传统会计的缺陷主要体现在两个方面。

（1）不单独提供人力资源成本、人力资源价值信息。传统会计核算中，将所有人力资源投资作为当期费用而不是资本化，这会减少人力资源投资期间的净利润，同时由于未确认相关的人力资产，而使企业真实的经济价值得不到合理的反映。此外，因为人力资源投资效益具有长期性和滞后性，管理者可能为了提高短期业绩而牺牲企业的长远利益，减少对人力资源的投资或推迟对人力资源的投资。因此，传统会计不但可能导致提供的会计信息失真，而且也可能诱发企业管理者的短期行为。

（2）传统会计缺乏进行人力资源需求预测、投资预测和投资效果分析所必需的信息，使企业管理者不能利用这些信息做出正确的人力资源管理决策，也不利于其他利害关系各方进行分析决策。

企业和其他方面对人力资源信息的需求及传统会计不能满足这类需求的情况，也促进了人力资源会计的产生。

综上所述，人力资源会计的产生有其必然的社会经济条件，它是现代经济理论发展的结果，是适应现代管理的要求，是现代科学技术进步和现代会计学发展的产物。

二、人力资源会计的发展阶段

人力资源会计产生于20世纪60年代的美国。人力资源会计研究的先驱者和权威，美国会计学家埃里克·G．弗兰霍尔茨（Eric G．Flamholts）在他的《人力资源会计》一书（1985年）中将人力资源会计产生的过程分为五个阶段，即基本概念的产生阶段、人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段、人力资源会计迅速发展阶段、理论界与实务界对人力资源会计兴趣下降阶段、人力资源会计恢复活力阶段。

（一）基本概念的产生阶段（1960～1966年）

美国经济学会会长西奥多·舒尔茨教授在1960年提出的人力资本理论及其他相关理论，激发了人们对人力资源会计的研究兴趣，并在研究中促成了一系列人力资源会计的基本概念的产生。

1964年，美国密歇根州立大学企业研究所赫曼森发表的《人力资源会计》一文，是人力资源会计理论研究的起点。他最先提出人力资源会计的概念，他认为人力资源在大多数企业的生产经营活动中是最有效的一种资产。因此，要使企业的财务报表更加完善，更好地满足有关各方的要求，就必须在报表中反映有关人力资源的情况。1965～1966年，美国会计学会对人力资源会计理论进行了系统研究，认为需要对人力资源费用成本及人力资源效益进行衡量与评价，并交给密歇根大学社会研究所进行试验。

在这一阶段的研究中，产生了人力资源会计、人力资产、人力资源成本、人力资源价值等概念和将人力资产作为企业商誉一部分的概念。这一阶段的研究工作为人力资源会计的进一步发展奠定了基础。

（二）人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段（1966～1971年）

在这一阶段，研究者们开发了一些人力资源成本计量模型（历史成本和重置成本）和人力资源价值计量模型（货币计量和非货币计量）并对其有效性进行了评价，研究了将人力资源会计应用于会计实务中的现实可能性和人力资源会计的潜在用途。在此期间，大量的研究工作在密歇根大学进行，并发表了一系列有关人力资源会计的文章，对人力资源会计理论作了详细的阐述。在此阶段，人力资源会计的基本理论和基本技术处理方法已逐步形成，并在实践中得到了一些尝试性的运用。

（三）人力资源会计迅速发展阶段（1971～1976年）

在这一阶段，学术界对人力资源会计更加关注，研究继续深入，不但美国的学者，其他国家如日本、澳大利亚等国的学者也进入了这一研究领域。研究者们在学术刊物上发表了大量论述如何进行人力资源成本和价值的计量及如何将人力资源会计纳入传统会计体系的文章。同时，一些企业管理者和会计实务工作者也对人力资源会计产生了极大的兴趣，这使人力资源会计实务操作的尝试得以在一些企业中进行。这一切，促使人力资源会计在这一时期得到了迅速、全面的发展，并逐步走向成熟。

这一时期发生了两件在人力资源会计历史上具有重大意义的事件。一是美国会计学会于1971～1973年间成立了人力资源会计委员会，组织和支持一些人力资源会计项目的开发。1973年美国会计学会人力资源会计委员会发表报告，对人力资源会计做出肯定性评论，推动了人力资源会计的发展。二是1974年弗兰霍尔茨的《人力资源会计》一书的出版。《人力资源会计》是第一部系统地研究人力资源会计的著作。弗兰霍尔茨在该书中阐述了建立和发展人力资源会计的必要性，提出了人力资源会计管理的一系列具体方法。这一著作是人力资源会计学领域的权威著作，它奠定了弗兰霍尔茨在人力资源会计发展史上的创立者和学术权威的地位。

这一时期是人力资源会计的迅速发展时期，人力资源会计从理论到实践都在全面发展，迅速成熟。会计理论界对此发表很多论文及专著，许多企业纷纷尝试进行人力资源会计核算与报告，显示出企业界对人力资源会计的极大兴趣。

（四）理论界与实务界对人力资源会计兴趣下降阶段（1976～1980年）

20世纪70年代后期，由于对人力资源会计相对简单的初级研究已经完成，需要进行的是更加深入的研究工作，并需要结合人力资源会计在企业的实际应用来寻求进一步发展所急需的解决问题的方法。但是，由于深入研究的成本高、效益难以测量，因此企业缺乏积极性，研究工作难以取得企业的配合，致使人力资源会计的研究工作进入一个停滞不前的阶段。

（五）人力资源会计恢复活力阶段（1980年至今）

进入20世纪80年代，世界范围内的竞争异常激烈，企业产品或服务的技术含量进一步提高，工业经济迈向知识经济的步伐加快，企业再次意识到人力资源的重要性。由于现实的需要，人力资源会计在学术研究和实践工作中都进入了一个新的发展阶段。1985年，弗兰霍尔茨的《人力资源会计》第二版问世。该书不仅全面地介绍了人力资源会计这一领域的理论和方法，而且还列举了30个人力资源会计的应用案例，阐述了企业管理人员在经营决策和人力资源管理决策中需要应用人力资源会计信息及其所取得的成果。

在国外，人力资源会计在产生后的40年间经历了这样几个发展阶段：由于人力资本的增长及其促进经济增长作用的增加，人力资源会计的应用范围越来越广，研究者们认为人力资源会计将进入新的持续、快速发展的时期，人力资源会计理论的研究工作及人力资源会计在会计实务中的运用将使传统会计发生重大变革。

三、人力资源会计的理论基础

（一）经济学的人力资本理论

人力资本理论是人力资源会计的理论基础。根据人力资本理论，人力资源和物力资源都可以为企业组织提供未来的经济效益，它们都是企业组织的经济资源。近代经济学家认为资本就其实质而言，就是未来收益的来源，它既包括物力资本，又包括人力资本。物力资本体现于物力资源之上，人力资本则体现于人力资源之上。企业组织的生产要素就是人力资源和物力资源的组合。通常认为，在一定环境下，这两种资源存在相互替代关系，使用较少的物力资源和较多的人力资源，或者使用较多的物力资源和较少的人力资源往往可以产生同等的收益。然而，在不同的经济时代，人力资源与物力资源的重要程度不同。在知识经济时代，人力资源是企业生产要素的核心，在生产中居主导地位。这时，在企业组织中，人力资源与物力资源的相互替代关系大大减弱，甚至消失。这就是说，物力资源能够替代的只是层次比较低的某种类型的人力资源，它不能替代具有高智商和富于创造性的高层次人力资源。

人力资本理论对经济增长和经济发展的动力做出了全新的解释，揭示了人力资本在促进经济发展中的重要作用。人力资本在社会经济活动中的重要作用是任何物质资源所不能替代的。正是受到经济学人力资本理论的影响，会计学界才开始重视人力资本及人力资源问题，并将它引入会计领域，以人力资本理论为基础创建和发展人力资源会计，为会计学的发展写下崭新的一页。

（二）人力资源会计的基本概念

1．人力资源会计的定义及其要点

（1）人力资源会计的定义。人力资源会计是会计学中新的分支，其目的是提供人力资源管理所需要的信息。目前会计学界对人力资源会计的定义尚不统一，主要流行的观点有：

①埃里克·G．弗兰霍尔茨认为：人力资源会计是计量和报告组织的资源——人的成本和价值的程序。它分为两大体系，一是用来计量组织投资于招募、选任、雇佣、训练与发展人力资源以及重置现有员工成本的人力资源成本会计；二是用来计量被视为组织资源的人力价值（人力组织的价值）的人力资源价值会计。

②戴维森认为：人力资源会计是用来描述试图报告和强调在公司盈利过程及总资产中人力资源（知识渊博、训练有素和忠诚的雇员）重要性的种种建议的术语。

③美国会计学会对人力资源会计的定义是：“鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将人力资源变化的信息提供给外界有关人士使用。”

④阎达五等认为，人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理的一种活动，包括人力资源财务会计和人力资源管理会计两部分，前者以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有关人力资源的货币性信息，以使信息使用者做出正确的判断和决策的有组织的系统；后者是利用人力资源的货币性信息及其他相关信息，对人力资源的选择、开发、配置、保护、评价等进行判断和决策的会计管理活动。

⑤王文彬、林钟高在其主编的《高等会计学》一书（立信会计出版社出版）中指出，人力资源会计是以货币形式反映并控制经济组织中的人的成本和价值的管理活动，是会计科学中的一个新兴分支。

综上所述，人力资源会计可定义为：采用专门的原则和方法，主要以货币形式对企业所拥有和控制的作为生产要素的人力资源进行确认、计量和报告，以反映并控制其人力资源成本和价值，进而帮助该企业内部和外部的信息使用者进行正确的判断和决策的有组织的会计管理活动。

（2）人力资源会计的基本职能。人力资源会计的基本职能是反映和控制。反映是指依据一定的规则，及时、准确地确认、计量和报告企业人力资源的现状和增减变动情况。反映职能是人力资源会计最基本的职能。

控制是指企业管理当局利用人力资源会计所反映的人力资源成本和价值信息，对企业人力资源管理决策的效益进行分析评价，在此基础上对企业人力资源的选择、投资、开发、利用的策略和方式进行相应的调整，借以实现企业内部人力资源的优化配置，动态地保持人力资源与物力资源的最佳比例关系，为提升企业的核心竞争力服务。

2．人力资产的概念

人力资产是人力资源会计中的一个非常重要的概念，它是从现行会计的资产概念中演绎出来的一个概念。人力资产是指由企业通过和人力资源产权主体的产权交易所拥有或控制的以人体本身为载体的人力资源，该人力资源预期会给企业带来经济利益。

人力资源符合会计学资产的性质及其确认规则，它和物力资源一样，都应作为企业组织的资产，列入企业的会计报表。

3．人力资本的概念

人力资本是指人力资源所有者将人力资源投入企业而产生的对企业资产所享有的经济利益。人力资本是在突破现行会计所体现的权益观念的基础上形成的一种与知识经济时代相适应的全新的观念。在知识经济时代，人力资源是有价值的，人力资源对于生产力飞速发展的推动力日益强大。越来越多的企业允许掌握先进科学技术的高智力劳动者以其掌控的知识入股。人力资源所有者不需要购买公司股票，仅凭借其人力资源的所有权就可成为公司的股东，从而参与企业利润分配。人力资本就是对人力资源所有者将人力资源投入企业而享有的权益进行确认，并作为参与企业利润分配的依据而产生的一个新概念，在会计核算上类似于“实收资本”。

4．人力资源会计的基本假设

财务会计建立在会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等假设的基础上，人力资源会计作为会计学的一个分支，自然也不例外。它除了基本遵循会计学的一般假设之外，还建立在如下几个基本假设或概念的基础上。

（1）有价值的主体资源假设。企业作为一个会计主体，拥有或控制人力资源，其目的是为了获取人力资源预期的经济利益，人力资源预期的经济利益正是人力资源具有经济价值的表现。企业人力资源会计所反映和控制的人力资源是以某一特定企业为其空间范围的。这实际上是会计主体假设在人力资源会计中的应用。

（2）管理方式影响人力资源的价值假设。管理方式是影响人力资源价值的重要因素。人力资源价值在不同的管理方式下，会产生不同的经济价值效应。企业管理实践证明，企业管理者的管理方式良好，企业员工的士气和凝聚力就会提高，就能充分发挥员工的积极性和创造性，企业生产能力和竞争优势就会提高，人力资源的价值自然增加；相反，人力资源的价值就会降低。

（3）人力资源会计信息对人力资源管理的必要性假设。人力资源会计所提供的信息，对于人力资源管理是必要的，人力资源的开发、利用和管理都必须依靠人力资源会计提供的有价值的信息。

（4）货币计量与非货币计量并重假设。与现行会计一样，人力资源成本会计以货币计量为主要计量单位。但构成人力资源价值的许多因素如劳动者的工作态度、个人品格、对企业的忠诚度等是很难以货币计量的。所以，通过一定方法对人力资源价值进行货币计量的同时，还要对上述难以货币化的因素进行非货币计量。

四、人力资源会计的基本内容

人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，以企业人力资源为对象，确认、计量和报告企业人力资源成本和价值信息的会计分支。人力资源成本是人力资源的投入值，人力资源价值则是人力资源的产出值。因此，人力资源会计包括两个组成部分，即人力资源成本会计和人力资源价值会计。人力资源成本会计反映企业人力资源占用或耗费的其他经济资源，即人力资源的投入值；而人力资源价值会计反映企业人力资源在其整个效益期间所做出的贡献值，即人力资源的产出值。

第二节　人力资源成本会计

一、人力资源成本的构成

（一）人力资源成本会计的概念

人力资源成本会计是人力资源会计的一个重要组成部分，它是指应用现行的会计理论和方法把企业为取得、开发、维持人力资源使用价值而进行的投资即人力资源成本，按照其具有提供未来服务或经济效益潜力的性质确认为资产，并进行计量和报告的过程。

（二）人力资源成本概念及其构成

人力资源成本是指企业为了取得、开发和使用人力资源而发生的各项支出，它包括人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和离职成本。

1．人力资源的取得成本

人力资源的取得成本是指企业在获得所需要的人力资源的过程中所发生的各种支出，包括招募成本、选拔成本、录用成本和安置成本。

（1）招募成本。招募成本是指为确定企业所需的人力资源的内外来源、发布企业对人力资源需求的信息、吸引所需的内外人力资源所发生的费用。具体包括招聘人员的工资，招募过程中发生的洽谈会议费、差旅费、招待费，介绍人的佣金、广告费、宣传材料费，人力交流机构的管理费、场地费、手续费及其他与招募活动相关的管理费用等。

（2）选拔成本。选拔成本是企业对应聘人员进行挑选、评价、考核等活动所发生的成本，包括各个选拔环节如初试、面试、心理测试、评论、体检等过程发生的费用。

（3）录用成本。录用成本是指企业为取得已确定聘任员工的合法使用权而发生的费用，包括录取手续费、调动补偿费、搬迁费等由录用引起的有关费用。

（4）安置成本。安置成本是指企业将被录取的员工安排在确定的工作岗位上时所发生的各种费用，包括企业为安置录用人员发生的行政管理费用，报道交通费用，向某些特殊人才支付的一次性补贴等。

录用成本和安置成本是直接与被录用人员有关的，可以直接计入相关的人力资源取得成本。而招募成本和选拔成本的发生还涉及未被录用的人员，但企业的招募工作中发生的支出是为了招募到所需的人员而不是为所有应聘人员支付的，因此，招募成本和选拔成本应分配到被录用人员身上，计入他们的人力资源取得成本。如果企业的招募活动没有成果，这时所发生的有关支出作为人力资源费用直接计入当期损益。

2．人力资源的开发成本

人力资源的开发成本是指培训员工使其达到某个职位的预期业绩水平或提高其技能等级而发生的成本，包括定向成本、脱产培训成本和在职培训成本等。

（1）定向成本。也称岗前培训成本，是企业对上岗前的职工进行有关企业历史、企业文化、规章制度、业务知识、业务技能等方面的教育时所发生的支出，包括教育者和受教育者的工资、教育管理费、学习资料费、教育设备的折旧费等。

（2）脱产培训成本。脱产培训成本是企业根据需要对在职职工进行脱产培训时所发生的支出，包括学费、教材费、住宿费、交通费、参观实习费、培训期间的工资等。

（3）在岗培训成本。在岗培训成本是在不脱离工作岗位的情况下对在职人员进行培训所发生的费用。它应包括“在培训期间低于正常生产能力”的机会成本。

人力资源的开发，有助于职工技能的提高和知识的增长，因此，从本质上来看，人力资源的开发成本是企业对人力资源的投资。

3．人力资源的使用成本

人力资源的使用成本是指企业为补偿或恢复作为人力资源载体的企业员工在从事劳动过程中，其体力、脑力的消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用。从本质上看，人力资源的使用成本是人力资源的产权主体因企业运用人力资源的使用权而从企业获得的补偿，它是人力资源交换价值的体现。从企业来说，人力资源使用成本属于收益性支出，应在发生的当期直接费用化。人力资源的使用成本主要包括维持成本、奖励成本和调剂成本。

（1）维持成本。维持成本是指企业维持人力资源已有的服务能力而发生的成本，包括职工工资、津贴和各种福利费用等。

（2）奖励成本。奖励成本是指企业为激励职工使其更好地发挥主动性、积极性和创造性而对员工做出的特别贡献所支付的奖金。它是对人力资源主体所拥有能力的超常发挥做出的补偿。

（3）调剂成本。调剂成本是指企业为了调剂职工的生活和工作、满足职工精神生活上的需求、稳定职工队伍并进而影响和吸引外部人员进入所发生的费用支出。包括职工疗养费用、娱乐及文体活动费用、职工定期休假费用等。

4．人力资源的离职成本

人力资源的离职成本是指企业因辞退员工、员工自动辞职、员工按用工制度离退休等原因永久性离开岗位而发生的费用，包括离职补偿成本、离职前低效成本和空职成本。

（1）离职补偿成本。离职补偿成本是企业辞退员工，或员工自动辞职时，企业所应补偿给员工的费用，包括至离职时间止应付给员工的工资、一次性付给员工的离职金、必要的离职人员安置费等支出。

（2）离职前低效成本。离职前低效成本是员工即将离开企业而造成的工作或生产低效率损失的费用。

（3）空职成本。空职成本是员工离职后职位空缺的损失费用，由于某职位空缺可能会使某项工作或任务的完成受到不良影响，从而会造成企业的损失。

二、人力资源成本的计量模式

人力资源成本的计量模式通常有历史成本法、重置成本法和机会成本法。

（一）历史成本法

历史成本法也称实际成本法，它是以企业取得、开发人力资源所发生的各项合理而必要的实际支出作为人力资产的入账价值。

这一方法符合传统会计的核算原则和核算方法，提供的会计信息具有客观性并易于验证。但是随着时间的推移，经济环境的变化，可能使历史成本信息严重违背现实。以往，企业获得优秀人才可能只是通过组织上的人事调动的方法，因而投资较少；而现在，企业往往通过高工资、高福利来招揽人才。这样，不同时期的人力资源取得成本就有了较大的不同，此时的历史成本信息相关性就较低。

（二）重置成本法

重置成本法是企业以现时重置企业的人力资源所需花费的支出作为人力资产的入账价值，它反映的是企业为取得和开发目前所拥有或控制的人力资源而发生的实际成本的现时价值。

重置成本法最大的优点在于它的决策的相关性，因为重置成本提供的信息是以目前社会经济条件为背景的，反映了人力资源成本的现实状态，有利于信息使用者进行科学决策。而由于重置成本法对人力资源重置成本的预计主观性太强，而且企业的各种人才来源渠道各异、成才方式不同，其投入成本很难用一个社会公允的重置成本来替代。但是，重置成本法提供的信息可以作为企业管理者在现时做出人力资源取得决策和开发决策时的参考。

（三）机会成本法

机会成本是指企业开展在职培训而使有关部门或人员受到影响，导致工作效率下降从而给企业带来的损失以及遣散人员在离职前因工作业绩下降及离职后该职位空缺而给企业造成的经济损失等。机会成本法就是以企业员工在职学习或离职时使企业遭受的经济损失为依据进行人力资源成本计量的一种方法。机会成本不是实际的支出，而是企业可能要为所做出的人力资源决策承担的牺牲。机会成本法提供的信息可以作为企业管理者做出人力资源决策时的参考。

鉴于目前的会计环境，对于人力资源成本的计量应以历史成本为基本原则。在历史成本的资料无法取得时，可以采用重置成本法对现有人力资源进行估价，并以此作为人力资产的初始入账价值。在正式建立人力资源会计体系后发生的各项取得成本和开发成本，则按历史成本计量。

三、人力资源成本的核算

（一）账户设置

在设置人力资源成本会计账户时，除应保留传统会计中的有关账户外，还应增设“人力资产”、“取得成本”、“开发成本”、“人力资产摊销”、“人力资产费用”、“人力资产清理”、“人力资产损失”、“人力资产转让损益”等账户。

（1）“人力资产”是资产类账户，用以核算企业拥有和控制的人力资源的价值。该账户借方登记企业取得和开发人力资源而发生的各项成本以及人力资源所有者将人力资源投入企业而确认的价值；贷方登记在人力资源退出企业时应冲减的人力资源价值；余额在借方，表示已经发生的人力资源成本和现有的人力资源价值。

（2）“取得成本”是成本类账户，用以归集企业为取得人力资源而发生的应该资本化的各项支出。该账户借方登记各项取得的成本；贷方登记企业已正式交付使用的人力资源应转入“人力资产——人力资源成本”账户的数额；余额一般在借方，表示尚未转入“人力资产”账户的人力资源的取得和开发成本。该账户一般使用多栏式账簿，按人力资源招募成本、选拔成本、录用成本、安置成本设置专栏。

（3）“开发成本”是成本类账户，用以归集企业为培训员工使其达到某个职位的预期水平或提高其技能等级而发生的成本。该账户借方登记各项开发成本；贷方登记企业已完成开发任务应转入“人力资产——人力资源成本”账户的开发成本数额；余额在借方，表示正处于开发过程的人力资源已发生的开发成本数额。该账户按人力资源定向成本、在岗培训成本、脱产培训成本设置专栏。

（4）“人力资产摊销”是“人力资产——人力资源成本”账户的备抵账户，核算企业人力资源成本的累积摊销额。该账户借方登记退出企业的人力资源应转销的人力资源成本的累积摊销额；贷方登记各期按系统而合理的方法提取的摊销额；余额在贷方，表示人力资源成本的累积摊销额。

（5）“人力资产费用”是损益类账户，核算企业当期应负担的人力资产费用。该账户借方登记当期摊销的人力资源成本数额；贷方登记期末转入“本年利润”科目的数额；结转后本科目应无余额。

（6）“人力资产清理”核算因员工退出企业时产生的损益。该账户借方登记转入清理的人力资源成本净额，清理过程中发生的各项离职成本和清理结束时应结转的清理净收益；贷方登记清理过程中获取的各项收入和清理结束应结转的清理净损失；期末余额可能在借方，也可能在贷方，反映正在清理的人力资源成本净额以及清理过程中发生的离职成本和获得的收入相抵后的数额。

（7）“人力资产损失”是损益类账户，用以核算由于企业员工辞职、工伤、死亡等原因离开岗位而造成的净损失。该账户借方登记由于上述原因应从“人力资产清理”账户转入的净损失；贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额；结转后本账户无余额。

（8）“人力资产转让损益”是损益类账户，用以核算企业因员工调动所发生的损益。该账户借方登记应从“人力资产清理”账户转入的净损失和期末应转入“本年利润”账户的净收益；贷方登记应从“人力资产清理”账户转入的净收益和期末应转入“本年利润”的净损失；结转后本账户无余额。

（二）会计核算举例

1．人力资源成本发生的核算

【例15－1】东方公司在某报刊上刊登招聘启事，招聘人才，发生了下列经济业务：

（1）支付广告费10000元，作分录如下：

（2）企业对应聘人员进行考核，共发生试卷费等各项费用5000元，以转账支票支付。作分录如下：

（3）企业确定聘任人员后，支付安家费等20000元。作分录如下：

（4）企业对聘任人员进行岗前培训，培训期间支付资料费1000元，应付培训员工工资2000元，应付受训人员工资1000元，应摊销教育设备折旧费1000元。作分录如下：

（5）企业已办好员工调动手续，并到岗工作。企业应将因聘任该员工而发生的全部取得成本和开发成本予以资本化。作分录如下：

2．人力资源成本摊销的核算

企业资本化的人力资源成本应在人力资源的有效服务期内，按照收入与费用配比原则，采用适当的方法将确认的人力资源成本系统地摊销转入当期费用。人力资源成本摊销的过程实质上是人力资源成本从企业经营收入中获得补偿的过程。与固定资产折旧一样，影响人力资源成本摊销的因素有：人力资源原始成本、根据劳动合同确定的预期服务年限和企业选用的摊销方法。企业可比照固定资产计提折旧的方法摊销人力资源成本，如可采用平均年限法或其他认为合理的方法。

若企业采用平均年限法摊销，则各期的摊销额的计算公式如下：

人力资源成本年摊销额＝人力资产原始成本／预计摊销年限

然后企业可根据其摊销额，借记“人力资产费用”账户，贷记“人力资产摊销”账户。

3．人力资源减少的核算

人力资源减少是指企业的人力资源由于种种原因而离开企业，退出其服务的过程。人力资源减少一律通过“人力资产清理”账户进行核算。

企业人力资源因某种原因离开企业转入清理时，应按人力资源成本净额借记“人力资产清理”账户，按人力资源成本的累计摊销额借记“人力资产摊销”账户；按人力资源的原始成本贷记“人力资产”账户。

支付各项清理费用时（如支付提前辞退职工的补偿金等），借记“人力资产清理”账户，贷记“银行存款”等账户。

收到员工的违约金等收入时，借记“银行存款”等账户，贷记“人力资产清理”账户。

由于员工死亡、因工伤而丧失服务能力等原因导致人力资源减少所形成的人力资源清理净损失，借记“人力资产损失”账户，贷记“人力资产清理”。

因员工辞职、调动等形成的人力资产清理净收益，应借记“人力资产清理”账户，贷记“人力资产转让损益”账户。若由以上原因形成人力资产清理净损失，应借记“人力资产转入损益”账户，贷记“人力资产清理”账户。

4．期末损益结转的核算

期末结转人力资产费用、人力资产损失和人力资产转入净损失时，借记“本年利润”账户，贷记“人力资产费用”、“人力资产损失”、“人力资产转让损益”账户。期末结转人力资产转入净收益时，借记“人力资产转让损益”账户，贷记“人力资产清理”账户。

四、人力资源成本信息的揭示和报告

人力资源成本会计可看做是传统财务会计的一个组成部分，人力资源成本信息有助于企业会计信息使用者了解企业人力资源投资情况，从中了解企业经营管理当局对人力资源开发、利用和管理的重视程度以及企业人力资源的优劣情况，评估企业发展的后劲，预测未来的发展前景。因此，人力资源成本信息应当在对外公布的财务报表中揭示和报告。

考虑到人力资产的性质与固定资产相似，可在企业资产负债表的“长期资产”项目与“固定资产”项目之间插入“人力资产”项目。由于对人力资产的摊销采取了与固定资产折旧相似的会计处理程序，因此，在资产负债表中除了应列示人力资产的成本外，还应列示人力资产的摊销和人力资产净值的信息。同时，人力资源成本会计不仅影响企业的资产结构，而且对企业的损益也有重大影响，因而也必须在企业的利润表中全面反映当期确认的人力资产费用、人力资产损失和人力资产转让损益等信息。可以考虑将企业当期确认的人力资产费用列示于“期间费用”项目，企业当期确认的人力资产损失作为企业营业利润的减项列示于利润表的“投资收益”项目与“营业外收入”项目之间，人力资产转让净收益用正数列示，人力资产转让净损失用“－”列示。

尽管人力资源成本会计就核算程序而言并没有突破传统财务会计的范畴，但是，人力资源成本会计的意义在于它引进经济学的人力资本理论，将人力资源投资资本化为人力资产，揭示和报告人力资源成本信息，从而拓展了会计信息的经济内涵。

第三节　人力资源价值会计

一、人力资源价值的概念

人力资源具有提供未来经济利益或服务的潜力，因而具有资产的属性。但是，人力资源与物力资源不同，它是一种以人为载体的特殊资产，具有动态性、能动性、智力性、社会性等特点，是生产要素的“凝合剂”。因此，人力资源价值与物力资源价值有所不同。人力资源价值体现在人力资源的创造和贡献上，而这种创造和贡献是以人力资源的知识为前提条件的。因此，人力资源价值的衡量标准是人力资源提供未来经济利益或服务的潜力。从一个组织范围来看，人力资源价值就是人力资源为组织创造的价值即人力资源的产出值。以经济学的价值概念为基础，人力资源价值就是人力资源（包括个人和群体）预期留在组织的时间内可望为该组织提供的一系列未来经济利益或服务的现值。

人力资源价值是一个内涵十分丰富的概念，在理解这一概念时应注意以下几个方面：

（一）人力资源的基本价值（静态价值）和变动价值（动态价值）

任何能从事简单劳动的劳动者都有其基本价值，基本价值首先由维持劳动者生存的劳动报酬所决定。在基本价值之上，通过货币的和非货币的投入，劳动者的价值可以增值，这一部分构成人力资源的变动价值。对企业而言，整个企业的员工或企业中的群体或特定员工，在进入企业后人力资源价值是增长或减退，与企业及其他各方面的因素有关。企业应重视对员工的人力资源投资，不断提升员工的人力资源质量，促进人力资源价值的增长。

（二）人力资源的个体价值和群体价值

人力资源的个体价值是指员工个人在其预期服务期内所能提供的未来收益的估计现值。人力资源的群体价值是指特定组织全部单个人力资源所组成的群体在预期的存续期内所能提供的未来一系列收益的估计现值。要提高企业人力资源的个体价值，就必须注重对员工进行人力资源投资，并创造能使员工所拥有的人力资源得到充分体现的环境。要提高企业人力资源的群体价值，不但需要提高群体中每一个体的人力资源价值，还要注意发挥群体中成员的协同效应，因为人力资源群体价值不是群体中每一个体的人力资源价值的简单相加，而是所有个体相互联系、相互影响、相互作用的结果。

（三）人力资源的货币性价值和非货币性价值

企业员工为企业所创造的价值是他所拥有人力资源价值的体现。企业对人力资源价值的计量，也是从对人力资源载体在未来特定时期内为企业所创造的价值的计量着手进行的。企业员工为企业创造的价值有些是可以用货币计量的，如生产的产品和提供的服务的价值等；但也有些是无法用货币计量的，如员工为顾客提供优质服务所创造出的顾客忠诚度、由此所产生的对扩大企业知名度和提高企业美誉度的贡献等。这时就需要用非货币计量的方法来评估员工的活动为企业创造的价值。因此，人力资源价值的评估应当包括货币性计量方法和非货币性计量方法，因而人力资源价值也应当根据所采用的计量方法区分为人力资源的货币性价值和人力资源的非货币性价值两部分。

二、人力资源价值的影响因素

影响人力资源价值的因素主要有两个：人的素质和组织特征。

（一）人的素质

人的素质是指由技能、知识和业绩共同决定的素养，它是影响人力资源内在价值的决定因素。对技能、知识和业绩这三个因素不同的定位构成用人单位在人才市场上选择特定人力资源的具体标准。较长时间地从事某种工作、接受过较高层次的教育和培训、取得过较好的业绩都可以增加该劳动者的个体价值。

（二）组织特征

组织特征是决定人力资源价值的另一个重要因素。组织特征包括企业的组织结构、领导方式、企业文化等因素的基本状况。个体价值的发挥离不开企业，群体价值的大小更与企业密不可分。

1．组织结构

企业的组织结构不同，员工在企业中的地位就不同，责、权、利的组合也就不同，企业的运作效率也会不同。良好的组织结构应当尽力创造出一种让员工心情愉快、最大限度地发挥其创造性的组织氛围，使员工乐意表现其外在价值。

2．领导方式

民主分权式领导有助于充分发挥劳动者的积极性和创造性，营造一种团结、协作、轻松的工作氛围，易于激发员工战胜困难的工作热情，这样，内在价值就能得到充分的转化。专制集权式领导会抑制劳动者积极性和创造性的发挥。

3．企业文化

健康的企业文化必然会形成尊重知识、尊重人才的组织氛围，企业的管理方式必然更加人性化，人际关系变得和谐，工作业绩能够得到客观的评价和公正的奖赏，自然满意度就会提高，人力资源的内在价值和外在价值都将提高。

三、人力资源价值的计量模型

影响人力资源价值的因素很多，这些因素有些可以用货币计量，有的则只能用非货币计量。但是，要全面反映人力资源价值，两者都不可偏废。因此，人力资源价值的计量模型包括货币计量和非货币计量两种。

（一）货币计量法

1．未来工资报酬折现法

这种计量方法的创立者巴鲁夫·列夫和阿巴·施瓦茨认为，人力资源价值应该等于劳动者在未来特定时期提供的服务将得到的工资总额，那么劳动者目前的人力资源价值就是他在未来特定时期提供的服务将得到的工资总额的现值。该模型直接根据经济学概念来计量人力资源价值。用公式表示为：

式中：VN——年龄为n的员工的人力资源价值；

　　　I（t）——该员工第t年的预计工薪收入；

　　　t——该员工预期的未来服务期（或未来工作年限）；

　　　r——适用于该员工的收益折现率；

　　　T——员工退休年龄。

这种计量方法是以员工的工资支付额为基础，计算的是人力资源的交换价值，可以为人力资源成本提供未来预测信息，有利于企业的比较并及时调整人力资源成本，加强人力资源管理。但该计量方法的前提条件是某人在其全部服务生涯内不会离职，且此人在该企业中会终身从事一个职业。而事实上，人的工作岗位是有变动的，这种方法可能会高估或低估人力资源价值，影响其准确性。

2．调整后的未来工资报酬折现法

1964年，美国的赫曼森教授在美国密执安州立大学发表题为《人力资产会计》的论文，提出以效率因素作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算人力资源价值。他认为，组织之间盈利水平的差异主要是由于人力资产素质的不同造成的。因此，可将员工未来工资报酬的现值乘以反映本组织盈利水平与本行业平均盈利水平差别的效率系数。作为人力资源价值确定的方法，效率系数可以用一定期间内某组织盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率反映，其计算公式为：

式中：E——效率系数；

　　　RE——现时年度全行业企业的投资报酬率；

　　　RF——现时年度某企业的投资报酬率。

人力资源价值＝未来工资报酬折现价值×效率系数

值得注意的是该效率系数中权数的确定。当前年度收益的权数为5，往前推一年收益的权数为4，以此类推。这样计算的目的是为了用更多年的综合业绩来评价企业人力资源的价值。在计算中，由于更强调当年的业绩，因此当前年度的权数最大。然后，用该效率系数调整预计未来五年工资报酬的现值以得到人力资源价值的近似值。这种计量方法的优点是在员工工资与企业价值之间存在确定关系的假设下，能够动态地反映人力资源产生的价值信息，但由于权数的确定带有人为的因素，同时人力资源质量差异虽然是引起效益差异的主要因素，但不是唯一因素，因此用这种方法计算人力资源价值也有一定的局限性。

3．经济价值法

经济价值法是弗兰霍尔茨等人于1968年提出，该方法认为人力资源价值在于其能够提供未来收益。因此，将组织未来各期的收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资比例，将组织未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。其计算公式为：

式中：n——企业已经存续的年限；

　　　T——预期企业未来的存续年限；

　　　VN——以未来收益现值表示的企业人力资源群体价值；

　　　r——贴现率；

　　　Rt——第t期的企业未来净收益；

　　　H——人力资源投资占总资产投资的比例。

该方法以未来盈利作为计量基础，既符合资产的特征，又反映全面，有一定的合理性。通过该方法计算的人力资源群体价值，可以为企业管理人员了解企业的人力资源在未来的一定时期可能为企业创造的经济效益，有利于企业进行投资报酬分析，采取更有利的措施进行人力资源管理。同时，该计量方法在计量人力资源群体价值时，注重人力资源数量在整个投资中所占的比重，并可以比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，以使企业有限的资金用于最佳决策。其缺点是未来收益是一个估计值，具有主观性和不确定性，且人力资源价值受多种因素影响，并不一定使投资比例呈线性关系。

（二）非货币计量法

当一些决定人力资源价值的特殊因素不能完全用货币计量，此时可以采用非货币计量方法。非货币计量主要是以人力资源的才干和运用知识的能力来决定其在企业中的价值，是根据主观预测和经验判断进行计量的。影响人力资源的非货币因素主要是人力资源接受教育的程度、经历或实际工龄、专长、技术职称或技术工种、取得的成果、年龄和健康状况等。人力资源的非货币计量就是依据以上因素，建立反映人力资源真实面貌和工作能力的人事管理档案，如人力资源能力一览表、绩效评价表、可塑性评估表等。运用非货币计量模型，人力资源的个体价值主要通过个人的生产能力、晋升能力和可调换能力等方面来评定；人力资源的群体价值则主要通过管理方式、组织结构、组织气氛等管理行为来评定。

四、人力资源价值的核算与报告

如果人力资源成本会计问题实际上主要是企业内部资源的应用问题，并不涉及企业资本结构的变动，那么，人力资源价值会计问题则涉及企业资本结构问题。根据人力资源价值的特性和企业管理需要，可以设立“人力资本”账户进行会计核算。“人力资本”账户类似于企业的“实收资本”或“股本”账户。当人力资本投入企业时，根据投资与被投资双方协商确定的价值，借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户，并以此为基础参与企业经营所得的分享。根据人力资本数额大小分享企业经营所得时，借记有关费用账户，贷记“应付利润”账户，支付时再借记“应付利润”账户，贷记“现金”账户。人力资本所有者离职时，借记“人力资本”账户，贷记“人力资产”账户。每个会计期末，企业都应当编制“人力资本报告”，以此作为传统财务报告的补充。

应当强调的是，人力资源价值，不管是个体价值还是群体价值，不管是货币计量还是非货币计量，都应动态反映，并对影响人力资源价值的因素进行分析、预测，通过“人力资本报告”，为企业管理当局提供有关人力资源价值状况及其动态报表。同时，企业应当分别以人力资源的个体价值和群体价值为基础，编制“人力资本报告”。以人力资源个体价值为基础编制的“人力资本报告”是人力资源分享企业经营所得的基础，以人力资源群体价值为基础编制的“人力资本价值”则反映企业未来的发展潜力和竞争优势。

综合上述，人力资源产出值与投入值相联系，没有投入的保证，人力资源产出值就难以维持；而产出值的提高，又会促使人力资源投入的增加，以达到最大的产出。从这个意义上说，反映人力资源投入的人力资源成本会计与反映人力资源产出的人力资源价值会计是不可分割的整体，它们共同构成人力资源会计的基本内容。

思考与练习

思考题

1．简述人力资源会计的产生原因。

2．什么是人力资源会计？人力资源会计的基本职能和基本内容是什么？

3．如何理解人力资产的概念？

4．什么是人力资源成本？人力资源成本包括哪些内容？在会计上如何处理？

5．人力资源成本的计量模式有哪些？各有何特点？

6．简述应如何揭示和报告人力资源成本信息？

7．如何理解人力资源价值概念？

8．简述人力资源价值的计量模型。