以租赁方式租入的固定资产

第二节　固定资产的取得

固定资产的取得，按其来源不同分为购入、自行建造、投资、租入和盘盈等，企业应分别就不同来源进行会计处理。

一、购入的固定资产

购入的固定资产，按其营运方式的不同，分为不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产。

企业应设置“固定资产”科目，该科目核算企业持有的固定资产的原价。

下列各项满足固定资产确认条件的，也在本科目核算：

1．企业（航空企业）的高价周转件。

2．企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，如满足固定资产确认条件的装修费用等。

3．企业（建造承包商）为保证施工和管理的正常进行而购建的各种临时设施。

4．企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，与所购置的计算机硬件一并作为固定资产。

5．企业为开发新产品、新技术购置的符合固定资产定义和确认条件的设备。

6．采用成本模式计量的已出租的建筑物。未作为固定资产管理的工具、器具等，在“低值易耗品”科目核算，或不设“低值易耗品”科目，并入“周转材料”科目核算。

为了核算企业固定资产的增减，企业应设置“固定资产”科目，该科目借方登记增加固定资产的原价，贷方登记减少固定资产的原价，期末借方余额，反映企业固定资产的账面原价。“固定资产”科目应当按照固定资产类别或项目进行明细核算。企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应在“固定资产”科目设置“经营租入固定资产改良”明细科目进行核算。企业融资租入的固定资产，应在“固定资产”科目设置“融资租入固定资产”明细科目进行核算。

（一）购入不需要安装的固定资产

这种情况是指购入的固定资产不需要安装就可以直接交付使用，其会计核算比较简单，购入的固定资产按实际交付的价款（购买价款、进口关税和其他税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等），作为购入固定资产的原价，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

例6－1　威迪公司购入一台不需要安装的设备，增值税专用发票上列明的价款为50000元，增值税额为8500元，支付装卸、运输费1500元，款项以银行存款支付，有关会计分录如下：

（二）购入需要安装的固定资产

这种情况是指购入的固定资产需要经过安装以后才能交付使用。会计核算上，企业购入的需安装的固定资产以及发生的安装费用等均应通过“在建工程”账户核算，待安装完毕后再由“在建工程”账户转入“固定资产”账户。购入时，按实际支付的价款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。发生的安装费用等，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。安装完毕交付验收使用时，按“在建工程”科目汇集的实际成本（包括买价、包装费、运输费、增值税、消费税和安装费等），作为固定资产的原价转账，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

例6－2　华远公司购入需要安装的机器一台，增值税专用发票列明价款为60000元，增值税额为10200元，支付包装费1000元，运输费2000元，货款及运杂费用存款支付；安装机器领用原为生产储备的材料1000元，购进该材料时支付增值税额为170元，用现金支付安装人员劳务费2330元。机器安装完毕，经验收合格并交付使用。其会计处理如下：

（1）通过银行转账支付机器价款和应负担的增值税70200元。

（2）用银行存款支付包装费和运输费3000元。

（3）安装机器领用材料1000元，原增值税额为170元，支付劳务费2330元。

（4）上述机器安装完毕交付使用。固定资产的入账价值应为：

70200＋3000＋3500＝76700（元）

（三）购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买固定资产）

实质上具有融资性质的，应按所购固定资产购买价款的现值，借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

二、自行建造的固定资产

企业生产经营所需的固定资产，除了外购等方式取得外，还经常根据生产经营的特殊需要利用自有的人力、物力条件自行建造，即称之为自制、自建固定资产。自制固定资产是指企业自己制造生产经营所需的机器设备等，如自制特殊需要的车床等；自建固定资产是指企业自行建造房屋、建筑物、各种设施以及进行大型机器设备的安装工程（如大型生产线的安装工程）等，也称为在建工程，包括施工前期准备工程、正在施工中的建筑工程、固定资产安装工程、改扩建工程和大修理工程等。在建工程按其实施的方式不同可分为自营工程和出包工程两种。

（一）自行建造固定资产入账价值的确定

企业自行建造的固定资产，应按建造过程中发生的全部支出（包括所消耗的材料、人工、其他费用和缴纳的有关税金等）确定其价值。企业的在建工程（即自建固定资产）应按下列方法计价：

1．工程用物资：比照存货的有关外购材料的计价方法计价，但外购工程用物资，其增值税进项税额应计入所购工程物资的成本。工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。如可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。

2．待安装设备：比照固定资产的计价方法计价。

3．预付工程款：按照实际预付的工程款计价。

4．工程管理费用：按照实际发生的各项管理费用计价。

5．自营工程：应当按照直接材料、直接薪酬、直接机械施工费以及所分摊的工程管理费用等计价。

6．出包工程：按照应支付的工程价款等计量。

7．设备安装工程：按照所安装设备的原价、工程安装费用、工程试运转支出以及所分摊的工程管理费用等计价。

（二）在建工程的核算

1．自营工程。

企业自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定。工程项目较多且工程支出较大的企业，应当按照工程项目的性质分别核算各工程项目的成本。

企业自营工程主要通过“工程物资”和“在建工程”科目进行核算。“工程物资”科目，核算用于在建工程的各种物资的实际成本。“在建工程”科目核算企业在建工程所发生的实际支出，以及改扩建工程等转入的固定资产净值。

为了核算企业的自营工程，企业应设置“在建工程”、“工程物资”科目。

“在建工程”科目核算企业基建、技改等在建工程发生的价值。企业与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，也在“在建工程”科目核算；没有满足固定资产确认条件的，应在“管理费用”科目核算，不在“在建工程”科目核算。

“在建工程”科目应当按照“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程进行明细核算。在建工程发生减值的，应在“在建工程”科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“在建工程减值准备”科目进行核算。“在建工程”科目的期末借方余额，反映企业尚未完工的在建工程的价值。

“工程物资”科目核算企业为在建工程准备的各种物资的价值，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。“工程物资”科目应当按照“专用材料”、“专用设备”、“工器具”等进行明细核算。“工程物资”科目期末借方余额，反映企业为在建工程准备的各种物资的价值。工程物资发生减值准备的，应在“工程物资”科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“工程物资减值准备”科目进行核算。

在建工程的主要账务处理：

（1）企业自营的在建工程领用工程物资、本企业原材料或库存商品的，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”、“原材料”、“库存商品”等科目。采用计划成本核算的，应同时结转应分摊的成本差异。上述事项涉及增值税的，应结转相应的增值税额。

在建工程应负担的职工薪酬，借记“在建工程”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务，借记“在建工程”科目，贷记“生产成本——辅助生产成本”等科目。

（2）在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

在建工程发生的借款费用满足借款费用准则资本化条件的，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“应付利息”等科目。

由于自然灾害等原因造成在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“在建工程”科目。

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“工程物资”科目；盘盈的工程物资或处置净收益，做相反的会计分录。

在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程——待摊支出”科目。上述事项涉及增值税的，应结转相应的增值税额。

（3）在建工程完工已领出的剩余物资应办理退库手续，借记“工程物资”科目，贷记“在建工程”科目。

（4）在建工程达到预定可使用状态时，应计算分配待摊支出，借记“在建工程——××工程”科目，贷记“在建工程——待摊支出”科目；结转在建工程成本时，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程——××工程”科目。

例6－3　某企业自行建造仓库一座，购入为工程准备的各种物资200000元，支付的增值税额为34000元，实际领用工程物资210600元，剩余物资转作企业存货；另外还领用了企业库存的原材料一批，实际成本为30000元，应转出的增值税为5100元；分配工程人员薪酬57000元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出10000元，工程完工交付使用。有关会计处理如下：

（1）购入为工程准备的物资

（2）工程领用物资

（3）工程领用原材料

（4）分配工程人员薪酬

（5）辅助生产车间为工程提供的劳务支出

（6）工程完工交付使用

（7）剩余工程物资转作企业存货

2．出包工程。

企业采用出包方式进行的自制、自建固定资产工程，其工程的具体支出在承包单位核算。在这种方式下，“在建工程”科目实际成为企业与承包单位的结算科目，企业将与承包单位结算的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。

其账务处理为：

企业发包的在建工程，按合同规定向承包企业预付工程款、备料款时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。

将设备交付承包企业进行安装时，借记“在建工程——在安装设备”科目，贷记“工程物资”科目。

与承包企业办理工程价款结算时，按补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

工程完工交付使用时，按实际发生的全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”科目。

自行建造的固定资产，已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应按估计价值入账，待确定实际成本后再进行调整。

三、投资者投入的固定资产

企业对投资者投资转入的机器设备等固定资产，一方面反映本企业固定资产的增加，另一方面要反映投资者投资额的增加。投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。

例6－4　甲企业收到乙企业投入的固定资产一台，乙企业记录的该固定资产的账面原价为200000元，已提折旧30000元。甲企业接受投资时，双方同意按原固定资产的净值确认投资额。甲企业有关会计处理如下：

四、租入的固定资产

企业在生产经营过程中，由于生产经营的临时性或季节性需要，或出于融资等方面的考虑，对于生产经营所需的固定资产可以采用租赁的方式取得。租赁按其性质和形式的不同可分为经营租赁和融资租赁两种。融资租赁，是指在实质上转移了与资产所有权有关的主要风险和报酬的一种租赁。经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。这里仅就企业（即承租方）租入固定资产的有关业务作一介绍。

（一）经营租赁

从承租人（即租入资产方）的角度看，采用经营性租赁方式租入的资产，主要是为了解决生产经营的季节性、临时性的需要，并不是长期拥有，租赁期限相对较短；资产的所有权仍归属出租方，企业只是在租赁期内拥有资产的使用权；租赁期满，企业将资产退还给出租人。也就是说，在这种租赁方式下，与租赁资产相关的风险和报酬仍然归属于出租人。

鉴于经营租赁的上述特点，作为承租人的企业，对租入的资产不需要也不应该作为本企业的资产计价入账，也不需计提折旧。经营租入的固定资产在会计上，只有支付租金的业务，支付的租金按权责发生制原则计入各期的成本、费用。同时，企业应设置备查簿作备查登记，租入的固定资产由出租方提取折旧。

固定资产装修发生的装修费用满足固定资产确认条件的，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

例6－5　某企业由于季节性生产经营的需要，每年9～12月份的农产品收购季节，需租入货运汽车以满足进货之需，假设2004年9月租入汽车10辆，租期为4个月，每月租金40000元，共160000元，租金于开始时一次付清。有关会计处理如下：

（1）预付租金：

（2）分四期摊销：

（二）融资租赁

融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

1．在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

2．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

3．即使资产的所有权不转让，但是，租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

4．承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

5．租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。

租赁合同签订后一般不可撤销，下列情况除外：

1．经出租人同意。

2．承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。

3．承租人支付一笔足够大的额外款项。

4．发生某些很少会出现的或有事项。

承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

融资租赁与经营租赁相比，其特点和区别主要体现在：①租期较长（一般达到租赁资产使用年限的75%以上）。②租约一般不能取消。③支付的租金包括了设备的价款、租赁费和借款利息等。④租赁期满，承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利。也就是说，在融资租赁的方式下，与租赁资产有关的主要风险和报酬已由出租人转归承租人。

从上述分析可以看出，企业采用融资租赁方式租入固定资产，尽管从法律形式上资产的所有权在租赁期间仍然属于出租方，但由于资产租赁期基本上包括了资产的有效使用年限，承租企业实质上获得了租赁资产所提供的主要经济利益，同时承担与资产有关的风险。因此企业应将融资租入资产作为一项固定资产计价入账，同时确认相应的负债，并计提固定资产的折旧。

1．科目设置。

（1）固定资产——融资租入固定资产。为了区别融资租入固定资产和企业其他自有固定资产，企业应对融资租入的固定资产单设“融资租入固定资产”明细科目核算。

（2）未确认融资费用。“未确认融资费用”科目核算企业融资租入固定资产所发生的未实现融资费用。该科目借方登记在租赁开始日租赁固定资产的原账面价值小于最低租赁付款额的现值的差额，贷方登记在租赁期内分摊的未确认融资费用。该科目期末借方余额，反映企业未实现融资费用的摊余价值。在租赁开始日，按最低租赁付款额作为固定资产和长期应付款入账的企业，不设置“未确认融资费用”科目。

最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

2．账务处理。

企业应在租赁开始日，按当日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，借记“固定资产”科目，按最低付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

未确认融资费用应当在租赁期内各个期间按合理的方法进行分摊，分摊时借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

租赁期满，如合同规定将设备所有权转归承租企业，应进行转账，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。

如果租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值。企业应按最低租赁付款额，借记“固定资产”科目，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。

例6－6　某企业采用融资租赁方式租入生产线一条，按租赁协议确定的租赁价款为1000000元，另外支付运杂费、途中保险费、安装调试费等200000元（包括租期结束购买该生产线应付的价款）。按租赁协议规定，租赁价款分5年于每年年初支付，该生产线的折旧年限为5年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值），租赁期满，该生产线转归承租企业拥有。该企业融资租赁资产占全部资产总额的5%。有关会计处理如下：

（1）租入生产线：

（2）资产交付使用：

（3）每期（分5期）支付融资租赁费时：

（4）计提折旧（每年应提数额）：

（5）租赁期满，资产产权转入企业：

五、盘盈的固定资产

盘盈的固定资产，按同类或类似资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，或在同类或类似固定资产不存在活跃市场时，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。在报批后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目。

例6－7　某企业在固定资产清查过程中，发现没有入账的设备一台，其重置完全价值为20000元，约七成新。先入账待查。有关会计分录为：