企业所得税的纳税筹划

第五章　企业所得税的纳税筹划和会计核算

学习目标

● 掌握企业所得税税种的基本要素：居民企业和非居民企业纳税人、税率及纳税范围

● 掌握居民企业和非居民企业的应纳税所得额和应纳企业所得税额的计算，理解和掌握税收优惠及特别纳税调整的内容

● 理解企业所得税的筹划案例

● 掌握资产、负债的计税基础计算方法

● 掌握资产负债表债务法下所得税的会计处理

第一节　企业所得税的基本规定

一、纳税人和征税对象

（一）纳税人

企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得所征收的一种税收。

企业所得税的纳税义务人，是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织，即指依照中国法律、行政法规在中国境内成立的，除个人独资企业和合伙企业以外的公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会、外国商会、农民专业合作社以及取得收入的其他组织，均为企业所得税的纳税人。

企业所得税的纳税人按照国际上的通行做法分为居民企业和非居民企业。

居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构（是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构）在中国境内的企业。

非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。如非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同、交付货物等，则该营业代理人就视为非居民企业在中国境内设立的机构和场所。

（二）征税对象

企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。纳税人分为居民和非居民，其征税对象是不同的。

居民企业的征税对象主要是来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。居民企业的所得包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。

非居民企业的征税对象主要是指在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。非居民企业所得主要包括非居民企业取得来自中国境内股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得（以收入全额为应纳税所得额）及转让财产所得（以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额）。

二、税率

企业所得税实行比例税率，企业所得税法将纳税人分为居民企业和非居民企业，税率也根据纳税人的不同而不同。现行规定如下：

（一）基本税率

企业所得税的基本税率为25％，适用于居民企业和在中国境内设立的机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。

（二）低税率

企业所得税的低税率为20％，适用于在中国境内未设立的机构、场所且所得与机构、场所无实际联系的非居民企业。

在这些税率的基础上，税法根据企业产业性质不同，通常对居民企业和非居民企业还会进行税收优惠。于是，还有高新技术企业的15％的税率，小型微利企业的20％的税率等，在后面税收优惠中介绍。

第二节　企业所得税应纳税所得额的计算

企业所得税应纳税额等于应纳税所得额乘以所得税率。因此，应纳税所得额是企业计算所得税的依据。但对于不同的纳税人居民企业和非居民企业，其应纳税所得额也是不同的。下面分别介绍居民企业和非居民企业应纳税所得额和应纳所得税的计算。

一、应纳税所得额的计算

应纳税所得额是企业计算所得税的依据。非居民企业和居民企业的应纳税所得额计算公式分别为：

非居民企业应纳税所得额＝收入总额（或转让财产所得）

因为非居民企业所得主要包括非居民企业取得来自中国境内股息、红利等权益性投资收益、利息、租金、特许权使用费所得和转让财产所得。非居民企业取得来自中国境内股息、红利等权益性投资收益、利息、租金、特许权使用费所得通常以收入全额为应纳税所得额，转让财产所得通常以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。对于非居民企业取得的其他所得参照收入总额（或转让财产所得）两项规定的方法计算应纳税所得额。

居民企业应纳税所得额＝纳税年度的收入总额－减除不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损后的余额

应纳税所得额是企业计算所得税的依据。它计算的正确与否直接影响到企业所得税的正确计算，关系到国家和纳税人税源的正确征收和缴纳、财政收入的稳定。因此，税法规定居民企业应纳税所得额的计算首先以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经当期收付，均不作为当期的收入和费用；其次，规定了收入总额、扣除范围和标准、资产的税务处理、亏损弥补等具体的确定标准。

（一）收入总额

企业的收入总额包括企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。

纳税人取得收入的货币形式包括现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

纳税人取得收入的非货币形式包括存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、劳务、不准备持有至到期的债券等资产以及其他权益等。这些以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值（公允价值是指按照市场价格确定的价值）确定收入额。

收入的确定主要涉及收入实现的内容和确认的时间。具体根据取得收入的形式来确定。

1．销售货物收入和提供劳务收入

销售货物收入是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。提供劳务收入是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。通常以销售者商品所有权转移获取了货币资金或获得了索取款项的权利时为收入的实现。

2．转让财产收入

是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

3．股息、红利等权益性投资收益

是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

4．利息收入

包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

5．租金收入

是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

6．特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

7．接受捐赠收入

包括接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

8．其他收入

包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

9．特殊收入的确认

（1）以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

（2）受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（3）采取产品分成方式取得收入的，以企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

（4）企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（二）不征税收入

不征税收入主要包括财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。

1．财政拨款

是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2．行政事业性收费

按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

3．政府性基金

是指企业根据法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

4．国务院规定的其他不征税收入

是指企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。

（三）免税收入

1．国债利息收入

纳税人购买国债、支援国家建设，因购买国债取得的利息收入，免征企业所得税。

2．符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益

指居民企业直接投资于其他非居民企业取得的投资收益。

3．在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

4．符合条件的非营利组织的收入。

（四）所得税前扣除项目

企业申报的扣除项目和金额要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经发生；合法是指符合国家税法的规定，若其他法规规定与税收法规规定不一致，应以税收法规的规定为标准。税法规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。一般情况下，在计算扣除项目时还应遵循以下原则：

1．权责发生制原则

是指企业费用应在发生的所属期扣除，而不是在实际支付时确认扣除。

2．配比原则

是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

3．相关性支出

是指与取得收入直接相关的支出。

4．合理性支出

是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。

5．区分收益性支出和资本性支出

收益性支出可以在发生当期直接扣除；

资本性支出应当按照税收法律、行政法规的规定分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

6．不重复扣除

除企业所得税法和条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

此外必须注意，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

在计算扣除项目时，属于收益性支出应该一次性税前扣除，属于资本性支出应该采取分期折旧或摊销。但对于这些扣除，税法均规定了标准。

1．收益性支出

收益性支出项目均按照实际发生额或规定的标准扣除。

（1）工资、薪金支出

企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。

职工工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

特别规定：企业发放给在本企业任职的主要投资者个人及其他有关联关系的人员的工资薪金，应在合理的范围内扣除。

（2）“三项费用”扣除

企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。

企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2．5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（3）捐赠的扣除

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：

①依法登记，具有法人资格；

②以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；

③全部资产及其增值为该法人所有；

④收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；

⑤终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；

⑥不经营与其设立目的无关的业务；

⑦有健全的财务会计制度；

⑧捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；

⑨国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

（4）社会保障性支出扣除

按照国务院有关主管部门或省级政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内，准予扣除。

企业为其投资者或者职工个人向商业保险机构投保的人身保险、财产保险等商业保险费，不得扣除。但根据国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费，以及国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费，准予扣除。

（5）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购建期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并根据本条例有关规定扣除。

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

③企业在货币交易中，以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

（6）业务招待费扣除

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除。但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

（7）广告费扣除

企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（8）其他扣除

按照国家法律、行政法规有关规定提取的用于环境、生态恢复等的专项资金，准予扣除；提取资金改变用途的，不得扣除。

企业参加财产保险，按照规定实际缴纳的保险费用，准予扣除。

企业实际发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

（9）总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

（10）资产损失

是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

2．资本性支出

资本性支出往往形成资产，只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除，即纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和长期待摊费用可以扣除。企业资本性支出进行的资产分期摊销或计提折旧形成的税前扣除，税法规定必须执行下列原则：

其一，纳入税务处理范围的资产形式主要有固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。

历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

其二，企业持有各项资产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。

其三，企业不能提供财产取得或持有时的支出以及税前扣除情况有效凭证的，税务机关有权采用合理方法估定其财产净值。

此外，各项资产还必须执行具体的税务处理。

（1）固定资产

是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。

固定资产的计税基础按历史成本为计价基础。但固定资产取得的方式不同，其具体计价的项目也不同：

外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础；自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础；融资租入的固定资产，以租赁付款额和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础；改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项、第（二）项（即已足额提取折旧的房屋和建筑物及租入房屋和建筑物的改建支出）规定外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

固定资产计算折旧：企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。具体采用直线法计算。原值按上述固定资产的计税基础确定，企业固定资产的预计净残值则应当根据固定资产的性质和使用情况合理确定，但固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。固定资产计算折旧的预计使用年限税法规定了最低年限：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。

改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项（即已足额提取折旧的房屋和建筑物及租入房屋和建筑物的改建支出）规定外，应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。

需要注意的是，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

按照税法规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

但对于房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，以经营租赁方式租入的固定资产，以融资租赁方式租出的固定资产，已足额提取折旧仍继续使用的固定资产，与经营活动无关的固定资产，单独估价作为固定资产入账的土地及其他不得计算折旧扣除的固定资产不得计算折旧扣除。

（2）生产性生物资产

是指为生产农林产品、提供劳务或者出租等目的持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

生产性生物资产的取得方式主要通过外购和捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得。外购生产性生物资产，按照购买价款和支付的相关税费作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的生产性生物资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

生产性生物资产按照直线法计算折旧。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

具体采用直线法计提折旧时，原值按上述的计价基础确定，预计的净残值应当根据生产性生物资产的性质和使用情况合理确定。但生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。其计算折旧的预计使用年限税法规定了最低年限：林木类生产性生物资产为10年，畜类生产性生物资产为3年。

（3）无形资产

包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

无形资产的计税基础通常根据取得方式不同确定。具体为：外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及其他支出；自行开发的无形资产，按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产，按公允价值和应支付的相关税费。

无形资产按直线法摊销。税法规定摊销年限不得少于10年。但若是投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定了使用年限的，依规定使用年限摊销。但须注意下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

②自创商誉；

③与经营活动无关的无形资产；

④其他不得计算摊销费用扣除的无形资产；

⑤外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。

（4）投资资产

是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

投资资产按照以下方法确定成本：

①通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

②通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

（5）存货

是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

存货成本的税前扣除主要取决于存货取得和发出的成本。

存货取得成本按照取得的方式不同具体确定成本的项目：通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和应当分摊的间接费用等必要支出为成本。

对于存货的发出成本，税法规定从先进先出法、加权平均法、个别计价法选定一种来确定。计价方法一经选用，不得随意变更。

（6）长期待摊费用

是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用。

长期待摊费用的内容包括已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产的改建支出（即改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出）；固定资产的大修理支出（即同时符合以下条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上，修理后固定资产的使用寿命延长2年以上）及其他应当作为长期待摊费用的支出。

长期待摊费用摊销时间按其内容不同，摊销时间也各自不同。具体为：

①已足额提取折旧的固定资产的改建支出：按照固定资产预计尚可使用年限摊销；

②租入固定资产的改建支出：按照合同约定的剩余租赁期摊销；

③固定资产的大修理支出：按照固定资产尚可使用年限分期摊销；

④其他应当作为长期待摊费用的支出：自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

企业转让以上资产，在计算企业应纳税所得额时，资产的净值允许扣除。其中，资产的净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

此外，必须注意有些项目不得在所得税前扣除，具体包括：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金和罚金、罚款和被没收财物的损失；企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；融资租赁发生的租赁费不得直接扣除，按规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出；未经核定的准备金支出，是指不符合本条例和国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

二、税收优惠

我国企业所得税法的税收优惠主要是以产业为主，鼓励发展中国高新技术、农业、环保、节能产业，用来调整经济结构的。优惠方式：减免税额，加计扣除、加速折旧、减计收入调减纳税所得额，税额抵免及其他执行新旧企业所得税法衔接过渡政策的优惠措施。

（一）减免税优惠

1．居民企业从事下列所得可以免征、减征企业所得税：

（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得，分为免征、减征企业所得税。

企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

①蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；

②中药材的种植；

③林木的培育和种植；

④牲畜、家禽的饲养；

⑤林产品的采集；

⑥灌溉、农产品初加工、兽医等农、林、牧、渔服务业项目；

⑦远洋捕捞。

企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

①花卉、饮料和香料作物的种植；

②海水养殖、内陆养殖。

国家禁止和限制发展的项目，不得享受本条规定的税收优惠。

（2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，实行“三免三减半”优惠政策。

企业从事的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。但执行该减免税优惠政策时必须注意两点：其一，国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》内的港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目；其二，企业承包经营、承包建设和内部自建自用以上项目，不得享受企业所得税优惠。

（3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，实行“三免三减半”优惠政策。

企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。但执行该减免税优惠政策时必须注意：符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能技术改造和节能服务、海水淡化等，具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门会同有关部门共同制订报国务院批准后公布施行。

上述两项享受减免税的，在减免税期未满时转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的企业所得税优惠；减免税期满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税。

（4）符合条件的技术转让所得，实行免征、减征税额。

符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内居民企业技术所有权转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。

（5）小型微利企业所得税率为20％。

小型微利企业是指从事国家非限制行业并同时符合以下条件的企业：

①制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

②非制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

（6）高新技术企业所得税税率为15％。

高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权（指的是近3年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权），并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业，并同时符合下列条件的企业：

①产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。

②研究开发费用占销售收入不低于规定比例；指企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：

最近一年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6％；

最近一年销售收入在5000万元至20000万元的企业，比例不低于4％；

最近一年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3％。

其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60％。企业注册成立时间不足3年的，按实际经营年限计算。

③高新技术产品（服务）收入占企业总收入不低于规定比例；即高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60％以上。

④科技人员占企业职工总数不低于规定比例，即具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30％以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10％以上。

⑤高新技术企业认定管理办法规定的其他条件：企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求等。

2．非居民企业所得税减免，主要包括减税和免税。

在中国未设立机构和场所，但来源于中国所得或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内所得的非居民企业所得税率减按10％的税率征收。下列所得可以免征企业所得税：

（1）国际金融组织贷款给中国政府和居民企业取得的利息所得；

（2）在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，从其直接投资的国家需要重点扶持的高新技术企业取得的股息、红利等权益性投资所得。

此外，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。对于民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。

（二）调整纳税所得额优惠

企业所得税的优惠除了免税、减税，还有通过加计扣除税前费用、加速折旧、减计征税收入、投资额一定比例冲减纳税所得额，使得纳税所得额的税基缩小，从而降低企业所得税。

1．加计扣除税前费用

（1）企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100％扣除基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。

（2）企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资的100％扣除基础上，按照支付给上述人员工资的100％加计扣除；安置国务院规定鼓励安置并享受税收优惠的其他就业人员的，自安置就业所属纳税年度起3年内，在按照支付给上述人员工资的100％扣除基础上，按照支付给上述人员工资的50％加计扣除。

2．加速折旧

符合采用加速折旧方法的企业，经税务部门批准可采用加速折旧方法计提折旧。

采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产，包括：

（1）由于科技进步，产品更新换代较快的固定资产；

（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，为双倍余额递减法或者年数总和法。

3．资源综合利用减计收入

是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产非国家限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额。

企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。

4．创业投资企业减免纳税所得额

创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度逐年延续抵扣。

（三）所得税额抵免项目

企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护专用设备、节能节水专用设备、安全生产专用设备，其设备投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

享受优惠的专用设备，应当是企业实际购置并自身实际投入使用的设备，企业购置上述设备在5年内转让、出租的，应当停止执行相应企业所得税优惠政策并补缴已抵免的企业所得税税款。

（四）其他优惠

为了使企业顺利地从旧企业所得税法过渡到新企业所得税法，税法规定了过渡政策：即企业所得税法公布前（2007年3月16日）已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在企业所得税法施行后5年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。

1．根据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）文件：自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。

其过渡政策为：

（1）适用15％企业所得税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业：应一律按照国发〔2007〕39号文件第一条第二款规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税，即2008年按18％税率计算的应纳税额，实行减半征税；2009年按20％税率计算的应纳税额，实行减半征税；2010年按22％税率计算的应纳税额，实行减半征税；2011年按24％税率计算的应纳税额，实行减半征税；2012年及以后年度按25％税率计算的应纳税额，实行减半征税。

（2）对原适用24％或33％企业所得税率，并享受国发〔2007〕39号文件规定企业所得税定期减半优惠过渡的企业，2008年及以后年度一律按25％税率计算的应纳税额，实行减半征税。

（3）实施企业税收过渡优惠政策的其他规定：

享受企业所得税过渡优惠政策的企业，应按照新税法和实施条例中有关收入和扣除的规定计算应纳税所得额，并按优惠税率规定计算享受税收优惠。

企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。

2．外资企业再投资退税政策的过渡

外国投资者从外商投资企业取得的税后利润直接再投资本企业增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，凡在2007年底以前完成再投资事项，并在国家工商管理部门完成变更或注册登记的，可以按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其有关规定，给予办理再投资退税。

对在2007年底以前用2007年度预分配利润进行再投资的，不给予退税。

2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；

2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。

3．经济特区和高新技术企业的过渡优惠政策

《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发〔2007〕40号）规定：

（1）国务院决定对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内（指深圳、珠海、汕头、厦门和海南经济特区）以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内（指上海浦东新区）新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，实行过渡性税收优惠。

（2）对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业（以下简称新设高新技术企业），在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25％的法定税率减半征收企业所得税。

（3）既在经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业同时又在经济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，应当单独计算其在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

（4）经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业在按照本通知的规定享受过渡性税收优惠期间，由于复审或抽查不合格而不再具有高新技术企业资格的，从其不再具有高新技术企业资格年度起，停止享受过渡性税收优惠；以后再次被认定为高新技术企业的，不得继续享受或者重新享受过渡性税收优惠。

4．鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策

税法对软件产业和集成电路产业的优惠主要实行免税、减税和加大扣除等优惠政策。

（1）软件生产企业免税、减税政策

①软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。

我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

③国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按10％的税率征收企业所得税。

④软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算纳税所得额税前扣除。

另外，企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

（2）集成电路设计企业视同软件企业，除享受上述软件企业免税、减税和扩大扣除等企业所得税优惠外，还有更大幅度优惠：

①集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。

②投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0．25um的集成电路生产企业，可以减按15％的税率缴纳企业所得税，其中，经营期在15年以上的，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。

③对生产线宽小于0．8μm（含）集成电路产品的生产企业，经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。但已经享受自获利年度起企业所得税“两免三减半”政策的企业，不再重复执行本条规定。

（3）集成电路生产企业、封装企业税后利润再投资退税

①自2008年1月1日起至2010年底，对集成电路生产企业、封装企业的投资者，以其取得的缴纳企业所得税后的利润，直接投资于本企业增加注册资本，或作为资本投资开办其他集成电路生产企业、封装企业，经营期不少于5年的，按40％的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款；再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款。

②自2008年1月1日起至2010年底，对国内外经济组织作为投资者，以其在境内取得的缴纳企业所得税后的利润，作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业，经营期不少于5年的，按80％的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款；再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款。

5．鼓励证券投资基金发展的优惠政策

（1）对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。

（2）对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

（3）对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

6．执行优惠政策时的注意事项

企业同时从事适用不同行业或区域所得税待遇项目的，其优惠项目应单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用，计算享受所得税优惠的所得额；没有单独计算所得的，不得享受税收优惠。

凡生产经营项目适用不同税率和不同税收待遇的，按企业经营收入、职工人数或工资总额、资产总额等因素在各生产经营项目之间合理分配应纳税所得额。

三、特别纳税调整

特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则（指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则）进行分摊。

因此，对于关联企业之间业务必须做到：

（一）关联企业之间发生共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊；企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。倘若企业与其关联方分摊成本时违反售价、成本分摊规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

（二）企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

（三）企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。具体附送年度关联业务往来报告表和有关资料如下：

1．与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；

2．关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；

3．与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；

4．其他与关联业务往来有关的资料。企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业（指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业）应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。

若企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。税务机关采用核定的方法为：参照同类或者类似企业的利润率水平核定，按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定，按照关联企业集团整体利润的合理比例核定，按照其他合理方法核定。

企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

第三节　企业所得税应纳税额的计算与纳税申报

一、企业所得税应纳税额的计算

（一）查账征收企业所得税应纳税额的计算公式

企业所得税应纳税额等于企业应纳税所得额乘以企业所得税率。其公式为：

企业所得税应纳税额＝居民企业应纳税所得额×企业所得税率－减免税额－抵免税额

可见，计算应纳税额时，若企业享受减免税额、减少纳税所得额、抵免所得税额等优惠政策的，还要从应纳税额中减去。

对于大多数普通企业来说，应纳税额的多少主要取决于应纳税所得额和适用税率。在实务中主要采取间接计算法和直接计算法计算应纳税所得额和企业所得税。

间接计算法采用的公式为：

应纳税所得额＝会计利润总额＋（或－）纳税调整项目

企业所得税应纳税额＝居民企业应纳税所得额×企业所得税率－减免税额－抵免税额

直接计算法采用的公式为：

居民企业应纳税所得额＝纳税年度的收入总额－减除不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损后的余额

非居民企业应纳税所得额＝收入总额（或转让财产所得）

企业所得税应纳税额＝居民（非居民）企业应纳税所得额×企业所得税率－减免税额－抵免税额

【案例5－1】 某机械厂某年度取得主营业务收入4000万元，主营业务成本3220万元，销售费用130万元（其中广告费90万元），营业税金及附加80万元，管理费用200万元（其中业务招待费20万元），营业外收支净额1万元（其中列支税收滞纳金2．5万元、通过非盈利机构的救济性捐赠8万元）。企业所得税率25％。试计算该企业该年度应纳企业所得税。

企业应纳税所得额＝（4000－3220－130－80－200＋1）＋8（业务招待费20万元的60％及当年收入的5‰孰低原则，业务招待费超标8万）＋2．5（税收滞纳金2．5万元不准税前列支）＋8（非盈利机构的救济性捐赠8万元不准税前列支）＝389．5（万元）

企业应纳所得税额＝389．5×25％＝97．375（万元）

【案例5－2】 某境外驻沪分支机构属于非居民企业，当年获取特许使用费收入3000万元，企业所得税率20％。试计算该企业所得税。

企业应纳税所得额＝3000（万元）

企业应纳所得税额＝3000×20％＝600（万元）

（二）核定征收企业所得税应纳税额的计算公式

1．核定征收的范围

纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；

（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；

（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（6）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

2．核定应税所得率

（1）核定的范围

纳税人具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

①能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；

②能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；

③通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

（2）应纳税所得额的计算

采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额＝应税收入额×应税所得率

或：应纳税所得额＝成本（费用）支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率

2．核定应纳所得税额

纳税人不属于核定应税所得率情形的，核定其应纳所得税额。

税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：

（1）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；

（2）按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；

（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；

（4）按照其他合理方法核定。

采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

（三）境外所得抵扣税额的计算

上述应纳税额的计算公式中的抵免税额通常有限额的规定：即企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税额，可以从其当期应纳税额中抵免。

1．居民企业来源于中国境外的应税所得

居民企业从其直接控制（居民企业直接持有外国企业20％以上股份）或者间接控制（居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行规定）的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税税法规定的抵免限额内抵免。

2．非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得

已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

若要抵免税额，还必须提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。但必须注意的是，已在境外缴纳的所得税税额，可以从企业当期应纳税额中抵免，但抵免规定了计算限额，超过抵免限额的部分，可以在以后连续5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补；其次，抵免限额应当分国（地区）不分项计算。企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。

其计算公式为：

境外所得税税额的抵免限额＝中国境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额

【案例5－3】 某企业在我国境内2008年实现纳税所得额400万元，适用所得税率25％。在当年该企业设在甲国分支机构实现纳税所得额100万元，适用所得税率15％；设在乙国分支机构实现纳税所得额100万元，适用所得税率30％。假设我国与甲乙两国均已经缔结了避免双重征税协定，在当年甲乙两国分支机构计算的应纳税所得额恰好与按我国税法计算的结果一致，两个分支机构分别在甲乙两国各缴纳了企业所得税为15万元，30万元。试计算两个分支机构在境外已缴纳的税款在我国境内可抵免的税额。

当年该企业按我国税法计算的境内、外所得的应纳税额＝（400＋100＋100）×25％＝150（万元）

甲国分支机构抵免限额＝150×100÷（400＋100＋100）＝25（万元），超过甲国分支机构已在甲国缴纳了企业所得税为15万元，故可以在我国全部抵免。

乙国分支机构抵免限额＝150×100÷（400＋100＋100）＝25（万元），未超过乙国分支机构已在乙国缴纳了企业所得税为30万元，故可以在我国境内抵免25万元，还有已在乙国缴纳了的税款5万元不得抵免。

当年该企业汇总后在我国境内应缴纳的所得税＝150－15－25＝110（万元）

二、征收管理与纳税申报

（一）纳税期限

企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。

企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务报告和其他有关资料。

此外，纳税申报应注意两点：其一，企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法第五十四条规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。其二，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

（二）纳税地点

税法对居民企业和非居民企业的纳税地点分别进行了规定。

1．居民企业的纳税地点

居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

2．非居民企业的纳税地点

非居民企业取得的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。

非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告；需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的依照前款规定办理。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。

除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。

（三）纳税申报资料

1．企业年度所得税申报表及其附表，包括：

（1）企业所得税年度纳税申报表；

（2）附表1：销售（营业）收入明细表；

（3）附表2：投资所得（损失）明细表；

（4）附表3：销售（营业）成本明细表；

（5）附表4：工资薪金和职工福利等三项经费明细表；

（6）附表5：资产折旧、摊销明细表；

（7）附表6：坏账损失明细表；

（8）附表7：广告支出明细表；

（9）附表8：公益救济性捐赠明细表；

（10）附表9：税前弥补亏损明细表。

2．年度会计决算报表，包括：

（1）资产负债表；

（2）损益表；

（3）现金流量表；

（4）存货表；

（5）固定资产及累计折旧表；

（6）无形资产及其他资产表；

（7）外币资金表；

（8）应缴增值税明细表；

（9）利润分配表；

（10）产品销售成本表；

（11）主要产品生产成本、销售收入及销售成本表；

（12）制造费用明细表；

（13）销售费用、管理费用、财务费用及营业外收支明细表；

（14）预提费用明细表；

（15）其他有关财务资料。

企业所用会计决算报表格式与上述报表格式不同的，应报送本行业会计报表及附表。

3．中国注册会计师查账报告。

4．主管税务机关要求报送的其他资料，包括：

（1）享受税收优惠的有关批准文件复印件；

（2）企业发生下列成本费用项目的，须报送有关批准文件复印件：坏账准备、坏账损失，本企业有关会计核算方法的改变，其他项目。

第四节　企业所得税的纳税筹划

企业所得税的筹划一般通过纳税人身份的选择、计税基础的确定、税收优惠政策的利用等方式进行筹划。

一、纳税人身份的确定

税法规定，企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得所征收的一种税收。即企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。即指依照中国法律、行政法规在中国境内成立的，除个人独资企业和合伙企业以外的公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会、外国商会、农民专业合作社以及取得收入的其他组织，均为企业所得税的纳税人。个人独资企业和合伙企业不缴纳企业所得税，而是执行个人所得税法，按个体工商户缴纳个人所得税。因此，当企业规模不大，正处于小规模企业，设立独资、合伙企业与一人公司对经营无差异时，应选择纳税人身份进行纳税筹划。

【案例5－4】 王某与其两位朋友打算合开一家书店，预计20××年盈利360000元，书店是采取合伙制还是有限责任公司形式？哪种形式使得20××年度所得税负担较轻呢？

分析：

方案一：采取合伙制

假如王某及其两位合伙人各占1／3的股份成立合伙，企业利润平分，三位合伙人的工资为每人每月3000元。则合伙企业不交企业所得税，合伙企业的合伙人必须按个体工商户税目交纳个人所得税。

每人应税所得额为132000元，即：

（360000＋3000×12×3－2000×12×3）／3＝132000（元）

（投资者的费用扣除标准为每人每月2000元，其工资不得在税前扣除。）

适用35％的所得税税率，应纳个人所得税税额为：

132000×35％－6750＝39450（元）

三位合伙人共计应纳税额为：39450×3＝118350（元）

方案二：成立有限责任公司，税后利润平分

根据税法规定，有限责任公司性质的私营企业是企业所得税的纳税义务人，适用25％的企业所得税税率；企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

应纳企业所得税税额＝360000×25％＝90000（元）

税后净利润＝360000－90000＝270000（元）

若企业税后利润分配给投资者，则还要按“股息、利息、红利”所得税目计算缴纳个人所得税，适用税率为20％。

三位投资者税后利润分配所得应纳个人所得税为：270000×20％＝54000（元）

三位投资者工资薪金所得应纳个人所得税为：

［（3000－2000）×10％－25］×12×3＝2700（元）

（工资薪金所得费用减除标准为每月2000元）

共计负担所得税税款为：

90000＋54000＋2700＝146700（元）

由上例计算得知，采取有限责任公司形式比采用合伙制形式多负担税款为：

146700－118350＝28350（元）

所以，成立书店在年利润预计在360000元时，企业成立合伙企业比成立有限责任公司更合算。

点评：

（1）公司制企业和合伙企业在税收待遇上是不同的，由此会造成投资者的税后利润也不同。

（2）在纳税人身份选择时，除了要考虑税收负担水平之外，还要考虑不同组织形式的企业，其在对外交往中的利弊。

【案例5－5】 长江公司是一家拥有A、B两家分公司的集团公司，2008年公司本部实现利润3000万元，其分公司A实现利润500万元，分公司B亏损300万元，该企业所得税税率为25％，则该集团公司在2008年度应纳所得税额800万元［（3000＋500－300）×25％］。

如果上述A、B两家公司换成子公司，总体税收就发生了变化。假设A、B两家子公司的所得税税率仍为25％，则：

公司本部应纳企业所得税＝3000×25％＝750（万元）

A公司应纳企业所得税＝500×25％＝125（万元）

B公司由于发生年度亏损，则该年度不应缴纳企业所得税。

那么，该集团公司2008年度汇总：

应纳企业所得税＝750＋125＝875（万元）

在母子公司体制下，该集团应纳企业所得税比总分公司体制多缴纳75万元（875万元－800万元）。

点评：

当总公司要在异地设立分公司或子公司时，要看总公司的税率与盈利情况，当总公司盈利，税率低于将要在异地设立分公司或子公司时的税率，这时企业应尽可能设立分公司，可以利用税法规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。这样就可将分公司的纳税所得额并入总公司以低税率缴纳，比设立子公司按一般税率缴纳节约税收。另一方面，对于企业来说，在外地刚设立分公司往往费用大、易亏损，因此，设立分公司较为合算。但倘若为了融资或享受其他经营目的，则应该设立子公司。

二、计税基础的纳税筹划

计税基础主要包括应税收入和扣除项目的筹划来达到减少计税基础。

对收入进行筹划，主要是利用税收优惠政策，比如投资于企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产非国家限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额。

对扣除费用项目进行筹划，主要是利用会计处理方法的选择（加速折旧，存货计价方法），大修理费用与日常维护费用标准的选择（大修理费用作为长期待摊费用处理资本化，日常维护费用直接税前扣除），增加税前费用（研发费用的加计扣除，安置残疾人员和国家鼓励安置人员的工薪加计扣除等）来达到扣除费用增大的目的。

（一）投资项目的选择

【案例5－6】 某机械设备制造生产企业，近几年企业的生产和经营形势比较好，于是，董事会决定扩大生产规模。现有甲、乙两个投资项目可供投资者选择，经测算，其投资情况和几年投资收益（包括利润和折旧额）情况见下表。

假设各项目的报废残值、年折旧额、投资回收期大体一致。银行利率为5％，甲项目的企业所得税税率为25％。乙项目的企业所得税税率为15％。现对甲、乙两个项目作出决策。

由于其他情况基本一致，只要比较税后收益净现值即可。

项目甲投资现值为第一年投资的1500万元，加上第二年投资的1000万元换算成现值：

1000÷（1＋5％）＝952（万元），即2452万元。

项目甲投资收益现值：

［1600÷（1＋5％）3＋1400÷（1＋5％）4＋1200÷（1＋5％）5＋800÷（1＋5％）6］×（1－25％）＝3054（万元）

因此，项目甲投资净现值为602万元（3054－2452）。

同理，项目乙投资现值也为2452万元，而投资收益值为：

［1300÷（1＋5％）3＋1200÷（1＋5％）4＋1000÷（1＋5％）5＋650÷（1＋5％）6］×（1－15％）＝2872（万元）

因此，项目乙投资净现值为420万元（2872－2452）。

通过计算比较，可以看出：项目甲投资收益要高于项目乙，尽管项目乙所得税率比项目甲低，但是由于二者企业所得税税率差异未抵过投资收益，因此，应该选择项目甲。

注意：若项目甲置于2007年所得税率为33％，项目乙所得税率为15％或乙项目可获得免税优惠，则计算出结果应该选择项目乙。

分析：

项目甲投资现值为第一年投资的1500万元，加上第二年投资的1000万元换算成现值：

1000÷（1＋5％）＝952（万元），即2452万元。

项目甲投资收益现值：

［1600÷（1＋5％）3＋1400÷（1＋5％）4＋1200÷（1＋5％）5＋800÷（1＋5％）6］×（1－33％）＝2728．24（万元）

因此，项目甲投资净现值为276．24万元（2728．24－2452）。

同理，项目乙投资现值也为2452万元，而投资收益值为

［1300÷（1＋5％）3＋1200÷（1＋5％）4＋1000÷（1＋5％）5＋650÷（1＋5％）6］×（1－15％）＝2872（万元）

因此，项目乙投资净现值为420万元（2872－2452）。

可见，项目甲企业所得税率为33％，项目乙企业所得税率为15％，尽管项目甲投资收益比项目乙多，但由于两企业所得税率差异未抵过投资收益，因此，应该选择项目乙。

点评：

（1）若项目甲置于2007年所得税率为33％，项目乙所得税率为15％或乙项目可获得免税优惠，则计算出结果应该选择项目乙。

（2）企业进行项目投资，初步印象很容易用税率高低判断。当税率低带来的税收收益高过投资回报时就可以选择税率低的项目。但是，当企业所得税率差异未抵过投资收益时，就不能单凭税率高低决策，还要根据未来的投资回报，以及宏观形势等多方因素决策。

【案例5－7】 某跨国公司在我国深圳和浙江某县分别投资设立了外资企业和普通企业——长江公司和南翔公司，两公司都生产同种电子产品。长江公司既负责新型电子产品的研究、开发，也负责生产、销售；南翔公司只负责生产，并在本地区进行销售。2006年，长江公司因为其研制的电子产品技术先进，生产效率高，销售情况良好，研发费用等各项指标均达标。被深圳科技部门认定为高新技术企业。2006年，长江公司实现销售收入6000万元，税后利润1200万元。南翔公司实现销售收入3000万元，税后利润200万元。两公司在管理模式、材料成本方面并无实质性差别；而长江公司由于是外资企业，职工薪金比南翔公司高。为此，该跨国公司就委托税务顾问进行分析。

税务顾问接受委托后对长江公司、南翔公司的情况进行了比较，发现如下情形：

其一，长江公司已于2006年开始获利，经申请被认定为高新技术企业，同时外商制造业企业享受“两免三减半”政策，所得税率15％。按该政策，长江公司从2008－2010年执行18％、20％、22％的所得税税率减半征收。

其二，长江公司的生产资料除免税进口外，其国内材料供应商基本相同、采购价格相同；两公司的同种电子产品材料消耗量大致相等。

其三，南翔公司2006年成立为普通企业，2008年按25％税率交税。

税务顾问提出三种方案，以2008年情况为例：

分析：

方案一：真实按各自收入反映入账。

长江公司的销售收入＝2×3000＝6000（万元）

成本＝1×3000＝3000（万元）

利润＝6000－3000＝3000（万元）

应纳所得税＝3000×18％×1÷2＝270（万元）

南翔公司的销售收入＝2×1500＝3000（万元）

成本＝1×1500＝1500（万元）

利润＝3000－1500＝1500（万元）

应纳所得税＝1500×25％＝375（万元）

两公司合计应纳企业所得税＝270＋375＝645（万元）

方案二：原南翔公司生产的产品改由长江公司生产。长江公司可将某些生产工序交由南翔公司完成，原材料的采购统一由长江公司完成。南翔公司相当于长江公司的加工厂，不负责最终产品的销售（在财务上反映为接受委托加工业务），由长江公司负责销售全部自产产品。

长江公司的销售收入＝2×4500＝9000（万元）

成本＝1×4500＝4500（万元）

利润＝9000－4500＝4500（万元）

应纳所得税＝4500×18％×1÷2＝405（万元）

南翔公司的加工费收入＝0．2×1500＝300（万元）

成本＝0．1×1500＝150（万元）

利润＝300－150＝150（万元）

应纳所得税＝150×25％＝37．5（万元）

两公司合计应纳企业所得税＝405＋37．5＝442．5（万元）

相比第一种方式节约税收202．5万元（645－442．5）。

方案三：长江公司在深圳新设立关联的高新技术企业泰丰公司（符合新税法的规定，并被高新技术企业管理办公室批准为高新技术企业，同时到税务局办理了减税申请）；南翔公司以及长江公司的业务全部由新设的泰丰公司承接，南翔公司只是替泰丰公司加工业务。

泰丰公司的销售收入＝2×4500＝9000（万元）

成本＝1×4500＝4500（万元）

利润＝9000－4500＝4500（万元）

应纳所得税＝0（第一年免税）

南翔公司的加工费收入＝0．2×1500＝300（万元）

成本＝0．1×1500＝150（万元）

利润＝300－150＝150（万元）

应纳所得税＝150×25％＝37．5（万元）

两公司合计应纳企业所得税＝37．5（万元）

可见，第三种方式比第一种方式节约607．5万元（645－37．5），比第二种方式节约405（442．5－37．5）万元。

点评：

（1）虽然这一案例由于所得税法的变化已与现行税法不相符合，但其所体现的纳税筹划思想仍然适用于现行所得税法。

（2）企业投资项目的选择进行纳税筹划的基本思路尽可能选择低税率，尤其在税收收益产生的情况下，要通过加工方式或经营方式的转换，来将关联企业税率高的利润转移到税率低的关联企业中，这样来实现税率低的企业，利润多；税率高的企业，利润少，从而实现集团总税收的节约。

（3）企业在现行税法中，要充分利用国家对节能环保项目的税收优惠、高新技术企业的税收优惠来进行纳税筹划，如“对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25％的法定税率减半征收企业所得税”。就是利用这个过渡政策，使得该企业通过筹划既可以为人类造福又可以给企业扬名创利，实现的是一个双赢的策略。

（二）筹资项目的筹划

企业进行筹资除了对外要求股东追加投资，向银行借贷或向社会发行有价证券外，有些企业若通过上述这些手段无法筹集到资金，可能会向职工集资，并且集资的利率高于银行利率，即将企业利益让利给职工。但在让利的过程中往往会发生税金的负担，那么，企业如何筹划才能使企业和职工税负降得最低？

【案例5－8】 某实业有限公司现有职工400人，人均月工资1500元。当年度向职工集资，人均30000元，年利率9％。假定同期同类银行贷款利率为5％，当年度税前会计利润额为300000元，假定企业除利息要调整外无其他事项的调整。

因为同期同类银行贷款利率超过可扣除标准，根据税法规定，对于超支利息应调增应纳税所得额为：

30000×400×（9％－5％）＝480000（元）

该企业应纳企业所得税为：

（300000＋480000）×25％＝195000（元）

应代扣代缴个人所得税为：

30000×400×9％×20％＝216000（元）

如果该公司采取将职工的名义集资利率降为5％，把降低的利息通过提高职工奖金或工资的方式来解决的方案。那么，虽然职工的名义集资利率降了下来，但是个人毛收入不但没有减少，反而因集资利息的应纳税所得额的降低，使得个人的税后收益增加。对企业来说，集资利息未超过同期同类银行贷款利息，可以获得全额扣除。

因此，该公司可以将集资利率降为5％，而将减少的利息部分480000元［30000×400×（9％－5％）］按人按月分摊，每人每月增加工资或奖金100元（480000÷400×1÷12），增加后人均月工资达到1600元，仍未超过个人所得税工资费用扣除标准。

将利息费用转移为工资费用后，企业职工集资利息可全额扣除：

（1）企业应纳企业所得税额减少了120000元（480000×25％）；

（2）应代扣代缴个人所得税减少了96000元（480000×20％），职工人均月应纳税减少额为25元［96000÷（400×12）］。

显而易见，调整了集资利率，使企业税后收益增加了120000元，达到了节税的目的，而每一个企业职工的月税后收益也增加了25元，得到了一定的实惠。

点评：

（1）企业集资要特别注意的是，企业之间资金拆借或个人资金拆借不能违背国家金融纪律和税法规定。税法规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”。

（2）关联企业之间资金拆借，企业实际支付给关联方的利息支出可以税前扣除。除符合上述规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例必须为：金融企业为5∶1；其他企业为2∶1。

（3）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

（4）企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

（5）对于企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

【案例5－9】 某集团公司生产一种产品，每件市场最终接受价格为100元，有关单件产品情况如下：生产成本40元，销售费用30元，企业所得税率25％，暂不考虑管理费用、财务费用等。

筹划之前，集团公司应缴所得税额为：

（100－40－30）×25％＝7．5（元）

该集团公司经过市场调查发现，其产品主要销往沿海一带，因此经董事会讨论同意，在广东深圳设立一家具有独立法人资格的销售公司，一切产品均由该销售公司负责销售，集团公司只重生产。该公司属于微利企业，所得税率20％。

分析：

方案一：该集团公司领导层听取纳税筹划师的建议，经过研究，决定定价如下：

集团公司销售给销售公司的价格为单件60元，则集团公司应缴所得税为：

（60－40）×25％＝20×25％＝5（元）

销售公司应缴所得税为：

（100－60－30）×20％＝10×20％＝2（元）

共计纳税为：5＋2＝7元，比未设销售公司前单件产品少交税0．5元，即7．5－7＝0．5（元）

方案二：该集团财务总监认为，只要在税法准许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就还可以将部分利润转让给深圳销售公司，故此将销售给深圳销售公司每件售价压到50元。则：

集团公司缴所得税为：

（50－40）×25％＝10×25％＝2．5（元）

销售公司应缴所得税为：

（100－50－30）×20％＝20×20％＝4（元）

共计纳税6．5元，即2．5＋4＝6．5（元）。

由此可见，方案二比筹划方案一单价产品价格转让后比价格转让前少纳税（7．5－7）＝0．5（元），比筹划前未设立销售公司少纳税（7．5－6．5）＝1（元）。

点评：

（1）价格转让避税法的基本前提是：①两个企业存在两个不同的税率，例如15％、20％、25％或免税；②两个企业必须同属于一个利益集团，否则肥水流到外人田。

（2）关联企业之间进行购销的转移价格不能违背独立交易原则，应当按照独立交易原则定价；否则，税务部门发现企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

（三）利用税收优惠政策筹划

所得税的优惠政策包括：

1．加计扣除税前费用，即：（1）企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行150％税前加计扣除；（2）企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资的100％扣除基础上，按照支付给上述人员工资的100％加计扣除；安置国务院规定鼓励安置并享受税收优惠的其他就业人员的，自安置就业所属纳税年度起3年内，在按照支付给上述人员工资的100％扣除基础上，按照支付给上述人员工资的50％加计扣除。

2．加速折旧。

3．资源综合利用减计收入。

4．创业投资企业减免纳税所得额以及所得税额抵免项目等。

企业应该利用这些政策进行纳税筹划。

【案例5－10】 长江实业公司是2000年初开办的民营企业，主要生产环保节能设备，经过几年的运行，公司的主打产品为企业的盈利作出了突出的贡献。但是近年来企业的销售增长率趋缓，盈利水平也越来越低。经过市场调查，发现本企业的产品在市场的地位逐渐下降，市场上出现了更先进的产品。

针对这种情况，2003年末，公司董事会经过反复研究，决定从2004年开始，利用三年的时间投资2100万元，计划每年投资700万元对企业的产品进行技术改造和技术开发。

企业筹划：

2004年初，公司就开始着手落实公司董事会的技术开发方案。

2004年4月，注册税务师王成接受委托，到该公司帮助企业进行所得税汇算清缴。在进行具体的税务评估时，王成看到了公司的技术开发方案。在征得公司负责人的同意后，他对技术开发方案的有关情况进行了调查和测算。

公司2003年度技术开发费为0，当地企业所得税的适用税率为33％，如果公司2004—2006年每年安排技术开发费700万元，预计每年加计扣除技术开发费前的应纳税所得额为4000万元。

如果按照董事会的方案，2004—2006年长江实业公司各应缴的企业所得税为：

2004年，长江实业公司技术开发费比上年增长100％（超过10％），允许再按技术开发费实际发生额的50％抵扣当年度的应纳税所得额，其应缴企业所得税1204．5万元［（4000－700×50％）×33％］。

由于2005年和2006年技术开发费支出金额相同，即增长率为0，长江实业公司不得加计扣除，其应缴企业所得税1320万元（4000×33％）。

三年合计应缴企业所得税3844．5万元（1204．5＋1320×2）。

注册税务师王成认为：公司将技术开发费用的列支在三年中平均分摊，未必是最佳的投资方案。于是他对公司技术开发的具体情况作了调查，同时请有关技术专家对该企业的设备运行情况进行了一次完整的技术分析。他发现公司的技术开发部门的力量相对年轻，技术上有一个提高过程的要求；该企业的技改项目也可以适当调整。

于是，他向公司董事会提出如下建议：2004－2006年分别安排技术开发费600万元、700万元、800万元。根据测算和技术论证，采用这个方案并不影响企业的生产进度。

方案调整之后，对公司的税收负担有什么影响呢？下面不妨再作一个测算：

公司在此之前由于未进行任何技术开发，没有发生技术开发费，所以：

2004年长江实业公司技术开发费比上年增长100％；

2005年增长16．67％［（700－600）÷600×100％］；

2006年增长14．29％［（800－700）÷700×100％］。

三年中的每一年技术开发费均比上年超过10％，每年都允许再按技术开发费实际发生额的50％抵扣当年度的应纳税所得额。这样，2004－2006年，长江实业公司各年应缴的企业所得税为：

2004年应缴企业所得税＝（4000－600×50％）×33％＝1221（万元）

2005年应缴企业所得税＝（4000－700×50％）×33％＝1204．5（万元）

2006年应缴企业所得税＝（4000－800×50％）×33％＝1188（万元）

三年合计应缴企业所得税＝1221＋1204．5＋1188＝3613．5（万元）

通过技术方案的调整，使公司少缴企业所得税231万元（3844．5－3613．5）。

在2007年下半年初预计该企业实现税前利润4000万元，发生研发费400万元，2008年上半年末该企业预计2008年将实现税前利润5000万元，2008年收入25000万元，2006至2008年三年的收入45000万元，该企业本来在2008年没有研发费用计划和项目，但财务总监却要求企业进行科技立项，将企业的骨干以及业务技术人员的工薪，相关的设备购买及出差费用等以调研名义列入科研预算计划中，达到150万元。董事会问理由何在？财务总监作答：

第一，本企业属于生产环保设备，产品属于高新企业技术服务领域，企业的科技人员比例，高新技术产品和服务收入占总收入的比例均达标；

第二，现在就差研发费用的比例。

由于统计出来，本企业近三年收入，即2006年至2008年三年的收入45000万元；按照高新企业申请条件：最近一年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3％，按照2006年至2008年三年的收入45000万元的3％即为1350万元，即2006至2008年三年本企业的科研开发费用必须达到1350万元，而2006年至2007年科研开发费用为800＋400＝1200万元，所以2008年必须达到150万元，才符合高新技术企业的申请条件。

第三，申请到高新技术企业及增加研发费用带来的税收收益为：

由于研发费用带来的税收收益为：150×50％×15％＝11．25（万元）

由于高新技术企业税率降低带来的税收收益为：5000×（25％－15％）＝500（万元）

共计税收收益为：11．25＋500＝511．25（万元）

点评：

（1）长江公司首先是利用“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100％扣除基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销”的规定进行了研究开发费用调整的纳税筹划（2006年以前税收政策规定，当年研究开发费用在税前按150％扣除的条件，其一，必须是盈利的制造业企业；其二，当年的研究开发费用必须比上年增长10％），从而使企业节约了231万元。

（2）长江公司在2008年又充分利用高新技术企业申请条件，在2008年追加150万元的研究开发费用，从而使企业满足高新技术申请条件，实现的纳税所得额一方面可享受按15％税率计算，另一方面税前可增大扣除研究开发费用75万元（150×50％），从而带来税收收益511．25万元。

（3）企业在日常核算时应注意开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用的认定条件，单独归集核算，并归档保存相关证明材料，以便能充分享受加计扣除的优惠政策。

【案例5－11】 A公司于2008年2月20日以银行存款900万元投资于B公司，占B公司股本总额的70％，B公司当年获得税后利润500万元。A公司所得税率为25％，B公司的所得税率为15％。公司可以用两个方案来处理这笔利润。

方案一：2009年3月，B公司董事会决定将税后利润的30％用于分配，A公司分得利润105万元。2009年9月，A公司将其拥有的B公司70％的股权全部转让给C公司，转让价为1000万元，转让过程中发生税费0．5万元。

方案二：B公司保留盈余不分配。2009年9月，A公司将其拥有B公司70％的股权全部转让给C公司，转让价为1105万元，转让过程中发生税费0．5万元。

试问：A公司选择哪种方案筹划？

分析：

方案一：

假设A公司2009年度内部生产、经营所得100万元。

（1）A公司经营所得应交纳的所得税＝100×25％＝25（万元）

（2）A公司分得股息收益105万元，免缴所得税。

（3）转让所得＝1000－900－0．5＝99．5（万元）

应纳税额＝99．5×25％＝24．875（万元）

因此，A公司2009年合计应纳所得税额为49．875万元（25＋24．875）。

A公司税后的收益：

（100－25）＋105＋（99．5－24．875）＝254．625（万元）

方案二：

（1）生产、经营所得应纳税额25万元。

由于B公司保留盈余不分配，从而导致股息和资本利得发生转化，即当被投资企业有税后盈余而发生股权转让时，被投资企业的股价就会发生增值，如果此时发生股权转让，这个增值实质上就是投资人在被投资企业的股息转化为资本利得。因此，企业保留利润不分配，才会导致股权转让价格升高。这种收益应全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳所得税。

（2）A公司资本转让所得204．5万元（1105－900－0．5），应纳税所得额51．125万元（204．5×25％）。

A公司2009年合计应纳所得税额76．125万元（25＋51．125）。

A公司税后的收益：（100－25）＋（204．5－51．125）＝228．375（万元）

故应选择方案一，即先进行利润分配再转让。

点评：

（1）方案二相比方案一来说，由于前者股息没分配，导致企业进行股权转让的价格抬高，抬高的部分多交了企业所得税。

（2）方案一得益于新税法投资人A公司从被投资企业B公司分得的股息是免税的（旧税法中投资人A公司从被投资企业B公司分得的股息就必须补税），因此，可以使用这种方案筹划。

第五节　企业所得税的会计处理

一、所得税的计算

应纳所得税的计税依据是应纳税所得额，其计算公式如下：

应纳所得税额＝应纳税所得额×所得税税率

其中，应纳税所得额＝会计利润±永久性差异±暂时性差异

二、税前会计利润与应纳税所得额之间的差异

在经济领域中，会计与税收是两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。因此，在企业会计准则和税收法规中，均体现了会计和税收各自相对的独立性和适当分离的原则。

企业的税前会计利润是指根据企业会计准则核算的、在一定时期内扣除当期所得税费用前的利润总额。它反映了企业一定时期内产生的经营成果，体现了企业收入与费用的配比。应纳税所得额是指企业根据税法的规定确认的、在一定时期内应缴纳所得税的收益额。它是企业计算应纳所得税额的依据。

由于会计与税法在确认收益实现和费用扣减的时间，以及收入和费用确认的范围不同，因此，按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额必然不同，从而产生税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异分为永久性差异和暂时性差异两类。

（一）永久性差异

永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不会影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到补偿。永久性差异在本期发生，随着本期净收益确定而结转，并不在以后各经营期间转回。永久性差异会计处理的原则是：该差异一经发生，即在本期调整。

永久性差异有以下四种基本类型。

1．会计收益非应税收益

会计收益非应税收益是指会计准则、制度上作为收益计入利润表，但按税法在计算应税所得额时不作为应税收益。主要有：

（1）企业购买国债的利息收入，会计上作为投资收益，包括在税前会计利润（即利润总额）中，但按照税法规定，国债利息收入免税，不计入应税所得；

（2）企业从国内其他单位分回的税后利润，会计上作为投资收益纳入利润总额。因为被投资单位已按25％的税率计算缴纳过所得税，则分回的利润按税法规定不再缴纳所得税。

2．应税收益非会计收益

应税收益非会计收益是指按税法规定应计入应税所得，但按照会计准则不确认收入，不计入利润表。主要有：

（1）企业与关联企业以不合理的手段减少纳税所得额，税法规定税务机关有权合理调整增加企业应纳税所得额；

（2）企业收到的价外费用、视同销售等，会计上可能不作为收入，但在税法上要求作应税收入。

3．会计费用非应税费用

会计费用非应税费用是指按会计准则规定核算时确认为费用或损失项目计入利润表，但税法在计算应税所得时则不允许扣减。具体有两种情况，一是范围不同，即会计上作为费用或损失的项目，税法规定不作为扣除项目处理；二是标准不同，即有些在会计上作为费用或损失的项目，税法允许作扣除项目，但规定了应税费用的标准限额，超限额部分会计上仍列为费用或损失，但税法不允许抵扣应税所得。

（1）范围不同的项目主要有：

①贿赂等非法支出，会计上一般列入“管理费用”或“营业外支出”，但税法不允许扣除应税所得。

②违法经营的罚款和被没收财物的损失。企业的生产、经营因违反国家法律、法规和规章，被有关部门处以的罚款，以及被没收财物的损失，会计上作为“营业外支出”处理，但税法不允许扣减应税所得。

③各项税收的滞纳金、罚金，会计上列作“营业外支出”，但税法规定不得扣减应税所得。

④各种非公益性、救济性捐赠和赞助支出。会计上据实列入“营业外支出”，但税法规定不得抵扣应税所得。

⑤资产减值准备的计提，会计上列作“资产减值损失”，但税法要求企业只有按照税法标准认定该项资产实际发生损失时（如实体发生毁损等），其损失金额才可在税前扣除，未经核定的准备金不得在税前扣除。

（2）标准不同的项目主要有：

①利息支出，会计上在“财务费用”中据实列支，但税法规定向非金融机构借款的利息支出，高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的部分，不准扣减应纳税所得额。

②公益性、救济性捐赠，会计上列为“营业外支出”；但税法规定，公益性、救济性捐赠未超过年度会计利润总额12％的部分准予扣除，超额部分不得扣除。

③业务招待费，会计上列作“管理费用”；但税法规定按实际发生额的60％扣除，并且最高不得超过企业全年营业收入的5‰，超过限额部分应计入应纳税所得额。

④广告和业务宣传费，会计上列作“销售费用”，但税法规定企业每一年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

⑤工会经费，会计上列入相关的成本、费用；但税法规定建立工会组织的企业按每月全部职工工资总额的2％向工会拨缴的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除，凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。

⑥职工教育经费，会计上列入相关的成本、费用。但税法规定职工教育经费每月按不超过工资总额的2．5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

⑦职工福利类支出。这里指的职工福利类支出，是指企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。会计上列入相关的成本、费用，但税法规定列入成本、费用的金额不得超过工资总额的一定比例，超过部分超应计入应纳税所得额。

4．应税费用非会计费用

应税费用非会计费用，是指按照会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应税所得时则允许扣减。主要有：

①研究与开发费。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照规定在据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。

②安置残疾人员就业的工资。企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除。

③创投企业投资抵免。创业投资企业采用股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后年度结转抵扣。

（二）暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减值准备的各项资产，是指其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。

1．资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即：

资产的计税基础＝资产在未来期间计税时准予税前列支的金额

资产在初始确认时，其计税基础通常为其取得成本，因此，资产初始计量时的账面价值与其计税基础是一致的。在资产持续持有过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如，固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础，是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。

现对资产负债表中部分资产项目计税基础的确定介绍如下。

（1）固定资产

固定资产在取得时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。会计准则与税法的差异主要集中在：

①折旧年限的不同形成的差异。企业会计准则并未规定固定资产的具体折旧年限，企业应根据固定资产为企业带来经济利益的期限自行估计确定其折旧年限；而税法通常会规定每一类别固定资产的折旧年限，会计折旧年限与计税折旧年限的不同会直接导致固定资产账面价值与其计税基础之间的差异。

②折旧方法的不同形成的差异。企业会计准则规定，企业可以采用平均年限法、工作量法等方法计提折旧，也可以采用双倍余额递减法、年数总和法等加速折旧法计提折旧；而税法规定，除某些特殊固定资产可以采用加速折旧法外，一般是按照直线法计提折旧。

③因计提固定资产减值准备形成的差异。会计准则规定，如果固定资产的期末可收回金额小于其原账面价值，应通过计提减值准备将其账面价值减记至未来应收金额。但是，税法并不认可因计提减值准备而形成的损失，资产的计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，从而形成固定资产账面价值与其计税基础之间的差异。

【案例5－12】 A企业于20×1年12月10日，以450万元购入一台生产设备，该台设备的预计使用寿命为10年，按照直线法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。20×3年12月31日，A企业估计该项固定资产的可收回金额为320万元。

分析：

该项固定资产在20×3年12月31日的账面价值＝450－450÷10×2－40＝320（万元）

该项固定资产在20×3年12月31日的计税基础＝450－450÷10×2＝360（万元）

该项固定资产的账面价值320万元与其计税基础360万元之间产生的40万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税。

（2）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

①对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定，内部研究开发活动区分为研究与开发两个阶段。研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。对于研究开发费用的税前扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

②无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

会计准则规定，应根据无形资产使用寿命情况区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本应在一定期限内摊销。即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。

对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时其按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

【案例5－13】 甲企业当期为开发新技术发生研究开发支出共计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未开始摊销。

分析：

甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。

甲企业于当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的150％作为计算未来期间摊销额的基础，即该无形资产在初始确认时的计税基础为1800万元（1200×150％）。

该项无形资产的账面价值1200万元与其计税基础1800万元之间的差额600万元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

【案例5－14】 甲企业于20×9年初购置了某项无形资产，取得成本为160万元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明为发生减值。企业计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，有关摊销额允许税前扣除。

分析：

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，20×9年12月31日，在未发生减值的情况下，该项无形资产的账面价值为取得成本160万元。

该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为144万元（160－16）。

该项无形资产账面价值160万元与计税基础144万元之间的差额16万元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税的暂时性差异。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

【案例5－15】 甲公司20×7年10月20日，甲公司以104万元取得乙公司股票10万股作为交易性金融资产核算，20×7年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12．4元。税法规定，对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待出售时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

分析：

该项交易性金融资产的期末市价为124万元，其按照会计准则规定进行核算在20×7年12月31日资产负债表日的账面价值为124万元。

税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，即为104万元。

该交易性金融资产的账面价值124万元与其计税基础104万元之间产生了20万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加应纳税所得额，导致企业应交所得税增加，属应纳税暂时性差异。

（4）可供出售金融资产

按照企业会计准则的规定，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入所有者权益。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置期间的应纳税所得额。按照该规定，可供出售金融资产在持有期间公允价值的变动在计税时不予考虑，其在某一资产负债表日的计税基础为其取得成本。因此，在公允价值变动的情况下，以公允价值计量的可供出售金融资产账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异。

【案例5－16】 甲公司20×7年10月20日，从公开市场上取得一项权益性投资，作为可供出售的金融资产核算。该项投资的取得成本为300万元。20×7 年12月31日，该项权益性投资的公允价值350万元。

分析：

该项可供出售金融资产的期末公允价值为350万元，其按照会计准则规定进行核算在20×7年12月31日资产负债表日的账面价值为350万元。

税法规定可供出售金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，即为300万元。

该可供出售金融资产的账面价值300万元与其计税基础350万元之间产生了50万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加应纳税所得额，导致企业应交所得税增加，属应纳税暂时性差异。

（5）长期股权投资

企业持有的长期股权投资，按照会计准则规定，应区分对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。

企业所得税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异。该差异主要源于以下三种情况：

①初始投资成本的调整。采用权益法核算的长期股权投资，取得时应比较其初始投资成本与按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，在初始投资成本小于按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期收益。因该种情况下在确定了长期股权投资的初始投资成本以后，按照税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。

②投资损益的确认。对于采用权益法核算的长期股权投资，持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期损益。在长期股权投资的账面价值因确认投资损益变化的同时，其计税基础维持原取得成本不变，从而使长期股权投资账面价值与计税基础产生差异。

③应享有被投资单位其他权益的变化。采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化，从而使长期股权投资账面价值与计税基础产生差异。

【案例5－17】 甲公司于20×7年1月1日以6000万元取得B公司30％的有表决权股份，拟长期持有并能够对乙公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为18000万元，甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。乙公司20×7年实现净利润2300万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。

分析：

①甲公司取得投资时

因该项长期股权投资的初始投资成本（6000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5400万元），其初始投资成本无须调整。

②确认投资损益时

20×7年12月31日，该长期股权投资的账面价值为6690万元。

20×7年12月31日，该长期股权投资的计税基础为6000万元。因为，按照税法的规定，在确定长期股权投资初始投资成本后，其计税基础维持原取得成本不变。因此，计税基础仍为6000万元。

该长期股权投资的账面价值6690万元与其计税基础6000万元之间产生了690万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加应纳税所得额，导致企业应交所得税增加，属应纳税暂时性差异。

（6）投资性房地产

按照企业会计准则规定，当投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，而且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计时，可以对投资性房地产按照公允价值进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而税法并不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，投资性房地产的计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定，从而造成账面价值与计税基础之间的差异。

【案例5－18】 甲公司于20×1年初购入一项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为1500万元，使用年限50年，取得后作为投资性房地产核算。因能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，企业选择公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定20×1年12月31日该投资性房地产的公允价值为2000万元。

分析：

20×1年12月31日，该投资性房地产的账面价值等于其公允价值2000万元。

20×1年12月31日，该投资性房地产的计税基础为成本1500万元扣除摊销额30万元后的余额1470万元。

该投资性房地产的账面价值2000万元与计税基础1470万元之间产生了530万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加应纳税所得额，导致企业应交所得税增加，属应纳税暂时性差异。

（7）其他计提了减值准备的资产

除固定资产、无形资产和以成本模式进行后续计量的投资性房地产外，其他资产在期末也可能计提了减值准备，如坏账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备等。对于计提了减值准备的各项资产，其账面价值会随之下降；而按照税法规定，资产减值损失在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，仍然是取得时的历史成本，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

值得注意的是，资产的计税基础是可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果收回资产账面价值时，相关经济利益本身无需纳税，则该资产的计税基础即为其账面价值。例如，应收国债利息的账面价值为100万元，由于国债利息免征企业所得税，因此，该应收项目的计税基础为100万元。

【案例5－19】 甲公司于20×7年10月15日购入原材料一批，成本为400万元。因部分生产线停工，该批原材料一直未被领用。20×7年12月31日，该公司对该批材料计提了40万元的存货跌价准备。

分析：

该批原材料在20×7年12月31日的账面价值为360万元。

该批原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，20×7年12月31日的计税基础仍为原取得成本400万元。

该存货的账面价值360万元与其计税基础400万元之间产生了40万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属可抵扣暂时性差异。

【案例5－20】 甲公司20×7年12月31日应收账款余额为1000万元，该公司期末对应收账款计提了100万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备，在计算应纳税所得额时不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。

分析：

该项应收账款在20×7年资产负债表日的账面价值为900万元（1000－100）。

该项应收账款的计税基础不会因坏账准备的提取而发生变化，其在20×7年资产负债表日计税基础仍为1000万元。

该计税基础与其账面价值之间产生100万元暂时性差异，该暂时性差异在未来期间应收账款发生实质性损失时，会减少应纳税所得额，导致企业应交所得税减少，属可抵扣的暂时性差异。

2．负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即：

负债的计税基础＝负债的账面价值－未来期间计税时准予税前列支的金额

通常情况下，负债的确认和偿还不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，其计税基础即为账面价值。但是，在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。

下面举例说明部分负债项目计税基础的确定。

（1）应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。

【案例5－21】 甲企业20×1年12月计入成本费用的职工工资总额为200万元，至20×1年12月31日尚未支付。按照税法规定，当期计入成本费用的200万元工资支出在计算应纳税所得额时可予全额扣除。

分析：

20×1年12月31日，该项应付职工薪酬的账面价值为500万元，其计税基础等于账面价值500万元减去可从未来经济利益中扣除的金额0之间的差额，即500万元。计税基础与其账面价值一致，不形成暂时性差异。

（2）预计负债

按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，如有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0；如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，所形成负债的计税基础等于账面价值。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，账面价值等于计税基础。

【案例5－22】 某企业20×1年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年的利润表中确认了300万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

分析：

该项预计负债在20×1年12月31日的账面价值为300万元。

税法规定与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，该项预计负债的计税基础为账面价值300万元减去可从未来经济利益中扣除的金额300万元之后的余额为0，即计税基础等于0。

账面价值与计税基础之间存在暂时性差额300万元。该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属可抵扣暂时性差异。

（3）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

【案例5－23】 甲公司于20×1年12月15日自客户收到一笔合同预付款，金额为2000万元，作为预收账款核算。假定税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

分析：

该预收账款在20×1年12月31日资产负债表中的账面价值为2000万元。

按照税法规定，该项预收账款应计入取得当期的应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在取得当期计算交纳所得税，未来期间按照会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其于未来期间计算应纳税所得额时可予税前扣除的金额为2000万元，计税基础＝账面价值2000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2000万元＝0。

该项负债的账面价值2000万元与其计税基础0之间产生了2000万元暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属可抵扣暂时性差异。

（4）其他负债

企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额之间的差额，即计税基础等于账面价值。其他交易或事项产生的负债，其计税基础应当按照适用税法的相关规定确定。

【案例5－24】 甲公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款100万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。

分析：

按照会计准则的规定，企业应交的罚款，在尚未支付之前确认损失，同时确认为负债。因此，该项应支付的罚款在20×7年12月31日的账面价值为100万元。

按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，与该项负债相关的支出在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为0，其计税基础＝账面价值100万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝100万元。

该项负债的账面价值100万元与其计税基础100万元相同，不形成暂时性差异。

3．暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可分为两类：应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，将产生应纳税暂时性差异；当资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，将产生可抵扣暂时性差异。

（1）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来收回资产或清偿负债的期间，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该差异产生的当期，应当确认相关的递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况：

①资产的账面价值大于其计税基础。

一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。例如，一项资产账面价值为200万元，计税基础如果为150万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加。在应纳税暂时性差异产生当期，符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。

②负债的账面价值小于其计税基础。

一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

（2）可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额。在未来收回资产或清偿负债的期间，由于该差异的转回，会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该差异的产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况：

①资产的账面价值小于其计税基础。

资产最终将转化为费用，当资产的账面价值小于其计税基础时，未来的会计费用将小于未来的应税费用，其差额应调减未来期间的应纳税所得额，因此属于可抵扣暂时性差异。

②负债的账面价值大于其计税基础。

当负债的账面价值大于其计税基础时，表明该项负债在未来期间可税前列支的金额大于零，这意味着未来期间在计算应纳税所得额时应在会计利润的基础上予以调减，因此属于可抵扣暂时性差异。

上述分析的暂时性差异及确认递延所得税的情况列表如下：

（3）特殊项目的暂时性差异

①未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15％的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产。但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。

【案例5－25】 甲公司20×7年发生了2000万元广告支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15％的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后纳税年度结转税前扣除。甲公司20×7年实现销售收入10000万元。

分析：

按照会计准则规定，该广告费用支出在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产；如果将其视为资产，20×7年12月31日的账面价值为0。

按照税法规定，该类支出税前列支有一定标准限制，根据当期甲公司销售收入15％计算，当期可予税前扣除1500万元（10000×15％），当期未予税前扣除的500万元（2000－1500）可以向以后纳税年度结转扣除，其计税基础为500万元。

该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

②可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【案例5－26】 甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损4000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。

分析：

虽然该经营亏损不是因为资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从其性质上来看，可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

三、所得税会计的核算

对于所得税会计的核算方法，主要有应付税款法和资产负债表债务法两种。这两种方法分别为我国企业会计制度和企业会计准则所采用。

（一）应付税款法

应付税款法是指将本期的账面会计利润与纳税所得之间的差异，直接计入当期损益，而不递延到以后各期的方法。

1．应付税款法的特点

本期所得税费用等于当期应交的所得税。

本期所得税费用＝本期应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率

2．应付税款法的核算程序

（1）确定会计利润，即按照会计准则、制度计算出本期会计利润；

（2）根据税法的规定，确定出各类需要调整的差异额，包括永久性差异和暂时性差异；

（3）按照会计利润加、减各类纳税调整额，计算出本期应纳税所得额；

（4）按照应纳税所得额乘以适用所得税税率，计算出本期应纳的所得税额；

（5）按照计算出的应纳所得税额进行会计处理。

3．应付税款法下的账户设置

在应付税款法下，企业需要设置“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”账户进行核算。“所得税费用”账户用以核算企业按规定从本期损益中扣减的所得税。该账户的借方反映企业计入当期损益的所得税费用，贷方反映转入“本年利润”账户的所得税费用，期末结转本年利润后，“所得税费用”账户无余额。

4．应付税款法的会计处理

应付税款法核算的特点是本期所得税费用等于当期应交的所得税，不确认递延所得税。

【案例5－27】 甲企业20×1年实现产品销售收入8000000元，利润总额1200000元；该公司发生业务招待费30000元，取得国库券利息收入18000元；当年计提坏账准备15000元，预计产品“三包”费用120000元。甲企业所得税的核算采用应付税款法，所得税税率为25％。甲企业有关会计处理如下：

本期的应纳税所得额＝1200000＋30000×40％－18000＋15000＋120000＝1329000（元）

本期应交的所得税＝1329000×25％＝332250（元）

（1）确认所得税费用时

（2）实际交纳所得税时

（3）结转本年所得税费用时

应付税款法将所得税视为收益分配，根据税法计算出来的所得税列示在利润表上，作为利润总额的抵减项目，同时也作为应交所得税。应付税款法的优点是简便，不必确认递延所得税；其缺点是违背了权责发生制原则。因此，《企业会计准则第18号——所得税》并未采用这种方法，而是采用资产负债表债务法。

（二）资产负债表债务法

1．资产负债表债务法的特点

资产负债表债务法是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则确定的账面价值与按照税法确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。

2．资产负债法的核算程序

（1）确定资产和负债的账面价值。企业应当按照会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产、递延所得税负债以外的其他资产、负债项目的账面价值。

（2）确定资产和负债的计税基础。企业应当按照税法的规定，确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础。

（3）确定暂时性差异。企业在确定了资产负债表中有关资产、负债项目的账面价值和计税基础后，应对两者进行比较。两者之间若存在差异，为暂时性差异。对暂时性差异，应分析其性质，分别确认为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。

（4）确定当期应予确认的或者应予转销的递延所得税负债和递延所得税资产金额。除会计准则中规定的特殊情况外，企业应当分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的现有余额比较，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额，作为利润表中应予确认的所得税费用的一个组成部分——递延所得税。

（5）确定当期所得税。对于当期发生的交易或事项，企业按照税法的规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另一个组成部分——当期所得税。

（6）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税费用和递延所得税后，两者之和（或之差）即为利润表中的所得税费用。

3．资产负债表债务法的账户设置

在资产负债表债务法下，除了设置“所得税费用”、“应交税费——应交所得税”账户之外，还要设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户进行核算。

“递延所得税资产”是资产类账户，用以核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生所得税资产。确认递延所得税资产时，记入借方；转销递延所得税资产时，记入贷方；余额在借方，表示企业已确认的递延所得税资产。

“递延所得税负债”是负债类账户，用以核算企业确认的应纳税暂时性差异产生所得税负债。确认递延所得税负债时，记入贷方；转销递延所得税负债时，记入借方；余额在贷方，表示企业已确认的递延所得税负债。

4．资产负债表债务法下的会计处理

（1）计入所得税费用的递延所得税会计处理

资产负债表债务法下利润表中的所得税费用由两部分组成，即当期所得税和递延所得税，递延所得税又分为递延所得税资产和递延所得税负债。计算公式如下：

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

【案例5－28】 某企业20×7年按照会计准则计算确定的利润总额为3000万元。20×7年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有以下各项：

①20×7年1月1日开始投入使用的一项设备，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，税法规定允许采用直线法计提折旧。该设备取得成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，计税时按直线法计列折旧，使用年限及净残值税法规定与会计相同。

②向关联方捐赠现金500万元。

③营业外支出中有250万元为违反税法支付的罚款。

④当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，20×7 年12月31日的公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

⑤期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。

⑥该企业本年度已经实际预缴了所得税720万元。

除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为25％。该公司预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

该公司20×7年度所得税的会计处理如下：

①本期应纳税所得额＝3000＋150＋500－400＋250＋75＝3575（万元）

②当期应交所得税＝3575×25％＝893．75（万元）

③计算递延所得税。

递延所得税负债期末应有余额＝400×25％＝100（万元）

递延所得税负债期初余额＝0

递延所得税负债的本期发生额＝100－0＝100（万元）

递延所得税资产期末应有余额＝225×25％＝56．25（万元）

递延所得税资产期初余额＝0

递延所得税资产的本期发生额＝56．25－0＝56．25（万元）

递延所得税＝100－56．25＝43．75（万元）

④计算利润表中应确认的所得税费用。

所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用＝893．75＋43．75＝937．50（万元）

假定该企业20×7年初“递延所得税资产”账户余额为58．25万元、“递延所得税负债”账户余额为25万元，其他条件不变。则该企业20×7年有关所得税的会计处理如下：

①当期应交所得税＝893．75（万元）

②计算递延所得税。

递延所得税负债期末应有余额＝100（万元）

递延所得税负债期初余额＝25（万元）

递延所得税负债本期发生额＝100－25＝75（万元）

递延所得税资产期末应有余额＝56．25（万元）

递延所得税资产期初余额＝58．25（万元）

递延所得税资产本期发生额＝56．25－58．25＝－2（万元）

递延所得税＝（100－25）－（56．25－58．25）＝77（万元）

③计算利润表中应确认的所得税费用。

所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用＝893．75＋77＝970．75（万元）

（2）计入所有者权益的递延所得税会计处理

所得税会计准则规定，某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变动也应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。

【案例5－29】 丙企业持有的某项可供出售金融资产，取得时的成本为1000000元，会计期末，其公允价值为1400000元，该企业适用的所得税税率为25％。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。丙企业有关会计处理如下：

①会计期末在确认40万元的公允价值变动时

②确认应纳税暂时性差异的所得税影响时

（3）亏损弥补的所得税会计处理

《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。使用该方法，企业应当对5年内可抵扣暂时性差异是否能在以后年度的应税利润充分转回作出合理判断，如果不能够充分转回，则不能将其确认为递延所得税资产。

【案例5－30】 甲公司20×1～20×4年间每年应税收益分别为－1000000元、400000元、200000元、500000元，适用的所得税税率25％，该公司无其他暂时性差异。假定甲公司在将来的5年内能产生足够的应税所得。甲公司会计处理如下：

①20×1年，对于当年的亏损确认为递延所得税资产

②20×2年，已实现的抵减所得税的利益，作为递延所得税资产的转回

③20×3年，已实现的抵减所得税的利益，作为递延所得税资产的转回

④20×4年，既要对已实现的抵减所得税的利益冲减递延所得税资产，又要确认当年应纳所得税额

（4）所得税减免的会计处理

纳税人符合减免优惠政策时，应向主管税务机关提供减免所得税申请报告、企业财务报表、工商营业执照和税务登记的复印件及税务机关要求提供的其他资料。减免所得税申请报告的内容主要包括减免所得税的依据、范围、年限、金额及企业基本情况等。

减免所得税主要有法定直接减免和先缴后退两种形式，现分别予以阐述。

①法定直接减免所得税的核算。法定直接减免所得税方式是指企业直接按享受优惠税率缴纳所得税。这种方式除了计算应缴所得税额时的税率不同外，其他核算方法与一般企业相同，在此不再重复。

②减免所得税先缴后退的核算。先缴后退所得税方式是指企业在缴纳所得税时先按25％的税率缴纳，然后，税务机关再将应优惠的税额予以退还。采用先缴后退所得税的企业在缴纳所得税时也与一般企业的核算方法相同，在收到税务机关退还的所得税时，借记“银行存款”账户，贷记“所得税费用”账户。

【案例5－31】 甲企业系高新技术企业，按税法规定减按15％的所得税税率缴纳企业所得税，采用先缴后退的方式。20×1年的应纳税所得额为1000000元，所得税税率25％，已预交所得税250000元。20×2年4月20日，收到税务机关退还的所得税额100000元，甲企业作如下会计处理：

（5）预缴和汇算清缴所得税的会计处理

所得税费用虽然以企业全年的所得额为纳税依据，然而为了保证国家财政收入的及时和均衡，并使企业能够有计划合理地安排经营资金，国家对所得税额采取按月或按季预征，年终清缴，多退少补的办法。企业应缴的所得税费用，一般应根据当地税务部门的规定，在月末或季末确认，次月初或次季初缴纳。

为了简化核算手续，企业平时可以按利润总额作为计算应缴所得税额的依据，在年终清算时，再将利润总额与应纳税所得额之间的永久性差异和暂时性差异进行调整。

【案例5－32】 乙公司20×6年实现利润480万元。20×7年经当地税务分局同意，每月按20×6年应纳税所得额的1／12预缴企业所得税。20×7年乙公司全年实现利润经调整后的应纳税所得额为600万元。乙公司适用的所得税税率25％。该公司20×7年所得税的预缴和汇算清缴的会计处理如下：

①20×7年每月预缴时

a．每月预缴所得税税额＝480÷12×25％＝10（万元）

b．月末，结转所得税费用时

c．下月初，缴纳税款时

②乙公司年终进行汇算清缴时

计算全年应纳所得税额＝600×25％＝150（万元）

计算全年已预缴所得税额＝10×12＝120（万元）

12月份汇算清缴应补缴所得税额＝150－120＝30（万元）

a．汇算清缴时

b．结转所得税费用时

c．实际补缴税款时

【本章小结】

1．企业所得税的基本要素包括征税范围、纳税人、税率等。

2．对居民和非居民纳税人的应纳税所得额和应纳税额的计算方式和方法有一些差异。

3．税收优惠和特别纳税调整是企业所得税的两项重要内容。

4．所得税会计以《企业会计准则第18号——所得税》和2008年实行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例以及企业所得税相关政策为基础，比较完整、系统地阐述了企业所得税会计的理论和所得税会计的处理方法。

【思考题】

1．甲和乙准备于2009年年初合办一企业，合同约定盈利按甲60％、乙40％的比例分配。每人每月可领取工资3000元，预计2009年盈利400000元。从所得税角度分析采取有限责任公司和合伙企业情况下，甲、乙各自的所得税负担水平。

2．丙公司于2009年2月20日以银行存款1000万元投资于丁公司，占B公司股本总额的60％，B公司当年获得税后利润500万元。丙公司所得税率为25％，丁公司的所得税率为15％。公司可以用两个方案来处理这笔利润。

方案一：2010年3月，丁公司董事会决定将税后利润的30％用于分配，丙公司分得利润90万元。2010年9月，丙公司将其拥有的丁公司60％的股权全部转让给C公司，转让价为人民币1000万元，转让过程中发生税费0．5万元。

方案二：丁公司保留盈余不分配。2010年9月，丙公司将其拥有丁公司60％的股权全部转让给C公司，转让价为人民币1090万元，转让过程中发生税费0．5万元。

试问：丙公司该选择哪种筹划方案？

3．什么是应纳税所得额？它与会计利润的区别和联系有哪些？

4．举例说明资产、负债计税基础的确定及其含义。

5．什么是暂时性差异？暂时性差异有哪两种类型？各自的特点是什么？

6．资产负债表债务法下企业所得税的会计处理程序是怎样的？

7．甲公司适用的企业所得税税率为25％。甲公司申报20×9年度企业所得税时，涉及以下事项：

（1）20×9年，甲公司应收账款年初余额为3000万元，坏账准备年初余额为0；应收账款年末余额为24000万元，坏账准备年末余额为2000万元。税法规定，企业计提的各项资产减值损失在未发生实质性损失前不允许税前扣除。

（2）20×9年9月5日，甲公司以2400万元购入某公司股票，作为可供出售金融资产处理。至12月31日，该股票尚未出售，公允价值为2600万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计税，在处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

（3）甲公司于20×8年1月购入的对乙公司股权投资的初始投资成本为2800万元，采用成本法核算。

20×9年10月3日，甲公司从乙公司分得现金股利200万元，计入投资收益。至12月31日，该项投资未发生减值。甲公司、乙公司均为设在我国境内的居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。

（4）20×9年，甲公司将业务宣传活动外包给其他单位，当年发生业务宣传费4800万元，至年末尚未支付。甲公司当年实现销售收入30000万元。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15％的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。

（5）其他相关资料：

①20×8年12月31日，甲公司存在可于3年内税前弥补的亏损2600万元，甲公司对这部分弥补亏损己确认递延所得税资产650万元。

②甲公司20×9年实现利润总额3000万元。

③除上述各项外，甲公司会计处理与税务处理不存在其他差异。

④甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异，预计未来期间适用所得税税率不会发生变化。

⑤甲公司对上述交易或事项已按企业会计准则规定进行处理。

要求：（1）确定甲公司20×9年12月31日有关资产、负债的账面价值及其计税基础，并计算相应的暂时性差异，将相关数据填列在“甲公司20×9年暂时性差异计算表”内。

甲公司20×9年暂时性差异计算表

（2）计算甲公司20×9年应确认的递延所得税费用（或收益）。

（3）编制甲公司20×9年与所得税相关的会计分录。

9．华立公司20×7年按照会计准则计算确定的利润总额为3000万元。20×7年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有以下各项：

（1）计提存货跌价准备75万元；

（2）20×7年1月1日开始投入使用的一项设备，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，税法规定直线法计提折旧，其取得成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为零。假定税法规定使用年限及净残值与会计相同。

（3）向关联方企业捐赠现金500万元。

（4）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2007年12月31日的公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

（5）违反环保法规所支付的罚款250万元。

除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为25％。该公司预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

要求：（1）计算甲公司20×7年应纳税所得额、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异以及应交所得税额；（2）编制甲公司20×7年与所得税相关的会计分录。