个人所得税应纳税额的计算与纳税申报

第六章　个人所得税的纳税筹划与会计核算

学习目标

● 熟悉个人所得税的基本要素和法律规定

● 掌握个人所得税筹划的基本方法和常用方法

● 掌握个人所得税的会计核算方法

第一节　个人所得税的基本规定

一、个人所得税的纳税人

（一）纳税人

个人所得税的纳税人，包括中国公民、个体工商业户、个人独资企业、合伙企业以及在中国有所得的外籍人员（包括无国籍人员，下同）和香港、澳门、台湾同胞。上述纳税人依据住所和居住时间两个标准，区分为居民和非居民，分别承担不同的纳税义务。

1．居民纳税人

居民纳税人负有无限纳税义务，要就其来源于中国境内外的全部所得缴纳个人所得税。

根据我国税法规定，居民纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满1年的个人。

所谓在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系，而在中国境内习惯性居住的个人。所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。

所谓在境内居住满1年，是指在一个纳税年度（即公历1月1日起至12月31日止，下同）内，在中国境内居住满365日。在计算居住天数时，对临时离境应视同在华居住，不扣减其在华居住的天数。这里所说的临时离境，是指在一个纳税年度内，一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

2．非居民纳税人

非居民纳税人负有限纳税义务，即仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。非居民纳税人，是指在中国境内无住所又不居住的，或无住所且居住不满一年的个人。

二、个人所得税所得来源地的判定

所得来源地是确定某项所得是否应该征收个人所得税的重要依据。我国个人所得税对纳税人所得来源地规定如下：

1．工资、薪金所得，以纳税人任职、受雇的公司、企业、事业单位、机关、团体、部队、学校等单位的所在地，作为所得来源地；

2．生产、经营所得，以生产、经营活动实现地，作为所得来源地；

3．劳务报酬所得，以纳税人实际提供劳务的地点，作为所得来源地；

4．不动产转让所得，以不动产坐落地为所得来源地；动产转让所得，以实现转让的地点为所得来源地；

5．财产租赁所得，以被租赁财产的使用地，作为所得来源地；

6．利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利的企业、机构、组织的所在地，作为所得来源地；

7．特许权使用费所得，以特许权的使用地，作为所得来源地；

所得的来源地与所得的支付地并不是同一概念，有时两者是一致的，有时却是不相同的。根据上述原则和方法，来源于中国境内的所得有：

1．在中国境内的公司、企业、事业单位、机关、社会团体、部队、学校等单位或经济组织中任职、受雇而取得的工资、薪金所得；

2．在中国境内提供各种劳务而取得的劳务报酬所得；

3．在中国境内从事生产、经营活动而取得的所得；

4．个人出租的财产，被承租人在中国境内使用而取得的财产租赁所得；

5．转让中国境内的房屋、建筑物、土地使用权，以及在中国境内转让其他财产而取得的财产转让所得；

6．提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权，以及其他各种特许权利而取得的特许权使用费所得；

7．因持有中国的各种债券、股票、股权而从中国境内的公司、企业或其他经济组织以及个人取得的利息、股息、红利所得；

8．在中国境内参加各种竞赛活动取得名次的奖金所得，参加中国境内有关部门和单位组织的有奖活动而取得的中奖所得，购买中国境内有关部门和单位发行的彩票取得的中彩所得；

9．在中国境内以图书、报刊方式出版、发表作品，取得的稿酬所得。

三、个人所得税的应税所得项目

个人所得税法规定的应税所得项目为：

（一）工资、薪金所得

工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

（二）个体工商户的生产、经营所得

个体工商户的生产、经营所得，是指：

1．个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业及其他行业取得的所得；

2．个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿活动取得的所得；

3．其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；

4．个人因从事彩票代销业务取得的所得；

5．其他个人从事个体工商户取得的生产、经营所得。

个人独资企业和合伙企业的生产经营所得，比照“个体工商户的生产经营所得”应税项目，征收个人所得税。

（三）对企事业单位的承包经营、承租经营的所得

对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指个人承包经营或承租经营以及转包、转租取得的所得。承包项目可分多种，如生产经营、采购、销售、建筑安装等各种承包。转包包括全部转包或部分转包。

（四）劳务报酬所得

劳务报酬所得，指个人独立从事非雇佣的各种劳务所取得的所得。具体应税劳务项目包括设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、广告、展览、技术服务、介绍、经纪、代办和其他服务。

（五）稿酬所得

稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。将稿酬所得独立划归为一个征税项目，主要目的是对依靠较高智力从事创作精神产品的劳务活动给予适当优惠。

（六）特许权使用费所得

特许权使用费所得，是指个人提供或转让专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权使用权取得的所得。其中提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

（七）利息、股息、红利所得

利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。利息，指个人拥有债权而取得的利息，包括存款利息、贷款利息和各种债券利息。股息、红利，指个人拥有股权取得的股息、红利。按照一定的比率对每股发给的息金，叫股息；公司、企业应分配的利润，按股份分配的叫红利。股息、红利所得，除另有规定外，都应当缴纳个人所得税。

（八）财产租赁所得

财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

个人取得的财产转租收入，属于“财产租赁所得”的征税范围，由财产转租人缴纳个人所得税。在确认纳税义务人时，应以产权凭证为依据；对无产权凭证的，由主管税务机关根据实际情况确定。产权所有人死亡，在未办理产权继承手续期间，该财产出租而有租金收入的，以领取租金的个人为纳税人。

（九）财产转让所得

财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。考虑到我国股市的实际情况和股票转让收益的特殊性，国家决定在近年内，对股票转让所得暂不征收个人所得税。除此之外，转让其他财产的所得，应当依法缴纳个人所得税。

（十）偶然所得

偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。得奖是指参加各种有奖竞赛活动，取得名次得到的奖金；中奖、中彩是指参加各种有奖活动，如有奖销售、有奖储蓄，或者购买彩票，经过规定程序，抽中、摇中号码而取得的奖金。偶然所得应缴纳的个人所得税税款，一律由发奖单位或机构代扣代缴。

（十一）经国务院财政部门确定征税的其他所得

除上述列举的各项个人应税所得外，其他确有必要征税的个人所得，由国务院财政部门确定。个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定。

四、应纳税所得额的确定

不同的应税项目，其应纳税所得额的计算标准和方法是不同的，其所适用的税率也是不同的。确定个人所得税应纳税所得额，需按上述不同应税项目分项进行，以某项应税项目的收入额减去税法规定的可扣除费用的余额为应纳税所得额。

（一）费用扣除标准

1．工资、薪金所得

以每月收入额扣除费用3500元后的余额，为应纳税所得额。

考虑到外籍人员和在境外工作的中国公民的生活水平比国内公民要高，而且我国汇率的变化情况对他们的工资、薪金所得也有一定的影响。为了不因征收个人所得税而加重他们的负担，对在中国工作或任职的外籍人员和在境外工作的中国公民的工资、薪金所得，除了每月扣除3500元的费用外，还允许额外扣除1300元，合计扣除4800元。

2．个体工商户生产、经营所得

以每一纳税年度的收入总额，扣除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

个体工商户取得与生产、经营活动无关的各项应税所得，分别按各应税项目的规定计算征收个人所得税，不与生产、经营所得合并计算。

个体工商户的成本、费用，是指纳税人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；损失，是指纳税人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。

从事生产、经营的纳税人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。

个人独资企业和合伙企业应纳税所得额的计算，参照个体工商户的生产、经营所得来计算。

个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。

3．对企事业单位的承包经营、承租经营所得

以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分给的经营利润和工资、薪金性质的所得；所谓减除必要费用，是指按月扣除3500元。

4．劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得

每次收入不超过4000元的，扣除费用800元；4000元以上的，扣除20％的费用，其余额为应纳税所得额。

5．财产转让所得

以转让财产的收入减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

财产原值是指：

（1）有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；

（2）建筑物，为建造费用或者购进价格以及其他有关费用；

（3）土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额，开发土地的费用以及其他有关费用；

（4）机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用；

（5）其他财产，参照以上方法确定。

纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。

6．利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。

（二）每次收入的确定

个人所得税法规定：对纳税人取得的劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，偶然所得和其他所得等七项所得，按次计算征税。每次所得的具体确定规则如下。

1．劳务报酬所得

根据不同劳务项目的特点，分别规定为：

（1）只有一次性收入的，以取得该项收入为一次。

（2）属于同一事项连续取得收入的，以一个月取得的收入为一次。

2．稿酬所得

以每次出版、发表取得的收入为一次。具体为：

（1）同一作品再版取得的所得，应视作另一次稿酬所得计征个人所得税。

（2）同一作品先在报刊上连载，然后再出版，或先出版，再在报刊上连载的，就视为两次稿酬所得征税。即连载作为一次，出版作为另一次。

（3）同一作品在报刊上连载取得收入的，以连载完成后取得的所有收入合并为一次，计征个人所得税。

（4）同一作品在出版和发表时，以预付稿酬或分次支付稿酬等形式取得的稿酬收入，应合并计算为一次。

（5）同一作品出版、发表后，因添加印数而追加稿酬的，应与以前出版、发表时取得的稿酬合并计算为一次，计征个人所得税。

3．特许权使用费所得

以每一项使用权的每一次提供或转让所取得的收入为一次。如果收入是分期支付的，则应将各期收入相加为一次的收入，计征个人所得税。

4．财产租赁所得

以一个月取得的收入为一次。

5．利息、股息、红利所得

以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。

6．偶然所得

以每次收入为一次。

7．其他所得

以每次收入为一次。

（三）应纳税所得额的特殊规定

1．个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额的30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

2．个人的所得（不含偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得）用于资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费的资助的，可以全额在下月（工资、薪金所得）或下次（按次计征的所得）或当年（按年计征的所得）计征个人所得税时，从应纳税所得额中扣除，不足抵扣的，不得结转抵扣。

3．个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠、准予在缴纳个人所得税前的所得额中全额扣除。

4．个人取得的应纳税所得包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。

5．个人取得公务交通、通讯补贴收入。个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金”所得计征个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金”所得合并后计征个人所得税。

五、个人所得税的税率

个人所得税的税率按所得项目不同分别确定。

（一）工资、薪金所得

适用税率为3％－45％的七级超额累进税率。

（二）个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包、承租经营所得；个人独资企业；合伙企业

适用5％—35％的五级超额累进税率。

（三）稿酬所得

适用比例税率，税率为20％，并按应纳税额减征30％。故其实际税率为14％。

（四）劳务报酬所得

适用比例税率，税率为20％。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。

根据《个人所得税法实施条例》规定，“劳务报酬所得一次收入畸高”，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过20000元。对应纳税所得额超过20000元至50000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征5成；超过50000元的部分，加征10成。因此，劳务报酬所得实际上适用20％、30％、40％的三级超额累进税率。

（五）特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得

适用比例税率，税率为20％。

六、境外所得已纳个人所得税的抵免

纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照中国个人所得税法规定计算的应纳税额。

所谓已在境外缴纳的个人所得税税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额。所谓依照中国个人所得税法规定计算的应纳税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，区别不同国家或者地区和不同应税项目，依照中国个人所得税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额；同一国家或者地区不同应税项目，依照中国个人所得税法计算的应纳税额之和，为该国家或者地区的抵免限额。总之，中国实行的是分国不分项的抵免限额计算办法。

纳税人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照上述规定计算出的该国家或者地区抵免限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家或者地区抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区抵免限额的余额中补扣，补扣期限最长不得超过5年。

七、个人所得税的税收优惠：

（一）免征个人所得税

下列各项个人所得，免征个人所得税

1．省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织颁发的科学、考试、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。

2．国债和国家发行的金融债券利息。

这里所说的国债利息，是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息所得；所说的国家发行的金融债券利息，是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。

3．按照国家统一规定发给的补贴、津贴。

这里所说的按照国家统一规定发给的补贴、津贴，是指按照国务院规定发放的政府特殊津贴和国务院规定免纳个人所得税的补贴、津贴。发给中国科学院资深院士和中国工程院资深院士每人每年1万元的资深院士津贴免予征收个人所得税。

4．福利费、抚恤金、救济金。

这里所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。

5．保险赔款。

6．军人的转业费、复员费。

7．按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。

8．依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得。上述“所得”，是指依照《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》规定免税所得。

9．中国政府参加的国际公约以及签订的协议中规定免税的所得。

10．关于发给见义勇为者的奖金问题。对乡、镇（含乡、镇）以上人民政府或经县（含县）以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金或者类似性质组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免征个人所得税。

11．企业和个人按照省级以上人民政府规定的比例提取并缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。超过规定的比例缴付的部分计征个人所得税。

个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金时，免予征收个人所得税。

《失业保险条例》规定条件的失业人员，领取的失业保险金，免予征收个人所得税。

12．对个人取得的教育储蓄存款利息所得，以及国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息所得，免征个人所得税。

13．储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得，免征个人所得税。

14．经国务院财政部门批准免税的所得。

（二）减征个人所得税

有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税：

1．残疾、孤老人员和烈属的所得。

2．因严重自然灾害造成重大损失的。

3．其他经国务院财政部门批准减税的。

（三）暂免征收个人所得税

下列所得，暂免征收个人所得税：

1．外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。

2．外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴。

3．外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。

4．个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金。

5．个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费。

6．个人转让自用达5年以上、并且是唯一的家庭居住用房取得的所得。

7．对按《国务院关于高级专家离休退休若干问题的暂行规定》和《国务院办公厅关于杰出高级专家暂缓离休审批问题的通知》精神，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休退休年龄的高级专家（含享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者），其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。

8．外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。

9．凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得可免征个人所得税：

（1）根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家；

（2）联合国组织直接派往我国工作的专家；

（3）为联合国援助项目来华工作的专家；

（4）援助国派往我国专为该国无偿援助项目工作的专家；

（5）根据两国政府签订文化交流项目来华工作2年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的；

（6）根据我国大专院校国际交流项目来华工作2年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的；

（7）通过民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。

第二节　个人所得税应纳税额的计算与纳税申报

一、应纳税额的计算

按税法的规定，不同的应税项目，按照各自的税率来计算，具体的计算方法见下。

（一）工资、薪金所得

1．应纳税额计算的一般规定

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　　　＝（每月收入额－2000元或4800元）×适用税率－速算扣除数

2．应纳税额计算的特殊规定

（1）个人取得全年一次性奖金的征税问题

全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。

上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。

纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

①如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按①所确定的适用税率和速算扣除数计算征税。

②如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

应纳税额＝（雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数

在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。

实行年薪制和绩效工资的单位，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资也按这一办法计算缴纳个人所得税。

雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

（2）特定行业职工取得的工资、薪金所得的应纳税额的计算

为了照顾采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业因季节、产量等因素的影响，职工的工资、薪金收入呈现较大幅度波动的实际情况，对这三个特定行业的职工取得的工资、薪金所得，可按月预缴，年度终了后30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。其适用公式表示为：

应纳税所得额＝［（全年工资、奖金收入／12－标准费用扣除额）×适用税率－速算扣除数］×12

（二）个体工商户、个人独资企业和合伙企业的生产经营所得

个体工商户、个人独资企业和合伙企业的生产经营所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　　　＝（全年收入总额－成本、费用以及损失）×适用税率－速算扣除数

这里需要指出的是：

1．个体工商户业主的费用扣除标准，自2011年9月1日起，统一确定为每年42000元，即每月3500元。

2．从业人员的工资扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务机关确定。

3．个体工商户在生产、经营期间借款的利息支出，凡有合法证明的，不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

4．个体工商户或个人专营种植业、养殖业、饲养业、捕捞业不计算征收个人所得税。兼营上述四业并且四业的所得单独核算的，比照上述原则办理。

对个体工商户、个人独资企业和合伙企业生产经营所得，其个人所得税应纳税额的计算和征收可采用以下两种办法。

1．查账征税

（1）费用扣除标准，自2011年9月1日起，统一确定为每年42000元，即每月3500元。投资者的工资不得在税前扣除。

（2）企业从业人员的工资支出按标准在税前扣除，具体标准由各省、自治区、直辖市地方税务局参照企业所得税工资标准确定。

（3）投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。

（4）企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。

（5）拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2％、14％、2．5％的标准内据实扣除。

（6）每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售（营业）收入15％的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（7）每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

（8）企业计提的各种准备金不得扣除。

（9）投资者兴办两个或两个以上企业，并且企业性质全部是独资的，年度终了后，汇算清缴时，应纳税款的计算按以下方法进行：汇总其投资兴办的所有企业的经营所得作为应纳税所得额，以此确定适用税率，计算出全年经营所得的应纳税额，再根据每个企业的经营所得占所有企业经营所得的比例，分别计算出每个企业的应纳税额和应补缴税额。

2．核定征收

核定征收方式，包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。

实行核定应税所得率征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下：

（1）应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率

（2）应纳税所得额＝收入总额×应税所得率

或＝成本费用支出额÷（1—应税所得率）×应税所得率

应税所得率表

企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。

实行核定征税的投资者，不能享受个人所得税的优惠政策。

实行查账征税方式的个人独资企业和合伙企业改为核定征税方式后，在查账征税方式下认定的年度经营亏损未弥补完的部分，不得再继续弥补。

（三）对企事业单位的承包经营、承租经营所得

对企事业单位的承包经营、承租经营所得，其个人所得税应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　　　＝（纳税年度收入总额－必要费用）×适用税率－速算扣除数

在一个纳税年度，承包经营或者承租经营期限不足一年的，以其实际经营期为纳税年度。

（四）劳务报酬所得

对纳税人取得的劳务报酬所得，个人所得税应纳税额计算分为三种情况。

1．每次收入不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝（每次收入额－800）×20％

2．每次收入在4000元以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝每次收入额×（1－20％）×20％

3．每次收入的应纳税所得额超过20000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　　　＝每次收入额×（1－20％）×适用税率－速算扣除数

（五）稿酬所得

稿酬所得应纳税额的计算公式为：

1．每次收入不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率×（1－30％）

　　　　＝（每次收入额－800）×20％×（1－30％）

2．每次收入在4000元以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率×（1－30％）

　　　　＝每次收入额×（1－20％）×20％×（1－30％）

（六）特许权使用费所得

特许权使用费所得应纳税额的计算公式为：

1．每次收入不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝（每次收入额－800）×20％

2．每次收入在4000元以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝每次收入额×（1－20％）×20％

（七）利息、股息、红利所得

利息、股息、红利所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×20％

（八）财产租赁所得

1．每次收入不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝（每次收入额－800）×20％

2．每次收入在4000元以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝每次收入额×（1－20％）×20％

（九）财产转让所得

财产转让所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝（收入总额－财产原值－合理费用）×20％

（十）偶然所得和其他所得

偶然所得和其他所得的应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝每次收入额×20％

二、个人所得税的纳税申报

根据个人所得税法的相关规定，个人所得税的纳税办法有自行申报和代扣代缴两种。

（一）自行申报纳税

凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照本办法的规定办理纳税申报：

1．年所得12万元以上的；

2．从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；

3．从中国境外取得所得的；

4．取得应税所得，没有扣缴义务人的；

5．国务院规定的其他情形。

对于年所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。

对于第二项至第四项情形的纳税人，均应当按照本办法的规定，于取得所得后向主管税务机关办理纳税申报。

年所得12万元以上的纳税人，不包括在中国境内无住所，且在一个纳税年度中在中国境内居住不满1年的个人。

从中国境外取得所得的纳税人，是指在中国境内有住所，或者无住所而在一个纳税年度中在中国境内居住满1年的个人。

（二）申报内容

年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后，应当填写《个人所得税纳税申报表（适用于年所得12万元以上的纳税人申报）》，并在办理纳税申报时报送主管税务机关，同时报送个人有效身份证件复印件，以及主管税务机关要求报送的其他有关资料。

年所得12万元以上，是指纳税人在一个纳税年度取得以下各项所得的合计数额达到12万元：工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得。

不含以下所得：免税所得，可以免税的来源于中国境外的所得，按照国家规定单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金。

各项所得的年所得按照下列方法计算：

1．工资、薪金所得，按照未减除费用（每月3500元）及附加减除费用（每月1300元）的收入额计算。

2．个体工商户的生产、经营所得，按照应纳税所得额计算。实行查账征收的，按照每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额计算；实行定期定额征收的，按照纳税人自行申报的年度应纳税所得额计算，或者按照其自行申报的年度应纳税经营额乘以应税所得率计算。

3．对企事业单位的承包经营、承租经营所得，按照每一纳税年度的收入总额计算，即按照承包经营、承租经营者实际取得的经营利润，加上从承包、承租的企事业单位中取得的工资、薪金性质的所得计算。

4．劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，按照未减除费用（每次800元或者每次收入的20％）的收入额计算。

5．财产租赁所得，按照未减除费用（每次800元或者每次收入的20％）和修缮费用的收入额计算。

6．财产转让所得，按照应纳税所得额计算，即按照以转让财产的收入额减除财产原值和转让财产过程中缴纳的税金及有关合理费用后的余额计算。

7．利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，按照收入额全额计算。

（三）申报地点

1．对于年所得12万元以上的纳税人，纳税申报地点分别为：

（1）在中国境内有任职、受雇单位的，向任职、受雇单位所在地主管税务机关申报。

（2）在中国境内有两处或者两处以上任职、受雇单位的，选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报。

（3）在中国境内无任职、受雇单位，年所得项目中有个体工商户的生产、经营所得或者对企事业单位的承包经营、承租经营所得（以下统称生产、经营所得）的，向其中一处实际经营所在地主管税务机关申报。

（4）在中国境内无任职、受雇单位，年所得项目中无生产、经营所得的，向户籍所在地主管税务机关申报。在中国境内有户籍，但户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管税务机关申报。在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关申报。

2．对于取得第二条第（二）项至第（四）项所得的纳税人，纳税申报地点分别为：

（1）从两处或者两处以上取得工资、薪金所得的，选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报。

（2）从中国境外取得所得的，向中国境内户籍所在地主管税务机关申报。在中国境内有户籍，但户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管税务机关申报。在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关申报。

（3）个体工商户向实际经营所在地主管税务机关申报。

（4）个人独资、合伙企业投资者兴办两个或两个以上企业的，区分不同情形确定纳税申报地点：

①兴办的企业全部是个人独资性质的，分别向各企业的实际经营管理所在地主管税务机关申报。

②兴办的企业中含有合伙性质的，向经常居住地主管税务机关申报。

③兴办的企业中含有合伙性质，个人投资者经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的，选择并固定向其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地主管税务机关申报。

（5）除以上情形外，纳税人应当向取得所得所在地主管税务机关申报。

纳税人不得随意变更纳税申报地点，因特殊情况变更纳税申报地点的，须报原主管税务机关备案。

（四）申报期限

1．年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报。

2．个体工商户和个人独资、合伙企业投资者取得的生产、经营所得应纳的税款，分月预缴的，纳税人在每月终了后15日内办理纳税申报；分季预缴的，纳税人在每个季度终了后15日内办理纳税申报。纳税年度终了后，纳税人在3个月内进行汇算清缴。

3．纳税人年终一次性取得对企事业单位的承包经营、承租经营所得的，自取得所得之日起30日内办理纳税申报；在1个纳税年度内分次取得承包经营、承租经营所得的，在每次取得所得后的次月7日内申报预缴，纳税年度终了后3个月内汇算清缴。

4．从中国境外取得所得的纳税人，在纳税年度终了后30日内向中国境内主管税务机关办理纳税申报。

5．纳税人取得其他各项所得须申报纳税的，在取得所得的次月15日内向主管税务机关办理纳税申报。

第三节　个人所得税的纳税筹划

个人所得税的筹划，主要围绕着三个方面来进行：

第一，利用不同身份纳税人承担不同纳税义务的规定。我国个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税义务人负有无限纳税义务，非居民纳税义务人承担有限纳税义务。

第二，考虑影响应纳税额的因素。影响应纳税额的因素有两个，即应纳税所得额和税率。但由于个人所得税的税率采用了超额累进税率和比例税率，而税率又是根据应纳税所得额来确定的。所以就可以根据税法的相关规定，对应纳税所得额进化合理的安排和筹划，以降低税负。

第三，利用个人所得税的税收优惠政策。现行个人所得税法规定了一系列的税收优惠政策，如减税、免税政策，因此就可以充分利用这些优惠政策来对个人所得税进行安排，以减轻个人所得税负担。

一、纳税人身份的转换

我国个人所得税法将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人负无限纳税义务，要就其来源于我国境内外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民只负有限纳税义务，只就来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。对自然人居民，在具体判定纳税人身份时，又采用了时间标准和住所标准。因此，这就为自然人纳税人身份的转换提供了条件。

纳税人身份转换涉及的第二个问题是非自然人纳税人的身份问题。由于对个体工商户、个人独资企业和合伙企业征收个人所得税，而对同样性质的公司制企业征收企业所得税，这就面临着选择缴纳何种税更合理的问题。

（一）时间标准的使用

根据时间标准，在中国境内无住所而在中国境内居住满1年的个人属于中国的居民纳税人。所谓在境内居住满1年，是指在一个纳税年度（即公历1月1日起至12月31日止，下同）内，在中国境内居住满365日。在计算居住天数时，对临时离境应视同在华居住，不扣减其在华居住的天数。这里所说的临时离境，是指在一个纳税年度内，一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

对在境内居住满1年而不超过5年的个人，其在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资薪金，均应申报缴纳个人所得税；其在临时离境工作期间的工资薪金所得，仅就由中国境内企业或个人雇主支付的部分申报纳税。

在中国境内居住超过5年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。个人在中国境内居住满5年，是指个人在中国境内连续居住满5年，即在连续5年中的每一纳税年度内均居住满1年。

除了这些基本规定外，对外籍个人还单独规定了一些特殊规定：

1．对在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日（183日），由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税。对前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。但这一规定仅适用于临时来华工作和提供劳务的外籍人员。

2．在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日（183日）但不满1年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税；其在中国境外工作期间取得的工资薪金所得，不予征收个人所得税。

3．但担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人（包括担任公司正、副（总）经理、各职能技师、总监及其他类似公司管理层职务的人），其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，也不论其在中国居住的天数，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应与中国境内企业支付的董事费或工资薪金合并纳税。

【案例6－1】 美国人Obama受雇于微软总部。20××年全年都在微软中国公司工作，担任一般管理职务。其间虽多次回国，但每次都没有超过30日，多次累计也未超过90日。微软总部支付给他薪金折合人民币1200000元。根据时间标准，其属于我国的居民纳税人，因此要就其来源于中国境内外的全部所得缴纳个人所得税。

此时，他在中国的税收负担为：

［（1200000÷12－4800）×45％－13505］×12＝352020（元）

如果他稍微改变一下，一次离境超过30日，或者多次离境超过90日，则不属于中国的居民纳税人，仅就来源于中国境内的所得在我国纳税，而微软总部支付给他的薪金就无须在中国缴纳个人所得税。

【案例6－2】 我国某企业从外国引进一大型设备，购买合同上规定：由外方派技术人员来指导调试，直到机组正常运行。外方在中国期间的食宿、交通统一由中方安排，不领取任何报酬。在安装调试期间，外方采取分批向中国派出技术人员的方法，每批人员在中国居住时间均控制在90日之内。这样，这些外国技术人员在中国无须纳税。

点评：

这一方法主要适用于居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞。他们可以利用我国个人所得税法对居民纳税人和非居民纳税人的认定来转换自己的纳税人身份。

（二）住所标准的使用

住所的变动主要是通过避免在某一个实行住所标准的国家拥有住所，从而可以避免成为该国的居民纳税人，这样就在该国以非居民纳税人身份纳税以实现避税目的。

（三）个人所得税纳税人和企业所得税纳税人的选择

由于我国现行税法对个人所得税和企业所得税采用了不同的计征办法，因此这就为选择缴纳何种所得税提供了筹划的依据和空间。

个人可以选择的投资方式主要有：作为个体工商户从事生产经营、从事承包承租业务、成立个人独资企业、组建合伙企业、设立私营企业。在不同的投资方式下，投资者的税后收益是不一样的，因此投资者在进行投资时需要对不同投资方式下的税收负担和税收收益情况进行测算，以选择最有利的投资方式。

一般情况下，在收入相同的情况下，个体工商户、个人独资企业、合伙企业的税负是一样的，因此纳税人需要在上述形式和公司制企业之间进行选择。

成立公司制企业的主要方式是成立有限责任公司。从公司和企业角度，这种情况下面临着两个层面的税收负担：第一，公司作为纳税人，应就公司的应纳税所得额缴纳企业所得税；第二，作为投资者，在从企业分得股息、红利时，要按股息、红利所得缴纳20％的个人所得税。由此就产生了重复征税问题。因此，一般来说，设立公司制的企业的税收负担相对于个体工商户、个人独资企业、合伙企业要重。

但是也应当注意，由于企业所得税允许大量的税前扣除，相对于个体工商户、个人独资企业、合伙企业，其在税前扣除的范围和数额方面都有较多的优势，而且企业若以有限责任公司形式出现，则只承担有限责任，风险相对较小。因此，纳税人需要结合自己的实际情况，综合测算税收负担，在全面权衡的基础上，选择最优的纳税义务人身份。

二、工资、薪金项目的筹划

在我国的个人所得税制中，工资薪金项目是涉及面最广的一个所得项目，而且，由于对工资薪金所得适用3％—45％的超额累进税率。因此对这一项目进行筹划有重要的意义，也有很大的筹划空间。

（一）合理划分工资、薪金结构

按照个人所得税法的规定，独生子女补贴、执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴、托儿补助费、差旅费津贴、误餐补助等项目不属于工资、薪金性质的所得。但在实务中，多数企事业单位在工资结构中并没有将独生子女补贴、托儿补助费、差旅费津贴、误餐补助单列出来，未能充分利用税法规定的免税政策。因此，在工资结构中，最好能够将独生子女补贴、托儿补助费、差旅费津贴、误餐补助等单列出来，以充分利用税法规定的不征税政策。

（二）工资、薪金分摊法

在计算工资、薪金的应纳税额时，是以每个月取得的收入来计算的，并且按照应纳税所得额，采用超额累进税率。在这种情况下，就应当尽可能地使应税收入能够平均分摊到每个月，这样才会是税收负担最低，相应地可以获取最大的税后收益。

【案例6－3】 某公司经理1－12月份平均每个月的工资收入为4000元，另外每季度末都发放季度奖金6000元，合计年税前收入72000元。财务也按照这一发放办法代扣代缴个人所得税。后来学习了纳税筹划的相关知识，该经理向老总提出改变现有的工资、薪金发放办法：把全年的收入平均分摊到每个月发放对个人更有利。

可以比较一下两种方案下的税后收入情况：

原方案：

应纳税额＝［（4000－3500）×3％］×8＋［（10000－3500）×20％－555］×4

　　　　＝3100（元）

税后收入＝72000－3100＝68900（元）

新方案：

应纳税额＝［（6000－3500）×10％－105］×12＝1740（元）

税后收入＝72000－1740＝70260（元）

税收负担降低1360元，相应的税后收入增加1360元。

点评：

对工资、薪金收入最好能够平均分摊到每个月来发放。但是在实践中，大部分企业在发放工资、薪金时，除了基本工资外，还有很多月份奖、季度奖和年终奖，这样会造成某些月份的收入畸高，从而适用更高一级的税率，无形中多缴纳了个人所得税。为了维护员工的利益，企业应该结合自己的实际情况，对全年的收入情况做一个合理的计划，尽可能让每个月的收入水平一致，尽量避免在某个月份发放较大数额的非年终奖性质的奖金。

（三）工资、薪金福利化

对员工取得的与任职、受雇有关的现金、实物和有价证券，按规定都属于应税收入，其超过扣除标准的部分都应缴纳个人所得税。因此，就需要结合税法的规定，通过合理的安排来减少应税收入，但相应增加员工的非应税性福利。这样，在不减少员工实际的满足程度的基础上，一方面可以降低个人所得税的税收负担，另一方面由于这部分非应税性福利通常不计入企业的工资总额，因此也就不需要缴纳企业需要承担的基本养老保险、基本医疗保险、生育保险、失业保险和工伤保险，也为企业减轻了税收负担。

通常情况下，可以通过下述办法来为员工增加福利：由企业为员工提供住宿；企业给员工提供培训机会；提供交通便利：开通班车、免费接送职工上下班，或者每月报销一定额度的交通费用；为员工配备企业拥有所有权、员工拥有使用权的办公设施及用品（如笔记本电脑及电脑耗材等）。通过这些办法，减少了个人支出，同时减少应税收入，降低其个人所得税负担，另一方面还有利于提高员工工作绩效、留住人才。

【案例6－4】 贾某是杭州某公司的业务骨干，每月从公司获取工资、薪金所得8000元，由于在杭州没有自己的住房，因此需要租房居住，每月付房租2000元。其实，在这种情况下有两个方案可供选择：

原方案：

应纳税额＝（9000－3500）×20％－555＝545（元）

扣除房租后的税后可支配收入为：

9000－545－2000＝6455（元）

新方案：

由公司为其提供住房，同时工资收入调整为7000元，在这一方案下：

应纳税额＝（7000－3500）×10％－105＝245（元）

税后可支配收入为：

7000－245＝6755（元）

每个月税后可支配收入增加6755－6455＝300元，但公司的实际支出并没有增加，反而还因为降低了公司的工资总额，进而可以减少基本养老保险、基本医疗保险、生育保险、失业保险和工伤保险。

【案例6－5】 胡某既是某公司的总经理，同时也是公司的股东。现公司欲为其配备汽车：汽车由公司购买，总价值100万元的小汽车使用。该车预计使用10年，残值率5％，按直线法计提折旧，公司适用的所得税税率为25％，汽车每年的固定使用费用为2万元，每年的油耗及修理费大约为2万元（可以取得专用发票）。该公司初步确定了下面两个方案：

方案一：

公司将车辆所有权办到胡某个人名下，购车款由公司支付。

在这一方案下，用公司的资金为投资者个人购买的汽车，应当视为企业对个人投资者的利润分配，应按股息、红利项目缴纳个人所得税。在这一案例中，胡某应就其拥有所有权的汽车缴纳个人所得税20万元，汽车每年产生的费用4万元也由其本人以税后收入来支付。

方案二：

公司将购买的车辆作为办公用车，所有权属于公司，但指定由胡某使用。

点评：

根据方案二，由于汽车属于公司的固定资产，因此折旧及日常费用可以税前扣除。车的年折旧额为9．5万元，车辆的使用所发生的费用4万元可以在企业所得税前扣除，对企业来说每年可产生3．375万元的税后收益；而且在方案二下，胡某个人不需要缴纳个人所得税。

（四）合理利用年终一次性奖金的计算办法

由于年终一次性奖金计算法一年只能用一次，因此，年终一次性奖金如何发、发多少，就有了相当的筹划空间。

【案例6－6】 C先生为某公司总经理，实行年薪制，全年工资、薪金性质的应税收入30万元。原方案是每月工资先发5000元，年终一次性发奖金24万元。问有没有更好的发放办法？

原方案：

平时个人所得税＝（5000－3500）×3％＝45（元）

年终奖金＝240000×25％－1005＝58995（元）

个人所得税总额＝45×12＋58995＝59535（元）

新方案：

年终奖发108000元，剩余192000元分在12个月内发放。

平时个人所得税＝（16000－3500）×25％－1005＝2120（元）

年终奖金＝108000×20％－555＝21045（元）

个人所得税总额＝2120×12＋21045＝46485（元）

稍微改变了一下发放办法，就可以节税59535－46485＝13050（元）。

【案例6－7】 某公司人事经理在确定其员工的年终奖数额时面临两个方案：一个方案是发放18000元，另一个方案是发放18001元。应如何选择？

如果发放18000元：

应纳税额＝18000×3％＝540（元）

税后收入＝18000－540＝17460（元）

如果发放18001元：

应纳税额＝18001×10％－105＝1695．1（元）

税后收入＝18001－1695．1＝16305．9（元）

税后收入的差额：17460－16305．9＝1154．1（元）

这个极端的例子说明，在发放年终奖时一定要注意税率的临界点问题，这个问题的产生与年终一次性奖金的计算办法有关。

【案例6－8】 王某和张某两个人是同一公司的职员，年末根据考评情况，由于张某的表现优于王某，因此公司将其年终奖分别确定为18000、19000元。但这一办法却招致张某的不满，原因在于：

对王某：

应纳税额＝18000×3％＝540（元）

税后收入＝18000－540＝17460（元）

对张某：

应纳税额＝19000×10％－105＝1795（元）

税后收入＝19000－1795＝17205（元）

点评：

（1）在采用年终一次性奖金计税办法时，要注意应税收入的微小变化所导致的税负跃升问题，比如案例6－7。

（2）由于对许多企业来说，年终奖的发放还起着鼓励先进的作用。在这种情况下，要特别注意个人的税后收入能否达到奖励先进的目的，比如案例6－8。

（3）由于年终一次性奖金的计算办法每年只能用一次，其他各种名目的奖金都需要计入发放的当月，与当月的工资、薪金所得合并缴纳企业所得税，但实务中却又存在这各种名目的奖金。在这种情况下，可以根据员工的考核情况，先把给员工的奖金以借款的形式发给员工，到了年终时再把各种类型的奖金一次性发给员工，同时扣除员工的借款，这样同样可以把所有奖金都按年终一次性奖金的办法计税，达到减轻税负目的。

（4）要根据员工的全年收入水平，合理确定最优的年终一次性奖金的数额。一般情况下，应该使平时工资的税率与年终奖的税率一致或低一档次，此时税负最轻。

三、不同纳税项目之间的转换

我国现行个人所得税实行分类课征的制度，各类所得在纳税时，按各自所属的项目，采取不完全相同的计税办法。这样，对同一笔所得，当它被归属为不同的收入项目时，其税收负担是不同的。在税收筹划时，就可以根据具体应税收入情况，通过一定的方式选择应纳税所得种类，合理地降低税负。

【案例6－9】 李某长期为一私营企业负责设备维修，他与该私营企业老板约定有问题随叫随到，不用每天按时上下班，年收入为30000元。试分析李某在收入上与私营企业主建设怎样的用工关系比较有利？

在这一案例中，可用的用工形式主要有两种，一种是雇佣关系，一种是非雇佣关系。两种用工关系，其所得归属于不同的收入项目。

方案一：以雇工关系签署雇佣合同，按工资薪金计算缴纳个人所得税。李某每月应缴纳个人所得税＝（30000÷12－3500）小于0，无须缴纳个人所得税。

方案二：以提供劳务的形式签署用工合同，按劳务报酬计算缴纳个人所得税。

李某每月应缴纳个人所得税＝（30000÷12－800）×20％＝340（元）

全年应纳税额＝340×12＝4080（元）

点评：

李某以雇工关系与私营企业主签订雇佣合同比较有利。在计税所得额比较小时，以雇佣的形式比劳务的形式缴纳的个人所得税少；当计税所得额比较大的时候，以劳务的形式比雇佣的形式缴纳的个人所得税少。这是由两种政策在税率设置方法上的不同造成的。

但是也需要注意，一旦企业跟李某签订了雇佣合同，则按照现行的政策法规，就需要为其缴纳社会保险，企业要综合考虑由此多带来的成本。

【案例6－10】 某城市一工程师发明了一项技术，该技术获得了国家专利，专利权属个人所有。使用该技术，可以大大提高产品的品质和产出率。有两家企业提出了不同的方案欲获取这项技术：一家是非上市公司，出价500万元；另一家是上市公司，允诺给予价值500万元的股权。仅出于税收目的，该工程师应如何选择？

方案一：以500万元转让

这一方案下，工程师可以直接获取500万元现金，但同时应承担以下税负：

应纳营业税：500×5％＝25（万元）

应纳城建税和教育费附加：25×（7％＋3％）＝2．5（万元）

应纳个人所得税：（500－25－2．5）×（1－20％）×20％＝75．6（万元）

税后收入＝500－25－2．5－75．6＝396．9（万元）

方案二：以专利权换股权

按照营业税有关法规的规定，以无形资产投资入股，参与投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此其专利权换股权的行为免征营业税。由于专利权换股权的行为实际上是一种投资行为，而非买卖行为，因此不需要缴纳个人所得税。

点评：

（1）在方案二下，工程师的收益主要来源于两个途径：

其一，凭借其所拥有的股权参与上市公司的利润分配，在取得股息、红利时，按股息、红利金额的50％，按20％的税率缴纳个人所得税。

其二，在必要的时候转让其所拥有的上市公司的股权，获取股票转让收入。而我国目前对股票所得暂不征收个人所得税。

（2）上述两个方案各有利弊，方案一由于直接获取现金，风险较小，但税负重，收入固定；方案二税负明显减轻，而且股票有升值的可能，预期收益会较高，但风险较大。

四、其他收入项目的筹划

（一）劳务报酬所得的筹划

对劳务报酬所得的筹划主要是围绕三点来进行的：

第一，劳务报酬所得名义上是适用20％的比例税率，但对一次性收入畸高的实行加成征税，因此实质上实行的是超额累进税率，要避免一次性取得畸高的收入；

第二，对劳务报酬所得的税前扣除，采用了定额扣除和比例扣除两种办法，因此可以利用定额扣除超过比例扣除的规定以及每次收入的确定办法，来分多次取得收入；

第三，可以通过由接受劳务的一方负担相关费用的办法来减少应纳税所得额。

【案例6－10】 某歌星与一娱乐公司约定：每年为娱乐公司演出两场，这两场演出可以连续进行，也可以在不同的月份分两次演出，总计劳务报酬5万元。

对这一案例，出于税收目的的安排是：分两个月来履行合同，要避免在同一个月份连续演出。

方案一：分次演出

应纳税额＝25000×（1－20％）×20％×2＝8000（元）

税后收入＝（25000＋25000）－8000＝42000（元）

方案二：连续演出

应纳税额＝（25000＋25000）×（1－20％）×30％－2000＝10000（元）

税后收入＝（25000＋25000）－10000＝40000（元）

【案例6－11】 周某利用业余时间为另一公司提供电脑维护服务，按约定可得劳务报酬30000元。对于这笔劳务报酬，实际上有两种支付方式：一种是一次性支付，另一种是要求对方按软件维护期12个月支付，每月支付2500元。

方案一：一次性支付

应纳税额＝30000×（1－20％）×30％－2000＝5200（元）

税后收入＝30000－5200＝24800（元）

方案二：分12个月支付

应纳税额＝2500×（1－20％）×20％×12＝4800（元）

税后收入＝30000－4800＝25200（元）

尽管后一种付款方式会有一定的违约风险，但如果仅考虑个人所得税因素，则应选择后一种支付方案。

点评：

（1）在劳务报酬的个人所得税计算过程中，对于费用的扣除有比例扣除（20％）和定额扣除（800元），可以利用这种不同的扣除方式将劳务报酬分多次支付，以减轻税收负担。

（2）个人在提供劳务服务时，一般都会发生一些费用，如住宿、交通等必要支出，如果将这部分由个人用税后收入来承担的费用改由企业提供相应的服务，虽然提供劳务报酬的所得因接受对方的服务而降低，但同时也达到减轻税收负担的目的。这比直接获得较高的劳务报酬但支付较多的税收有利。

（二）稿酬所得的筹划

对稿酬所得的筹划主要是围绕两点来进行的：第一，稿酬所得的税前扣除，采用了定额扣除和比例扣除两种办法，因此可以利用定额扣除超过比例扣除的规定以及每次收入的确定办法，来分多次或多人取得收入；第二，可以通过由出版社或出版商负担相关费用的办法来减少应纳税所得额。

【案例6－12】 某教授拟出版一本人际交往方面的著作，预计获得稿酬所得15000元。

方案一：以一本书的形式出版该著作

应纳税额＝15000×（1－20％）×14％＝1680（元）

税后收入＝15000－1680＝13320（元）

方案二：分解为5本，以系列丛书的形式出版

应纳税额＝（3000－800）×14％×5＝1540（元）

税后收入＝15000－1540＝13460（元）

节省税收＝1680－1540＝140（元）

点评：

对于某些著作，在不影响发行量和影响力的情况下可以选择这一办法。如果分解为系列丛书会影响发行量和影响力，或者因为分解会增加额外的成本费用，则这一方法的使用就会受到限制，在某些情况下甚至会得不偿失。

【案例6－13】 某教授准备写作一本专业书籍，出版社愿意出20000元稿酬。

方案一：一人完成著作

应纳税额＝20000×（1－20％）×14％＝2240（元）

税后收入＝20000－2240＝17760（元）

方案二：成立写作组，最后由10人共同完成

应纳税额＝（2000－800）×14％×10＝1680（元）

税后收入＝20000－1680＝18320（元）

节省税收＝2240－1680＝560（元）

【案例6－14】 某教授与某出版社签订一份出版合同，由教授对长三角的整体经济状况进行研究，由出版社支付8万元的稿费，但该教授在写作前需要对长三角的情况进行考察，大约需要2万元的费用。

方案一：考察费用由教授自行负担，出版社支付稿酬8万元

应纳税额＝80000×（1－20％）×14％＝8960（元）

可支配税后收入＝80000－8960－20000＝51040（元）

方案二：考察费用由出版社负担，出版社支付稿酬6万元

应纳税额＝60000×（1－20％）×14％＝6720（元）

可支配税后收入＝60000－6720＝53280（元）

可支配税后收入增加＝53280－51040＝2240（元）

（三）住房出租的筹划等

住房出租主要是利用个人所得税中对住房出租的相关规定和计税办法来对出租行为做出合适的安排，以降低税收负担。

【案例6－15】 2月份王先生将暂时闲置的居住用房出租，租期9个月。税务机关根据王先生的实际情况，核定其每月应纳税所得额为4800元，每月应纳个人所得税480元。3月份租户发现房屋存在漏水等不影响居住的因素，要求王先生维修，王先生了解到，维修费用大约6000元，工期10天左右。

那么王先生应该现在维修呢还是等出租期满再维修？

方案一：现在维修

应纳税额合计＝480＋（4800－800）×10％×7＋（4800－400）×10％

　　　　　　＝3720（元）

方案二：出租期满后维修

应纳税额合计＝480×9＝4320（元）

如果选择现在维修，则可降低税收负担600元。

点评：

在这一案例中应注意以下四个方面的问题：

（1）根据《国家税务总局关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函〔2002〕146号），在计算财产租赁行为的个人所得税时，除了允许扣除规定费用和相关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租房产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣不完的，准予在下一次继续扣除，直到扣完为止。

此外，根据《财政部国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税〔2000〕125号）之规定，对个人出租住房取得的所得暂减按10％的税率征收个人所得税。

（2）要考虑到维修期内可能要给承租方一定的补偿，如果补偿低于600元，则应选择现在维修，否则应选择出租期满后维修。

（3）房屋的维修费用，需要取得合法、有效的凭据才能在税前扣除。因此在支付维修费用时，一定要向维修人员索取合法、有效的房屋维修发票，并及时报经地方主管税务机关核实。

（4）如果纳税人要对自己的租赁房产进行维修，就应该选择在房产租赁期间进行，而且维修费用越大，就越应提早进行，这样可以使得维修费用充分地在税前列支，从而减少应缴纳的税款，达到减轻税负的目的。相反，如果纳税人将维修房产的时间定在自己使用而非租赁期间，那么这笔维修费用就无法得到抵扣，无形中增加了自己的税负。

【案例6－16】 刘某将在县城所拥有的一幢二层楼出租给某贸易公司，每月取得租金收入20000元。贸易公司进入后，刘某发现，贸易公司将二楼的四间房作为员工的宿舍来使用。刘某应该如何进行税务目的的安排？

应纳营业税＝20000×5％＝1000（元）

应纳城建税＝1000×5％＝50（元）

应纳教育费附加＝1000×3％＝30（元）

应纳房产税＝20000×12％＝2400（元）

上述合计应纳税额＝3480（元）

应纳个人所得税＝（20000－3480）×（1－20％）×20％＝2643．2（元）

税后收入＝20000－3480－2643．2＝13876．8（元）

后来刘某经咨询，发现如果把二楼的房间改变出租性质，改为出租居住用房，则可以享受各种税收优惠。后来与贸易公司商量修改合同，将二楼的房间定性为居住用房，租金1万元，一楼的租金也确定为1万元。

在新方案下：

应纳营业税＝10000×5％＋10000×3％＝800（元）

应纳城建税＝800×5％＝40（元）

应纳教育费附加＝800×3％＝24（元）

应纳房产税＝10000×12％＋10000×4％＝1600（元）

上述合计应纳税额＝2464（元）

应纳个人所得税＝（10000－1232）×（1－20％）×20％＋（10000－1232）×（1－20％）×10％＝2104．32（元）

税后收入＝20000－2464－2104．32＝15431．68（元）

节税＝15431．68－13876．8＝1554．88（元）

点评：

在这一案例中，应注意以下问题：

（1）纳税人兼有不同税目应税行为的，应分别核算不同税目的营业额，未分别核算的，从高适用税率。因此，在签订房屋合同时，就需要在合同中列明不同用途房屋的出租金额。

（2）纳税人必须对优惠项目和不优惠项目分别核算，否则不得享受优惠。因此，在签订房屋出租合同时，要明确规定房屋的用途。

五、利用税收优惠政策

现行的个人所得税规定了一系列的优惠政策，比如买卖股票的差价收入、从基金分配中取得的收入、购买国债和国家发行的金融债券所取得的利息收入、以及教育储蓄存款的利息收入都免征个人所得税，因此可以充分利用这些优惠政策来降低个人所得税负。

另外，个人按照规定的比例缴付基本养老保险金、失业保险金，医疗保险金，不计个人当期的工资、薪金收入，免予缴纳个人所得税。因此通过足额缴纳基本养老保险金、失业保险金、医疗保险金和住房公积金，可以有效地节约税收成本，也有利于留住优秀人才。

个人缴纳部分：

养老保险金＝工资×8％

医疗保险金＝工资×2％

失业保险金＝工资×1％

住房公积金＝工资×12％

企业缴纳部分：

养老保险金＝工资×20％

医疗保险金＝工资×6％

失业保险金＝工资×2％

住房公积金＝工资×12％

由于单位缴纳的部分在计算企业所得税时允许税前扣除，所以不需要纳税调整。而且社会保险缴纳后绝大部分归个人所有，因此单位、个人缴纳的比例越多，个人得到的实惠就越多。

但在进行保险基金等纳税筹划时应注意以下两点：

（1）要详细了解国家的有关政策和当地政府的具体规定，并进行相关测算。对于国家规定允许支出并在计算企业所得税和个人所得税时可税前扣除的有关补贴，如物价补贴、住房补贴、防寒取暖费等，应在制作工资表时在规定限额内分项列出。

（2）应与员工充分进行沟通、解释，以免因为工资的调整影响员工工作的积极性。

第四节　个人所得税的会计处理

个人所得税的会计处理，因其征税项目的性质不同，可以分为两种类型：一是扣税义务人代扣代缴个人所得税的会计核算，二是个体工商户生产、个人独资、合伙企业的投资人应缴个人所得税的会计处理。

一、扣税义务人代扣代缴个人所得税的会计处理

（一）支付工资、薪酬代扣代缴所得税的会计处理

工资、薪酬所得项目的所得税，由支付工资、薪酬所得的单位代扣代缴。而单位代扣代缴的个人所得税，实际上是个人工资、薪酬所得的一部分。代扣时，借记“应付职工薪酬”账户，贷记“应交税费——应交个人所得税”等账户；上交代扣的个人所得税时，借记“应交税费——应交个人所得税”账户，贷记“银行存款”等账户。

【案例6－17】 在某公司任职的中国公民张某，于20××年8月取得工资、薪酬收入3 800元、奖金收入1 000元。按规定该公司应代扣代缴应由张某承担的个人所得税，8月份该公式计算张某应交纳的个人所得税并会计处理如下：

应纳税所得额＝（3800＋1000）－3500＝1300（元）

应交纳的个人所得税额＝1300×3％＝39（元）

支付工资并代扣个人所得税时

交纳个人所得税时

（二）承包、承租经营所得应缴个人所得税的会计处理

承包经营、承租经营有两种情况，个人所得税也分别涉及两个项目：

一是承包人、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按工资、薪酬所得项目征税，适用3％～45％的超额累进税率。此时的个人所得税会计处理办法同工资、薪酬所得扣缴的所得税的会计处理。

二是承包人、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方缴纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包人、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包、承租经营所得项目，适用5％～35％的超额累进税率计算缴纳。此种情况应由承包人、承租人自行申报缴纳个人所得税，发包人、出租人不做扣除所得税的会计处理。

对企事业单位的承包经营、承租经营取得的所得，如果由支付所得单位代扣代缴的，支付所得的单位代扣代缴款时，借记“应付利润”账户，贷记“应交税费——应交个人所得税”账户；实际上交代扣税款时，借记“应交税费——应交个人所得税”，贷记“银行存款”等账户。

【案例6－18】 张某20××年1月1日起承包经营某一招待所，按合同规定，年终从招待所经营利润中分得利润60 000元，此外，张某还每月从该招待所领取工资、薪酬1 200元。该招待所为扣税义务人。计算张某应交纳的个人所得税并会计处理如下：

应纳税所得额＝（60000＋1200×12）－3500×12＝32400（元）

应纳所得税额＝32400×20％－3750＝2730（元）

招待所分出利润时

上交代扣的个人所得税时

（三）支付劳务报酬、特许权使用费、稿费、财产租赁费、储蓄存款利息、股息、红利等代扣代缴所得税的会计处理

企业支付给个人的劳务报酬、特许权使用费、稿费、财产租赁费应缴纳的所得税，一般由支付单位代扣代缴。在支付劳务报酬并代扣个人所得税时，借记“管理费用”、“销售费用”等账户，贷记“应交税费——应交个人所得税”等账户；上交代扣的个人所得税时，借记“应交税费——应交个人所得税”账户，贷记“银行存款”账户。

【案例6－19】 某公司请某大学教授对员工进行为期2天的培训。该公司支付讲课费用10000元，根据约定，个人所得税由教授个人承担。公司已按会计准则的规定计提了职工教育经费。该公司计算代扣代缴的个人所得税并做会计处理如下：

代扣的个人所得税＝10000×（1－20％）×20％＝1600（元）

支付讲课费并代扣个人所得税时

交纳个人所得税时

（四）向个人购买财产（财产转让）代扣代缴所得税的会计处理

一般情况下，企业向个人购买财产属于固定资产的，所支付的税金应作为固定资产成本的组成部分。在购买固定资产并代扣个人所得税时，借记“固定资产”等账户，贷记“银行存款”、“应交税费——应交个人所得税”账户等账户；上交代扣的个人所得税时，借记“应交税费——应交个人所得税”账户，贷记“银行存款”账户。

【案例6－20】 刘某将自己3年前以100万元购入的一套住宅于20××年8月份装修后出售给甲公司，获财产转让所得120万元，出售前装修费用总支出为13万元。则会计处理如下：

刘某应缴的购入所得税＝［1200000－（1000000＋130000）］×20％＝14000（元）

甲公司购入房子并代扣个人所得税时

交纳个人所得税时

二、个体工商户、个人独资、合伙企业的投资人应缴个人所得税的会计处理

个体工商户、个人独资和合伙企业设置“留存收益”账户核算留存利润，年度终了，计算结果如为本年经营所得，应将本年经营所得扣除可在税前弥补的以前年度亏损后的余额转入该账户的贷方；同时计算确定本年度应缴纳的个人所得税，计入该账户的借方。

【案例6－21】 某一个体企业某一纳税年度经过主管税务机关核定，按照上年度实际缴纳的个人所得税金额，确定本年度各月份的预缴个人所得税的金额。上年度实际缴纳的个人所得税金额为60000元。

本年各月份预缴的个人所得税金额＝60000÷12＝5000（元）

每月预缴时

假定，年终汇算清缴的个人所得税金额为73000元，会计处理如下：

因为企业全年已经预缴了个人所得税60000元，所以还应补交13000元。补交个人所得税时会计处理如下：

假定年终汇算清缴的个人所得税金额为50000元。而全年已经预缴了个人所得税60000元，则多缴的金额应由主管税务机关退回。企业实际收到退税时，会计处理如下：

【本章小结】

1．个人所得税的纳税人包括居民纳税人和非居民纳税人。

2．我国目前的个人所得税采取了分类与综合相结合的纳税办法。

3．个人所得税的筹划，主要围绕着影响应纳税额的几个要素展开：纳税人身份的选择、应税项目的筹划和税收优惠政策的使用。

4．个人所得税的会计核算主要涉及代扣代缴个人所得税。

【思考题】

1．对劳务报酬进行筹划的主要方法有哪些？

2．某企业为季节性生产企业，该企业职工实行计件工资，其一年中只有5个月生产，每月可以领取工资4000元，其他月份则每月仅领取基本工资500元。请问这种发放方式是否合理？应如何改进？

3．20××年李某年薪60000元，无年终奖，每月月薪均为5000元。请结合年终一次性奖金的计税办法分析李某的这种工资薪金发放办法是否合理。如果不合理，应如何改进？

4．国内某大学著名教授对企业内部控制颇有研究，因此经常有企业邀请其为企业做培训和顾问并支付其劳务报酬，劳务报酬每次支付。该教授面临着两种选择：一种是企业给教授支付50000元人民币，往返交通费、住宿费、伙食费等一概由该教授自己负责；另一种是企业支付教授讲课费40000元，往返交通费、住宿费、伙食费等全部由企业负责。试问该教授应该选择哪一种？