成本的分类不同

第3章　变动成本法

学习要点：

1.掌握变动成本法的含义；

2.掌握变动成本法与全部成本法的区别；

3.掌握贡献毛益的概念；

4.掌握贡献毛益的计算。

重点与难点：

1.贡献毛益的计算；

2.变动成本法与全部成本法的区别；

3.变动成本法与全部成本法在编制损益表方面的不同。

传统的产品成本计算，是按照经济用途将各种费用归集、分配于产品之间，以确定各种产品的实际成本，进而计算企业的期间损益，根本没有考虑决策的需要。

按成本习性将总成本分解为变动成本和固定成本两部分，固然可以满足需要，但充其量不过是对财务会计资料进行二次加工和改制，因而，其效率和精度不能不受到一些限制。如果改变传统的成本计算方法，使日常的会计核算资料既满足财务会计的需要，也满足决策的需要，将会得到事半功倍的效果。基于这种想法，1936年美国会计学者哈里斯首先提出了变动成本计算方案。第二次世界大战以后，随着资本主义经济矛盾的日趋尖锐，市场竞争的日益激化，企业管理当局要求会计能提供更广泛、更有用的会计信息。如何按成本习性来控制成本，如何将占成本比重日益增大的固定成本，恰当地在产品之间进行分配，是成本会计学研究的重点问题。变动成本法不但解决了上述问题，也为企业决策提供了不少方便，因而被美、日、西欧诸国广泛应用，成为管理会计的一项重要内容。

本章将从贡献毛益着手，通过变动成本法与全部成本法的比较分析，系统介绍变动成本法的主要内容。

3.1　贡献毛益

在上一章中，我们系统地研究了成本的习性，并把企业的全部成本划分为变动成本和固定成本两大类，这是现代管理会计研究的基础。在研究变动成本法之前，我们必须弄清楚管理会计的一个基本概念——贡献毛益。

3.1.1　贡献毛益的基本概念

贡献毛益（Contribution Margin），是管理会计学中研究变动成本法常用的一个概念，通常称之为“边际贡献”，“边际利润”或“创利额”。它是指产品销售收入超过变动成本的金额。

贡献毛益可有如下两种表现形式。

1.贡献毛益总额（Total Contribution Margin，简记为Tcm）

贡献毛益总额（Tcm），它是从产品的销售收入总额中减去各种产品的变动成本总额后的余额，也即

Tcm：＝销售收入总额－变动成本总额＝px－bx＝（p－b）x，

其中p为价格，x为销售量。其经济含义为，销售量x所能产生的毛利润。

2.单位贡献毛益（Cm）

单位贡献毛益（Cm），是一种产品的销售单价减去该种产品的单位变动成本，也即

Cm：＝销售价格－单位变动成本＝p－b.

其经济含义为，单位销售量所能产生的毛利润。

单位贡献毛益，反映了该产品的盈利能力。由上两式可知，

Tcm＝单位贡献毛益×销售量＝Cm×x.

这里所讲的贡献毛益，与财务会计中的毛利含义不一致。有关两者的差别将在后面论及。

3.1.2　贡献毛益的计算

现根据上述公式，举例说明贡献毛益的具体计算。

【例3.1】某出版社本年出版一本《辞典》，定价20元，固定成本为4000元，单位变动成本为16元，去年已销售20000册，可算得贡献毛益总额

Tcm：＝px－bx＝20×20000－16×20000＝80000（元），

单位贡献毛益

Cm：＝p－b＝20－16＝4（元），

或

Cm＝Tcm／x＝80000／20000＝4（元）。

从以上计算中可以看出，贡献毛益不等于企业的营业净利。企业得到的贡献毛益，得首先弥补固定成本总额，剩余部分才为企业提供利润。如果贡献毛益总额小于固定成本，则表现为亏损。

营业净利为

R：＝Tcm－a＝80000－40000＝40000（元）。

从贡献毛益概念可进一步引申出“生产贡献毛益”的概念，即从销售收入中扣除变动生产成本后的余额。计算公式为

生产贡献毛益总额：＝销售收入－变动生产成本总额。

销售收入、贡献毛益、固定成本、利润之间关系如图3－1所示：

图3－1　px，bx，Tcm，a，R的关系图

3.1.3　贡献毛益的派生指标

把贡献毛益这一绝对数指标，化为相对数指标，可以有如下贡献毛益率和变动成本率两个相对指标。

1.贡献毛益率（cmR）

贡献毛益率（cmR），又称边际贡献率、边际利润或创利率，是反映产品盈利能力的相对数指标，是指单位贡献毛益占销售单价的百分比，也即贡献毛益占销售收入的百分比。其计算公式，以及根据前例的计算结果如下。贡献毛益率

cmR：＝Tcm／（px）＝80000／400000＝20%，

或

cmR＝1－b／p＝Cm／p＝4／20＝20%。

2.变动成本率（bR）

变动成本率（bR），是指单位变动成本占销售单价的百分比，也即变动成本总额占销售收入总额的百分比。它说明了单位销售额中变动成本所占的金额。

变动成本率的计算公式，以及根据前例的计算结果如下。变动成本率

bR＝b／p＝16／20＝80%，

或

bR：＝变动成本总额／销售收入总额＝bx／（px）＝320000／400000＝80%，

或

bR：＝1－贡献毛益率＝1－cmR＝1－20%＝80%。

运用以上公式，我们可以根据具体的资料条件灵活运用有关公式，并从已知数据推导有关未知指标。例如，单位贡献毛益

Cm＝价格×贡献毛益率＝p×cmR＝20×20%＝4（元）。

而且，从公式里还可以看出，贡献毛益率cmR与变动成本率bR的关系

bR＋cmR＝1，

呈此消彼长的变化。变动成本率是一个越小越好的指标。由公式可见，当企业变动成本率高时，贡献毛益率则低，创利能力小；当企业变动成本率低时，贡献毛益率则高，创利能力大。

3.2　变动成本法与全部成本法的区别

变动成本法是管理会计学中核算成本的基本方法。它是根据成本习性的特点核算成本的。它在计算产品的生产成本和存货成本时，不包括在生产过程中的固定制造费用，把这一部分费用以期间成本方式处理，作为贡献毛益的减除项，列入损益，如图3－2所示。

图3－2　变动成本法中的成本划分

变动成本法认为，固定制造费用是为企业提供必要经营条件，并保持准备状态而发生的成本，它们同产品实际产量没有直接联系，不随产量提高而增加，也不随产量下降而减少。它们实质上发生在一定的会计期间，随时间消逝而消失，因此其组成部分不应递延到下一会计期间，而应把费用发生的当期金额列在收益表内，作为期间成本扣除。变动成本法与人们理解的成本有一定差距，但是它使固定成本总额与业务量脱离关系，最符合“费用与收益”相配比的公认会计准则。

3.2.1　成本的分类不同

全部成本法，根据经济职能，把企业的全部成本分为生产领域成本、推销领域成本和管理领域成本。而变动成本法，则按成本习性，把企业全部成本划分为变动成本和固定成本两大类。如图3－2所示。

3.2.2　产品成本的构成内容不同

全部成本法，把变动成本和固定制造费用均纳入产品成本中去；而变动成本法，只把变动成本纳入产品成本，把固定制造费用作为期间成本。这是两种方法的根本区别所在。

【例3.2】S公司只生产一种产品，各种资料如下。

根据上述资料计算，两种成本法的产品生产成本如表3－1所示。

表3－1　两种成本法的产品生产成本　　单位：元

由计算结果可以看出，全部成本法单位生产成本75元，比变动成本法单位生产成本60元多15元。这是由于每件产品负担固定制造费用15元（60000元／4000件）而造成的。

3.2.3　期末产成品和在产品的存货计价不同

从上述计算结果可以看出，变动成本法中的产品成本，只包括变动成本，而不包括固定制造费用；若采用全部成本计算法，则在已销售产品、库存的产成品和在产品之间都分配了固定制造费用，因此期末产成品和在产品的存货计价，也包含了固定制造成本这一部分，从而存货中的成本金额必然大于变动成本法存货的成本金额。

例如，上例中的存货成本，分别计算为：

（1）变动成本法计算的期末存货成本＝60×400＝24000（元）；

（2）全部成本法计算的期末存货成本＝75×400＝30000（元）。

3.2.4　税前净利的计算结果不同

在两种成本方法下，成本包含的内容不同。因而，在生产量与销售量有差别时，收益表上反映的税前净利就会不同。生产量与销售量差别越大，也即存货数量变化越大，两者计算的税前净利差别就会越大。

1.变动成本法计算税前净利的步骤

（1）先计算“贡献毛益总额”

贡献毛益总额＝销售收入－变动成本，

其中，变动成本包括变动生产成本、变动推销和管理费用，而变动生产成本为单位变动生产成本乘销售量，无需考虑期末、期初存货增减变动。

（2）再计算“税前净利”

税前净利＝贡献毛益总额－期间成本（全部固定成本）。

2.全部成本法计算税前净利的步骤

（1）先计算“销售毛利”

销售毛利＝销售收入－已销售的生产成本，

其中

已销售生产成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本，

这里要考虑期初期末存货成本增减。

（2）再计算“税前净利”

税前净利＝销售毛利－销售和管理全部费用。

【例3.3】根据上例中S公司资料，分别用两种方法计算税前净利加以比较如下。

根据变动成本法计算：

贡献毛益总额＝（100×3600）－（60×3600＋20000＋2000）＝122000（元）；

税前净利＝122000－（60000＋40000＋18000）＝4　000（元）。

根据全部成本法计算：

销售毛利＝（100×3600）－（0＋75×4000－75×400）＝90000（元）；

税前净利＝90000－（60000＋20000）＝10000（元）。

从上述计算的结果来看，全部成本法税前净利为10000元，比变动成本法计算的结果（4000元）多6000元。这是因为全部成本法把期末存货400件中每件包括的固定制造费用15元，从销售成本内结转至下一个会计期间，因而本期成本减少6000元（15×400），于是本期净利就多了6000元；而变动成本法没把固定制造费用分配到相应的存货中去，都算作本期的期间成本从贡献毛益中扣除，因而本期期间成本增加，导致税前净利减少。总之，这两者之间的不同，是因为它们从销售收入中所扣除的固定成本金额不同所致。变动成本法不管产销量如何不一致，总是把本期的固定成本总额全部扣除；而全部成本计算法所扣除的固定成本是：

期初存货中固定成本＋本期固定成本－期末存货中的固定成本。

3.2.5　损益表编制的不同

【例3.4】仍以上例中S公司生产某产品资料编制损益表，如表3－2和表3－3所示。

这两张表是根据一个会计期间，并且在期初没有存货的条件下编制的损益表。假若期初、期末均有存货，有时为期初存货大于期末存货，有时则相反，那么它们计算的税前净利也会有不同的结论。

一般有下述三种产生不同结果的情况。

1.生产量等于销售量的情况

生产量等于销售量的情况，就是期末存货等于期初存货的情况。这时，两种方法扣除的固定成本总额相等，计算的税前净利相等。

【注3.1】这里还应该注意如下情况，如果由于技术革新或设备改进等原因，

期初存货的单位固定成本≠期末存货的单位固定成本，　　（3.2.1）

其中的“单位固定成本”是指“单位存货中含有的固定成本”，那么即使在生产量等于销售量的情况下，两种方法扣除的固定成本总额还是不相等，从而计算的税前净利也不相等。

表3－2　贡献式损益表（按变动成本法编制）　　单位：元

表3－3　职能式损益表（按全部成本法编制）　　单位：元

一般说来，

全部成本法计算的税前净利多出额

＝期末存货中含有的固定制造费用－期初存货中含有的固定制造费用

＝期末存货量×期末存货的单位平均固定制造费用－期初存货量×期初存货的单位平均固定制造费用。

为简单计，在没有特别说明的情况下，一般都假设：

期初存货的单位平均固定制造费用＝期末存货的单位平均固定制造费用。（3.2.2）

2.生产量大于销售量的情况

生产量大于销售量的情况，就是期末存货大于期初存货的情况。这时，“全部成本法”计算的税前净利较大。这是因为“全部成本法”将增加的存货中所包含的固定制造费用转入了下一会计期间，从而增加了本期利润。所以

全部成本法计算的税前净利多出额＝单位固定制造费用×期末增加的存货。

【例3.5】在上述S公司中，全部成本法税前净利比变动成本法多

10000－4000＝6000（元），

它正好等于转入下期的固定制造费用

15×400＝6000（元）。

3.销售量大于生产量的情况

销售量大于生产量的情况，就是期末存货小于期初存货的情况。这时，“变动成本法”计算的税前净利较大。这是因为“全部成本法”将期末减少的存货（期初存货－期末存货）中的固定制造费用都转入了本期成本，造成本期成本增加，利润减少。所以

变动成本法计算的税前净利多出额＝单位固定制造费用×期末减少的存货。

以下，我们将结合若干个会计期间，对以上三种不同情况的税前净利差别加以研究。我们将会见到，其结论与上述类似。

3.2.6　若干个会计期间变动成本法和全部成本法损益表计算分析

上述主要就单一会计期间变动成本法和全部成本法的损益表进行比较分析，并最后对生产量和销售量出现的三种不同情况作了结论。现在，再通过若干个会计期间的实例，对三种不同情况，做进一步说明。

1.生产量等于销售量的情况

【例3.6】某企业有连续三年生产、销售的基本资料，如表3－4所示。

表3－4　某企业连续三年生产、销售的基本资料　　单位：件

根据表3－4中资料，分别按两种方法编制损益表，如表3－5所示。

表3－5中，应该注意如下两点。

（1）在若干会计期间，虽然每年产销量不相等，但若干年的总产销量相等时，两种成本法计算的净收益之和是相等的，都是22.31万元。

（2）按两种成本法计算的各年度收益互不相同，是因为各年度的产销量不一致而造成的。具体如下。

第一年中，其产量大于销量，所以全部成本法净收益3.675万元大于变动成本法净收益3.05万元，这一点已在上面的单一会计期间两种成本法分析中作了说明。

第二年中，由于销量大于产量，所以全部成本法净收益8.735万元小于变动成本法净收益9.16万元，差额为4250元。这里应注意两点：一是上年结转而来的期初存货5000件，按变动成本法计算存货价值为2.4万元，完全成本法计算存货价值为3.025万元，期初存货价值相差6250元；二是这一年销量28000件大于产量25000件，而本期销售的28000件为去年结转的5000件和今年生产的23000件（按先进先出法计算）之和，对于期末存货25000－23000＝2000件，变动成本法中的期末存货价值为4.8×2000＝9600元，而全部成本法中的期末存货价值为5.8× 2000＝1.16万元，因而期末存货相差1.16－0.96＝0.2万元。这里，期初存货与期末存货价值相抵后的净额为4250元（期初差额6250元－期末差额2000元），也就是全部成本法在本年较变动成本法多结转过来成本4250元，因而减少净收益4250元。

第三年的情况与第二年情况大致相同。

表3－5　（生产量等于销售量）损益表　　单位：万元

2.生产量大于销售量的情况

【例3.7】某公司经营某产品，连续三年的生产和销售资料如表3－6所示。

表3－6　某公司连续三年生产、销售的基本资料　　单位：件

根据表3－6中资料，分别按两种方法编制收益表，如表3－7所示。

表3－7　（生产量大于销售量）收益表　　单位：万元

在表3－7中，第一年和第三年均属生产量大于销售量情况，因此全部成本法净收益大于变动成本法净收益，有关原因已在单一会计期间的例题中做了说明，其中第二年属于生产量小于销售量情况，因此全部成本法净收益小于变动成本净收益，有关道理已在前面一例第二年净收益差额原因中作了说明。

其具体做法是：分别用两种方法说明期初存货价值差额、期末存货价值差额，然后再求这二种差额的差额，这就是净收益差额存在的原因。

例如第三年全部成本法净收益9.31万元，大于第三年变动成本法净收益9.16万元，差额为0.15万。从期初存货1000件价值看，全部成本法为0.58万元（5.8 元×1000），变动成本法0.48万元（4.8元×1000），差额为0.1万元。从期末存货3000件价值看，全部成本法为1.69万元（4.8元×3000＋25000元×3／30），变动成本法为1.44万元（4.8元×3000），差额为0.25万元（1.69万元－1.44万元）；期初期末存货成本净差额为0.15万元（0.25万元－0.1万元），这就是全部成本法净收益多出0.15万元的道理。

从三年整个期间看，由于总生产量75000件大于总销售量72000件，因而全部成本法净收益比变动成本法净收益多出0.25万元。也是容易说明的：它是在期末存货3000件中，全部成本法转移了0.25万元（2.5万元×3／30）固定生产成本并结转到下期去，增加了净利0.25万元。

3.生产量小于销售量的情况

【例3.8】某企业连续三年的生产和销售资料如表3－8所示。

表3－8　某企业连续三年的生产和销售资料　　单位：件

表3－8中产品销售价格、单位变动成本、固定成本总额与前两例相同。其中第一年期初存货5000件，单位变动成本为4.8元，单位固定成本为1元。

根据表3－8中资料，分别用两种成本方法编制损益表，如表3－9所示。

在表3－9中，从三个年度的净收益看，由于生产量小于销售量，所以变动成本法净收益25.6万元多于全部成本法净收益25.1万元，净差额为0.5万元。这是由于全部成本法中，将上期存货中5000件中的固定成本0.5万元（1元×5000）结转到本期来，从而使全部成本法较变动成本法多出成本0.5万元，使得净收益减少0.5万元。这就是两者差别的原因。如果从各个年度看，其中有的年度生产量大于销售量，有的生产量小于销售量，分别用两种方法计算的净收益存在差异的原因，已在前面做过分析，不再赘述。

从以上实例我们可以看出，不同的成本计算方法所确定的某一会计期间的损益数额，按生产量和销售量之间的数量关系，将会产生以下几种情况。

第一，当某期产品生产量与销售量相等时，按变动成本法确定的净收益与按全部成本法确定的净收益相等。

第二，当某期产品生产量大于销售量时，按变动成本法确定的净收益小于按全部成本法确定的净收益。

第三，当某期产品生产量小于销售量时，按变动成本法确定的净收益大于按全部成本法确定的净收益。

第四，当各年销售量相等时，用变动成本法计算出的净收益也一定相等，不受生产量的影响。全部成本法则不然，它受销售量和产量的双重影响，因而利润不一定相等。

表3－9　（生产量小于销售量）收益表　　单位：万元

3.3　全部成本法和变动成本法的评价

3.3.1　全部成本法的优点和不足

1.全部成本法的优点

（1）全部成本法是从价值补偿角度计算成本的，其产品生产成本（或制造成本）包括变动制造费用和固定制造费用两部分，反映生产过程中的全部消耗，符合传统的成本概念，也易于人们理解，便于编制财务报表，是财务会计核算中确定盈亏的重要依据。

（2）由于全部成本法把固定制造费用分配到了每一单位产品，因此促进企业积极扩大生产，就会降低每一单位分配的固定制造费用，引起单位产成品的成本降低，提高经济效益。

2.全部成本法的不足

（1）全部成本法不利于成本管理。在全部成本法下，把固定制造费用计入产品成本内，给成本管理带来了困难：第一，把固定制造费用分配到各种产品中去，是一项繁重的工作，增加了成本计算量，同时也影响了成本计算的及时性和准确性；第二，由于产品中既包括了变动成本部分，也包括了固定成本部分，不易统一控制成本标准，使成本控制复杂化；同时固定成本分散在单位产品中，也使管理者难以对固定成本加以控制；第三，在分配固定成本过程中，遇到不同的产品时，就难以确定分配标准；第四，不能准确反映生产部门对成本的控制成果。一般说来，固定制造费用对生产部门来说属不可控成本，因为产量的增减必定引起生产成本的升降，但由于产品中吸收了固定成本内容，就不能反映生产部门的成绩与责任，难以对责任单位进行业绩考核与评价。以上各点从不同角度说明了，把固定制造费用分散至各种产品的成本中去，给成本管理和控制带来了一定的困难。

（2）难以反映真实的盈利情况。从全部成本法的构成内容可以得出，单位固定成本大小与生产量成反方向变动，这是一件好事。但是，当销售量与生产量变动不一致时，即销售量下降，而生产量上升，企业盈利会产生令人难以理解的现象。现举例予以说明。

【例3.9】假定某厂生产某种产品，其售价为100元，单位变动成本为20元，每月固定制造费用为4　000元，一月份生产量80件，销售量为80件，期末无存货；二月份生产量200件，销售量为50件，期末存货150件。则

一月份单位产品成本＝20＋4000／80＝70（元），

二月份单位产品成本＝20＋4000／200＝40（元）。

按全部成本法计算的税前净利，如表3－10所示。

表3－10　按全部成本法计算的税前净利　　单位：元

从上述计算结果可以看出：二月份虽然销售量下降，但企业毛利反而增大，而在一月份只不过由于生产量小，每个单位产品负担的固定费用高，尽管销售情况很好，仍然没有销售状况差的二月份盈利状况好。从经营角度而言，这样就会为了降低产品成本，盲目扩大生产，不问市场需求，造成虚盈实亏的后果。

3.3.2　变动成本法的优点和不足

1.变动成本法的优点

变动成本法有利于经营管理者进行规划和控制，主要有如下优越性。

（1）符合“费用与收益相配比”这一公认会计原则的要求。这一原则体现为会计记录在一定期间发生的费用与收益，必须属于这一会计期间。应当以产生的收益为根据，把有关费用同所产生的收益相配比，这项原则同“权责发生制”记账的要求是一致的。

变动成本法按成本习性分为两部分：一部分是与产品制造直接有联系的变动成本，它们需要按产品的销售量比例，将其中已销售的部分转入销售成本（即当期费用）与销售收入（即当期收益）相配比。将来销售的产品成本转入存货，以便与未来期间的收益相配合。另一部分是同产品制造没有直接联系的成本，即固定成本，它们是作为生产准备状态而引起的各种费用，这类成本与生产能力的利用程度无关，不会因产量的变化而变动，只随时间的消逝而成立，即在什么期间发生，就核算在什么期间，故应当为期间成本（当期费用），同本期收益相配合，作为本期收益的减除项。

（2）有利于科学分析成本和成本控制。由于变动成本和固定成本所受到的影响因素是大不相同的，因此就可以从不同的影响因素方面着手，划清成本责任的归属。如固定成本主要应由管理者负责，变动成本由生产部门负责，这样才能对变动成本采用单耗控制的方法，对固定成本用总额控制的方法找出控制途径。再如变动成本提供的信息能够对成本的超降原因严格区分，明确是由于产量变动引起的，还是由于成本控制的业绩引起的，从而对各工作部门的实际成果作出客观和恰当的评价。

（3）对预测、决策等规划活动提供最有用的信息。采用变动成本法计算的单位变动成本、贡献毛益以及变动成本率、贡献毛益率、经营杠杆率等各种信息资料，成为管理当局进行决策、预测最有力的依据。因为它能揭示业务量与成本变动的内在规律，找出生产、销售、成本、利润之间的依存关系，从而为管理者进行盈亏两平分析，以及进行销售预测、利润预测、短期经营决策、编制弹性预算等一系列规划活动提供可靠的信息。

（4）促进重视销售环节，防止盲目生产。采用变动成本法计算后，在销售单价、单位变动成本不变的情况下，净利只随销售量发生同方向变动，而不随产量发生同方向变动。这样管理当局就特别重视销售工作，加强促销，开辟市场，把管理工作的中心转向销售，避免了单纯增加产量从而导致净利虚增的假象。这样才能防止盲目生产、造成库存积压的严重后果。

（5）简化了产品成本计算。由于变动成本法把固定制造费用视为期间成本，从本期损益中一次性减除，这就使固定制造费用不进行分摊。特别是在多种产品的情况下，使得繁杂的分配计算大大简化，减少了工作量。

基于以上种种优点，大多数人认为变动成本法更能适合满足企业内部经营管理的要求。

2.变动成本法的不足

变动成本法作为成本核算方法，主要存在以下两点不足之处。

（1）不完全符合传统的成本概念。一般认为，“成本是为了达到一个特定目的而已经发生或可能发生的以货币计量的价值牺牲”，因此产品成本不仅要包括变动成本，也应包括固定成本，而变动成本法不能实现这一要求。如果对变动成本和固定成本不能真实、准确地划分（实际上也是近似的），那么变动成本计算的产品成本就难以成立。

（2）不能适应长期投资决策和定价决策的需要。长期投资决策要解决的是增加或减少生产能力及经营规模问题，即投资问题。从长期来看，固定成本不可能不发生变动，单位变动成本也将随着技术进步而下降，因此变动成本法难以较准确地为长期决策提供信息。

另外，在制定产品价格时，变动成本和固定成本理应都能得到价值补偿，所以变动成本法提供的产品成本资料，不能完全地作为定价的基础。

3.3.3　两种成本计算法的综合运用

变动成本计算法一般只用于对内管理，不宜用于对外报告。而搞两套平行的成本计算资料，会造成极大的重复劳动和一些不必要的浪费。因此，通常要采取一些灵活的措施进行处理。比较可行的做法如下。

把日常的核算工作建立在变动成本的基础上，对产成品和在产品均按变动成本计算，但同时对变动成本计算法做一些变通，将日常发生的固定制造费用先记入专设的“存货中的固定成本”账户。每届期末，按当期产品销售量的比例，将“存货中的固定成本”属于本期已销售的部分转入“销售成本”账户，并列入收益表中作为本期销售收入的减除项目；另将“存货中的固定成本”属于本期未销售的部分，仍留在该账户内，并将其余额按实际比例分配给资产负债表上“产成品”和“在产品”项目上，使它们仍按全部成本列示，这样就使一套账目完成对外报告和对内管理两方面的职责，兼顾了内部经营管理和会计制度的需要。

在我国具体运用变动成本法时，还要注意到销售税金与西方国家企业的不同。在西方国家企业中，销售税金是作为变动成本的一部分，而我国把它视作一个独立项目。从理论上讲，销售税金是按销售额的比例计算的，与变动成本有同样性质，故在采用变动成本计算盈亏时，销售税金也应视作变动成本处理。通常贡献毛益的公式就改写为

贡献毛益总额＝销售收入－变动成本额－销售税金。

这样，再从贡献毛益中扣除期间成本总额，得税前净利。这就与西方国家企业的税前净利一致了。

3.4　复习思考题

3.4.1　单项选择题

1.在变动成本法中，产品成本是指（　　）。

A.制造费用　　B.生产成本　　C.变动生产成本　　D.变动成本

2.在变动成本法下，销售收入减去变动成本等于（　　）。

A.销售毛利　B.税后利润

C.税前利润　D.贡献毛益

3.如果本期销售量比上期增加，则可断定按变动成本法计算的本期营业利润（　　）。

A.一定本期等于上期　B.本期应当大于上期

C.本期应当小于上期　D.本期可能等于上期

4.在变动成本法下，固定性制造费用应当列作（　　）。

A.非生产成本　B.期间成本

C.产品成本　D.直接成本

5.下列项目中，不能列入变动成本法下产品成本的是（　　）。

A.直接材料　B.直接人工

C.变动性制造费用　D.固定性制造费用

6.已知2000年某企业按变动成本法计算的营业利润为13500元，假定2001年销量与2000年相同，产品单价及成本水平都不变，但产量有所提高。则该年按变动成本法计算的营业利润（　　）。

A.必然大于13500元　B.必然等于13500元

C.必然小于13500元　D.可能等于13500元

7.如果某企业连续三年按变动成本法计算的营业利润分别为10000元、12000元和11000元。则下列表述中惟一正确的是（　　）。

A.第三年的销量最小　B.第二年的销量最大

C.第一年的产量比第二年少　D.第二年的产量比第三年多

8.如果某期按变动成本法计算的营业利润为5000元，该期产量为2000件，销售量为1000件，期初存货为零，固定性制造费用总额为2000元，则按完全成本法计算的营业利润为（　　）

A.0元　B.1000元　C.5000元　D.6000元

9.如果完全成本法的期末存货成本比期初存货成本多10000元，而变动成本法的期末存货成本比期初存货成本多4000元，则可断定两种成本法的营业利润之差为（　　）

A.14000元　B.10000元　C.6000元　D.4000元

10.下列各项中，能反映变动成本法局限性的说法是（　　）

A.导致企业盲目生产　B.不利于成本控制

C.不利于短期决策　D.不符合传统的成本观念

3.4.2　多项选择题

1.在完全成本法下，期间费用包括（　　）。

A.制造费用　　　　B.变动制造费用　　　　C.固定制造费用

D.推销成本　　　　E.管理费用

2.变动成本法下期间成本包括（　　）。

A.管理费用　　　　B.销售费用　　　　C.制造费用

D.固定生产成本　　E.非生产成本

3.变动成本法与完全成本法的区别表现在（　　）。

A.产品成本的构成内容不同　　　　B.存货成本水平不同

C.损益确定程序不同　　　　　　　D.编制的损益表格式不同

E.计算出的营业利润不同

4.成本按习性进行分类，变动成本包括（　　）。

A.变动生产成本　B.直接材料　C.变动制造费用

D.变动推销及管理费用　E.制造费用

5.完全成本法计入当期利润表的期间成本包括（　　）。

A.固定性制造费用　B.变动性制造费用

C.固定性销售和管理费用　D.变动性销售和管理费用

E.制造费用

3.4.3　简答题

1.变动成本法的优缺点是什么？

2.简述变动成本法与完全成本法的区别。

3.4.4　分析计算题

1.已知某企业本期有关成本资料如下：单位直接材料成本为10元，单位直接人工成本为5元，单位变动性制造费用为7元，固定性制造费用总额为4000元，单位变动性销售管理费用为4元，固定性销售管理费用为1000元。期初存货量为零，本期产量为1000件，销量为600件，单位售价为40元。

要求分别按两种成本法的有关公式计算下列指标：

（1）单位产品成本　　（2）期间成本　　（3）销货成本　　（4）营业利润

2.已知：某厂只生产一种产品，第一年、第二年的产量分别为30000件和24000件，销售量分别为20000件和30000件；存货计价采用先进先出法。产品单价为15元／件，单位变动生产成本为5元／件；每年固定性制造费用的发生额为180000元。销售及管理费用都是固定性的，每年发生额为25000元。

要求：分别采用两种成本计算方法确定第一年、第二年的营业利润（编制利润表）。