现代企业环境与管理会计发展

第四节　　现代企业环境与管理会计发展

20世纪中叶以来，由于科学技术的推动和社会经济的发展，企业的环境发生了巨大的变化，新产品、新技术不断涌现，市场竞争激烈，企业的生存与发展充满艰险与危机，企业正确的发展战略和科学有效的管理成为企业生存与发展的关键。企业环境的变化、制造业的创新和服务业的兴起对管理会计的发展提出了新的挑战，信息技术的发展也给管理会计的信息处理提供了极大的便利。20世纪70年代，尤其是80年代以来，学术界和实务界一直致力于管理会计新方法的研究，也取得了许多新的成果，提出了一些新的观念和方法。面对新的发展，有人提出战略管理会计的概念，笔者也赞同这种提法。新的理论和方法融入传统管理会计，使管理会计充满活力，提高了管理会计在企业战略管理和扩展生存空间中的信息支持作用。本教材力图将战略管理会计的内容融入管理会计的传统体系。

一、信息技术与管理会计信息系统设计

管理会计是管理信息系统的重要组成部分，计算机和现代信息技术普遍、大量地用于管理会计可以说是现代管理会计的重要特点，它拓展了管理会计的范围，推动了管理会计的创新和发展。一方面，管理会计应用计算机技术和信息技术进行数据的处理和传输，运用信息技术和网络系统进行企业的决策、计划、管理和控制，如管理会计的数据库和自动账务处理系统，用于现代资源管理和控制的ERP、MRP和CRM等信息处理和运用管理系统，大大提高了信息处理的效率和信息利用的效果。另一方面，运用信息经济学的理论和方法，研究信息系统的科学性、合理性，分析信息的收集、处理、传输及使用的成本和使用信息所获取的经济利益，比较得失、权衡利弊，以确定企业为取得某种信息而建立一个管理信息系统的必要性。如管理会计以成本－效益原则为指导，对管理信息系统的设置、建立和运行成本，信息使用的效果和效益进行计量、分析和评价，使得企业对信息技术的使用、信息资源的获取和利用建立在最佳经济效益的基础上。

二、吸收运用行为科学和代理人理论的研究成果

代理人理论（Agency Theory）主要研究企业同外部有关方面以及企业内部组织方面的关系，它是在企业所有权和经营权日益分离的环境下，吸收了经济学、信息理论和组织行为学、心理学和博弈论的有关理论和方法，从委托人和代理人的关系来研究企业的组织、信息和人际关系。代理人理论把企业看成由一系列不同层次的委托和代理关系构成的整体，把获益的一方称为委托人，把产生行为的一方称为代理人。如，股东是委托人，经理是代理人;经理是委托人，而其下属部门主管则是代理人。代理人理论研究代理人的行为，寻找委托人同代理人利益结合的最佳点，以增强信息的透明度，减少利益冲突，提高企业的经营效益。代理人理论认为，在委托和代理关系中，委托人的利益受代理人行为的直接影响，而代理人的行为又是受自身利益的支配。委托人为了实现自己的利益，要通过一定的活动来达到这一期望目标。为了激励代理人尽最大努力来完成这一目标，委托人要根据代理人的实际成果确定代理人的业绩，并据此给予代理人相应的、具有激励性的报酬。一般来说，委托人要求代理人以最大的努力去工作，承担尽可能多的责任;而代理人则希望得到尽可能多的精神上或物质上的报酬，尽可能少承担责任。这样在委托人和代理人之间就不可避免地发生利益上的冲突，这种冲突在企业里主要表现在代理人的道德冒险（Moral Hazard）和不利选择（Adverse Selection）两种行为上。产生这两种行为的原因是由于委托人和代理人之间存在信息结构的不平衡，委托人没有合理地激励代理人，使他朝着有利于委托人的利益而努力。管理会计研究委托人和代理人的关系，并加以数量化，对影响代理人行为的因素进行计量、分析，从而寻求双方利益的最佳结合。管理会计运用代理人理论进行预算编制，设置内部激励和业绩评价系统，以减少利益冲突，实现企业目标和员工利益的一致性。

三、价值链、作业管理及作业成本计算、供应链管理

（一）价值链、作业管理和作业成本计算

企业向用户提供产品需要经由多个环节，每个环节都是提升产品价值所必要的，这些环环相扣的环节称为价值链（Value Chain）。如，制造业典型的价值链由产品研发、产品设计、产品制造、市场营销、产品配送和客户服务构成，如图1－2所示。

图1－2　制造业典型的价值链

价值链上的每个环节都由一系列的作业构成，如，制造环节由购买材料、整理材料、设备调试、机器加工、质量控制等一系列作业（活动）构成，称之为作业链。在生产技术水平不够发达的条件下，生产工艺简单，企业规模不大，经营活动过程的作业较少，按作业进行管理和控制并无太大必要。然而在科学技术高度发展的今天，尤其是计算机在生产过程的广泛应用，企业规模不断扩大，经营领域不断扩展，企业经营活动的作业链越来越长，作业链的关系越来越复杂，作业是否提升产品价值，即增值（Added Value）和非增值作业（Non-added Value Activity）并非显而易见。因此对错综复杂的企业组织和经营活动进行分解，就是作业链分析和作业管理（Activity-based Management），可见提出作业链分析实施作业管理是深化和改革管理的成果。

作业成本计算（Activity-based Costing）是同作业管理相适应的一种成本计算方法。所谓作业成本计算，是指区分不同的作业，按作业归集成本、计算成本，按引发作业成本变动的成本动因分配成本，使成本的计算更为合理、更为准确，从而为消除或减少非增值作业，改进增值作业提供有用信息。作业成本计算早在20世纪初就有人提出，如与泰罗同时代的工程师甘特（H.L.Gantt）当时就开始讨论采用何种分配基础分配制造费用，他坚持认为应以成本动因为基础（正常或实际）分配制造费用，可以说这是ABC思想的初步体现。但由于当时生产技术水平不高，直接材料和直接人工以外的间接制造费用在成本总额中所占的比重不大，再加上信息的处理主要是手工操作，因此作业成本计算思想未得到发展和应用，可见一种方法的推广应用应同时具备强烈的需求和推广运用的基本条件。20世纪80年代以来，生产技术水平的高速发展，计算机在各个领域的普遍应用，间接费用的比重大大提高，与间接费用相关的作业繁多、差别很大，因此间接费用的分配对成本计算的影响很大，管理对真实的成本信息提出强烈需求，同时计算机技术的发展应用也为ABC的大量信息处理提供了便利和低成本条件，使按作业计算分配成本成为可能，作业成本计算才能得到较为迅速的推广运用。

作业成本计算的思想并不复杂，但它对管理会计方法的影响却很大，不仅是作业管理和价值链分析，质量成本与全面质量管理、适时生产系统等管理会计的创新都与作业成本计算的运用与推广相关。

（二）供应链（Supply Chain）

供应链是超越单个企业范围从社会分工来看待产品的生产和消费过程，包括人们常说的物流。从生产和消费的社会流程看，产品从生产到消费由不同的关联企业合作完成，如材料供应商、产品生产、装配、分销、零售，直至最终消费者，如图1－3所示。

图1－3　产品从生产到消费的关联企业

供应链主要从社会分工的角度，强调处于供应链上、下游企业之间的合作对单个企业经营效率的影响。如企业采取适时生产系统，只有处于供应链中企业的密切合作与衔接，适时生产系统及无存货管理才能真正实现。不同产品的供应链上的生产、运输、仓储与消费模式不同，因此供应链管理发展成为管理的专门环节。

动态的供应链包括着不同环节的物流、商流、资金流，以及关于物流、商流和资金流的信息流，计算机和信息技术的飞速发展，使供应链中企业间的沟通更加快速与便捷。单个企业不仅要做好企业内部的价值链管理，还要从社会分工的角度，在供应链中进行成本和效益分析，合理规划企业规模、选择外包服务，这些都促使管理会计扩展其服务领域，催生出新的技术与方法。

四、适时生产（存货）系统

适时生产系统（Just-in-time Production System）与价值链分析、作业管理和全面质量管理是相联系的。实施适时生产系统的目的就是要消除生产过程中的非增值作业（如生产过程中的存货存储、运输、等待等），缩短生产周期，减少不必要的浪费，使产品的生产周期等于对产品进行直接加工和处理的必要时间。适时生产系统是一种拉动式（Pullthrough Production System）的生产组织方式，要求企业按客户订单需要、以满足客户需求组织生产，由最后生产工序自后向前推进安排生产，组织采购，环环衔接消除等待和存储从而做到零存货，所以适时生产系统也称为无存货（Zero Inventory）管理。适时生产系统的实施，导致企业全面的质量管理，要求工厂生产布局更具弹性、员工素质全面提高。

价值链分析、作业管理和作业成本计算、适时生产系统是与全面质量管理相互联系、互为支持的，同时又与供应链管理相链接。在新的市场环境和内部生产技术水平条件下，企业管理发生了深刻的变革，管理会计的创新是管理会计对管理领域变革的反应和支持。

五、目标成本计算

目标成本计算（Target Costing）和价值分析（Value Analysis）出现得比较早，但纳入管理会计的系统方法并得到广泛的重视也是在20世纪80年代以后。目标成本和价值分析的意义在于将成本和功能相联系，把内部成本控制和市场的产品价格及功能综合竞争力联系起来，把成本控制提前到产品的研发与设计阶段。

一般来说，产品成本的绝大部分（约80%）实际发生于产品生产和使用阶段，然而产品生产和使用阶段发生的成本绝大部分锁定于产品设计阶段，即成本锁定于产品设计阶段，也就是说产品生产和使用成本在投产之前的设计阶段已经确定。目标成本计算将成本计算同价值分析联系起来，进行成本与功能、质量的综合评价，确立成本价格的竞争优势。

运用目标成本管理，从符合市场需求的产品功能入手，功能定位并非越高级越好，而是恰到好处地满足现有和潜在市场消费需要。确定了产品的功能，然后拟定功能实现的各种可能方案，计算各种方案的成本，最后综合成本和功能评估各种方案，寻求具有成本和功能优势的最佳方案。企业在评价功能和确定具有竞争优势的目标成本过程中，必须充分了解市场，研究竞争对手的情况，分析自身的优势和不足，从而实现企业内部发展战略与外部市场的结合。目标成本计算和价值分析成为管理会计规划和控制的方法之一，是企业开拓生存发展空间、进行战略管理的重要内容。

六、质量成本与全面质量管理

“质量”是企业综合能力的要素之一，质量成本计算服务于全面质量管理（Total Quality Management，TQM），是管理会计的又一新内容。传统的观念认为质量是需要付出代价的，质量越好就意味着成本越高。所以企业应在质量和成本之间找一个平衡点，质量并非100%的满意，确定一个可接受的质量水平范围是可行的。然而20世纪80年代源于日本的全面质量管理受到了各国管理者的极大关注，全面质量管理是一种新的质量管理理念，质量不是传统产品质量的狭义理解，而是一种全员全过程、以工作质量保证产品或服务质量的质量保证体系。它是从产品研发设计开始，到产品生产和售后服务，都以零缺陷为最终目标的质量管理理念，要求产出的产品和提供的服务都是最高质量水准，任何偏离最高质量水准的质量问题都会导致企业的质量损失。所以TQM不是简单的统计质量控制，全面质量管理中的质量超出了传统意义，要求每一个与企业产品和服务相关联的人，不论是在企业的内部还是外部，都以TQM作为建立竞争优势的途径。

质量成本计算是将质量与成本综合考虑的管理模式，质量成本是指与质量相关的成本，质量成本计算将与产品或服务质量水平相关的成本加以归类分析，分析各类质量成本与质量水平的关系，主张以增加事前的预防成本和事中的鉴定成本来减少或杜绝事后的故障成本，从而为质量管理和成本控制提供依据。重视质量、创造质量与成本的竞争优势，是管理会计适应新环境、服务并参与企业战略管理的新内容。

七、综合记分卡

综合记分卡（Balanced Scorecard）也译为平衡记分卡或对比记分卡，是由美国哈佛大学工商管理学院会计学教授罗伯特·卡普兰（Robert S.Kaplan）和他的研究小组提出来的。综合记分卡是针对现代企业所处的环境，指出传统财务指标在信息传递和业绩计量方面的缺陷，提出业绩计量方面应进行重大变革，变革的核心就是将传统以财务数据为基础的业绩计量变为财务指标和非财务指标相结合的综合性计量指标体系。综合记分卡将企业的财务指标同企业内外环境的各个方面联系起来，是一种战略计量与管理系统。综合记分卡通过对企业财务、客户、内部经营活动程序和学习、成长过程的计量评价，将企业目标和战略转换为业绩计量评价系统，成为企业传递信息和沟通信息、全面了解企业现在和未来的信息系统。编制综合记分卡，使企业能够在追溯财务结果的同时，监视企业在提高能力和获取公司实现未来增长所需要的无形资产等方面的成就。综合记分卡已经在一些企业应用，在获取经验的基础上，将会得到更广泛的推广。