金融审计证据与工作底稿

第三章　金融审计证据与工作底稿

第一节　金融审计证据

一、金融审计证据的含义

金融审计证据是指审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。审计人员应当获取充分、适当的审计证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。恰当的审计结论建立在审计人员所收集的审计证据的基础之上。其实,整个审计过程就是收集、鉴定、整理和分析审计证据 的过程,是审 计工作的重心,也是考核、评价审计工作质量的关键。

二、金融审计证据的特性

为了正确评价被审计金融机构的经济活动,审计人员必须注重审计证据的充分性和适当性。这也是审计证据是否具备说服力的两个方面。

(一)审计证据的充分性

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量,是指审计证据的数量足以支持审计人员的审计结论,也是形成审计结论所需最低数量的审计证据。

客观公正的审计意见必须建立在足够数量的审计证据的基础上。这里的“足够数量”有两个方面的含义:一是应支持审计结论的最低数量;二是在满足最低数量的基础上要求考虑成本与效益。也就是说,审计证据的数量并不是越多越好,为了使审计人员进行有效率、有效益的审计,通常把需要足够数量的审计证据的范围降低到最低限度。因此,某一个审计项目对审计证据的需要量,以及取得这些审计证据的途径和方法,应根据该项目的具体情况来定。在某些情况下,由于时间、空间或成本的限制,审计人员不能获取最为理想的证据,可以考虑通过其他的途径或用其他的审计证据来替代;只有通过不同的渠道和方法取得自认为足够的审计证据时,才能据以发表审计意见。

审计人员判断审计证据是否充分,主要应考虑以下五种因素:

1.具体审计项目的重要程度

重要程度是指审计证据对审计评价和审计结论的影响程度。越是重要的审计项目,审计人员就越需收集充分的审计证据,以支持其审计结论,否则,一旦出现差错,就会影响审计人员对审计整体的评价,从而导致审计人员的整体结论失误;相对于不太重要的审计项目,即使审计时出现一定偏差,也不至于引发审计人员的整体结论失误,故此时审计人员可减少审计证据的收集数量。

2.审计风险

审计人员判断审计证据是否充分时应考虑审计风险。如果审计人员将被审计项目的风险水平估计得很高、风险性质严重,那么所需要收集的证据数量就应较多;反之,所需收集证据数量可较少。审计风险具体又受以下因素的影响:被审计金融机构的内部控制状况、经济活动复杂程度、管理当局信赖程度、财务状况等。

3.审计人员的经验

审计经验越丰富,所获得的证据就越有力,就可减少对证据数量的依赖程度;相反,当审计人员缺乏审计经验时,少量的证据可能无法发现被审计事项的错误或舞弊,就应增加证据的数量。

4.审计过程中是否发现错误或舞弊

如果发现被审计事项存在错误或舞弊行为,则被审计金融机构整体财务状况存在问题的可能性增加,此时,审计人员需增加审计证据数量,以确保审计结论正确。

5.审计证据的质量

如果大多数证据都是向独立于被审计金融机构的第三方所获取的,且这些证据本身真实可靠、不易伪造,则说明证据的质量较高,所需收集的数量就可相对减少;反之,审计证据数量就应增加。

(二)审计证据的适当性

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量,即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报(包括披露,下同)的相关认定,或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容,只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

1.审计证据的相关性

审计证据的相关性是指审计证据应该与审计目标相关,应与具体的被审计事项相关。审计人员在确定审计证据的相关性时应考虑以下几个方面:

(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据,而与其他认定无关。例如,存货监督盘点结果只能证明存货是否存在,是否毁损及短缺,而不能证明存货的计价和所有权的情况。

(2)针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如,审计人员可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况,以获取与坏账准备计价有关的审计证据。

(3)只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如,有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。

2.审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指审计证据应能如实地反映客观事实,是指审计证据的可信度。审计证据越能真实、客观地反映被审计事项的实际情况,证据就越可靠,证据的质量也越好,证明力也就越强。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取审计证据的具体环境。审计人员在判断审计证据的可靠性时,通常会考虑下列原则:

(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取的审计证据由完全独立于被审计金融机构以外的机构或人士编制并提供,未经被审计金融机构有关职员之手,从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性,因而其证明力最强。此类证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。相反,从其被审计金融机构内部或关系密切的单位、人员获取的证据,由于证据提供者与被审计金融机构存在一定关系等原因,其可靠性受到质疑。譬如被审计金融机构内部的会计记录、会议记录等。

(2)内部控制有效时比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计金融机构有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯执行,会计记录的可信赖程度将会增加。如果被审计金融机构的内部控制薄弱,甚至不存在任何内部控制,被审计金融机构内部凭证记录的可靠性就大打折扣。

(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如,审计人员观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计金融机构某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性,降低了可信赖程度。推论得出的审计证据,其主观性较强,人为因素较多,可信赖程度也受到影响。

(4)以文件、记录形式(无论是纸制、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如,会议的同步书面记录比对推论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相,仅仅提供一些重要线索,为进一步调查提供依据。

(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。原件证据比较容易发现被涂改或伪造的迹象,排除伪证,可信赖程度较强。而传真件或复印件容易编造或伪造,可靠性较弱。

审计人员在按照上述原则评价审计证据的可靠性时,还应当注意可能出现的重要例外情况。例如,审计证据虽是从独立的外部来源获得,但如果该证据是由不知情者或不具备资格提供者提供,那么审计证据可能是不可靠的。同样,如果审计人员不具备评价审计证据的专业能力,那么即使是直接获取的证据,也可能不可靠。

(三)审计证据的充分性和适当性的关系

审计证据的充分性和适当性是审计证据的两个主要特征,二者密切相关,缺一不可,只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。

通常情况下,审计证据的数量受审计质量的影响,审计证据的相关与可靠程度越高,需要的审计证据数量可能越少;反之,审计证据的数量需要相应增加。也就是说,审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。例如,被审计金融机构内部控制健全时生成的审计证据更可靠,审计人员只需获取适量的审计证据,就可以为发表审计意见提供合理的基础。

尽管审计证据的充分性与适当性相关,但如果审计证据的质量存在缺陷,审计人员仅靠获取大量的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷;也就是说,如果审计人员获取的证据不可靠,那么证据数量再多也难以起到证明作用。

三、金融审计证据的种类

金融审计证据按不同的标准可作不同的划分,各种类型证据的取得方式、外在形式、证明力的强弱程度等均有所不同。审计人员对审计证据进行合理、科学的分类,有利于有效、恰当地使用和评价审计证据。

(一)审计证据按来源分类

根据审计证据的来源,审计证据可以分为外部证据和内部证据。

1.外部证据

外部证据是指由被审计金融机构以外的组织机构或人员所编制的证据。例如,顾客的订货单、应收账款的询证函,包括审计人员向被审计金融机构以外有关人员询问而得到的口头证据和审计人员对被审计金融机构进行计算分析后取得的证据,这类证据的可信程度取决于审计人员观察误差的风险大小。通常认为,审计人员具有较强的专业胜任能力,其可靠性高。

一般情况下,外部证据的可靠程度要比内部证据高,其证明力也比内部证据强。

2.内部证据

内部证据是由被审单位内部机构或职员编制提供的证据。它包括被审计金融机构的会计记录、被审计金融机构管理层说明书,以及其他各种由被审计金融机构编制和提供的有关书面文件,也包括向被审计金融机构员工调查询问的口头证据。内部证据的可靠程度与被审计金融机构内部控制的健全程度有关。内部证据越健全,内部证据可靠程度越高。

一般而言,内部证据不如外部证据可靠,但如果内部证据在外部流转,并获得其他单位或个人的承认(如销货发票、付款发票等),则具有较强的可靠性。即使是只在被审计金融机构内部流转的书面证据,其可靠程度也因被审计金融机构内部控制的好坏而异。若内部证据经过被审计金融机构不同部门的审核、签章,且所有凭据预先都有连续编号并按序号依次处理,则这些内部证据也具有较强的可靠性;相反,若被审计金融机构的内部控制不健全,审计人员就不能过分地信赖其内部自制的书面证据。

(二)审计证据按形态分类

根据审计证据的外形特征,审计证据可以分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。

1.实物证据

实物证据是通过实地观察、实地盘点所取得的,用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。例如,金融企业的库存现金余额可以运用监盘方法加以验证。实物证据具有高度可靠性和极强证明力。但实物证据只能证明某些资产确实存在,而无法保证实物资产的所有权、质量和价值状况。因此,对于取得实物证据的账面资产,还应对其所有权归属及其质量、价值情况另行审计。

2.书面证据

书面证据是审计人员所获取的各种以书面文件为形式的证据,包括与审计有关的各种原始证据、会计记录(记账凭证、会计账簿和明细表)、会议记录、文件、合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中,审计人员往往要大量地获取和利用书面证据,因此,书面证据是审计证据的主要组成部分,也可被称为基本证据。书面证据可通过审阅法和核对法取得。在审计过程中,收集最多的就是书面证据。若书面证据有涂改或伪造痕迹,审计人员则应对此高度警惕。

常见的书面证据主要包括以下三项:

(1)会计记录。会计记录包括各种自制的原始凭证、记账凭证、账簿记录等,它是审计人员取自被审计金融机构内部的一类非常重要的审计证据。审计人员在检查财务报表项目时,往往需追溯检查被审计金融机构的会计账簿和各种凭证。通常需由分类账追查至日记账与记账凭证,然后再追查至支票、发票及其他原始凭证。会计记录的可靠性,主要取决于被审计金融机构在填制时内部控制的完善程度。

除各种会计凭证、会计账簿外,可以作为会计记录审计证据的还有各种试算表和汇总表等。

(2)被审计金融机构管理层声明书。被审计金融机构管理层声明书是审计人员从被审计金融机构管理层所获取的书面声明,其主要内容是以书面的形式确认被审计金融机构在审计过程中所做的各种重要的陈述或保证。被审计金融机构管理层声明书属于可靠性较低的内部证据,不可替代审计人员实施其他必要的审计程序。

(3)其他书面文件。其他书面文件是指其他有助于审计人员形成审计结论和意见的书面文件,如被审计金融机构董事会及股东大会会议记录,重要的计划、合同资料,被审计金融机构的或有损失,关联方交易等。

3.口头证据

口头证据是指被审计金融机构职员或其他有关人员对审计人员的提问进行口头答复所形成的一类证据。在审计过程中,审计人员会向被审计金融机构的有关人员询问会计记录、文件的存放地点,采用特别会计政策和方法的理由,收回逾期应收账款的可能性等。对于这些问题的口头答复,就构成了口头证据。口头证据的证明力较差,其本身并不足以证明事情的真相,但审计人员往往可以通过口头证据发掘一些其他重要线索,从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查,以收集到更为可靠的审计证据。

在审计过程中,审计人员应把各种重要的口头证据尽快做成记录,并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述,必要时还应获得被询问的人的签名确认。相对而言,不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时,口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下,口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。

4.环境证据

环境证据是指对被审计金融机构产生影响的各种环境事实,又称情况证据或状况证据,主要包括以下四种:

(1)有关行业和宏观经济的运行情况。宏观经济的运行和有关政策的变动直接关系到企业的生存和发展,行业周期的变动对企业的经营必然带来机遇和冲击。获得相关的证据将有助于审计人员对被审计金融机构的财务报表重大错报风险的评估,有利于进一步的审计工作。

(2)有关内部控制情况。如果被审计金融机构有良好的内部控制,且其日常管理又一贯地遵守其内部控制中的有关规定时,就可认为被审计金融机构现行的内部控制为财务报表项目的可靠性提供了强有力的证据。审计人员就被审计金融机构的财务报表发表有无重大错报、漏报的意见时,一方面要依赖于被审计金融机构内部控制的完善程度,另一方面又要依赖于审计人员所实施的有关财务报表信息的实质性审计。此外,被审计金融机构内部控制的完善程度还决定着审计人员所需的从其他各种渠道搜集的审计证据的数量。内部控制越健全、越严密,所需的其他各类审计证据就越少;否则,审计人员就必须获取较大数量的其他审计证据。

(3)被审计金融机构管理人员的素质。被审计金融机构管理人员的素质越高,则其所提供的证据发生差错的可能性就越小。例如,当被审计金融机构会计人员的素质较高时,其会计记录就不容易发生错误。也就是说,会计人员的素质对会计资料的可靠性会产生影响。

(4)各种管理条件和管理水平。良好的管理条件和较高的管理水平也是影响被审计金融机构所提供证据的可靠程度的一个重要因素。

必须指出,环境证据一般不属于基本证据,但它可以帮助审计人员了解被审计金融机构及其经济活动所处的环境,是审计人员进行判断所必须掌握的资料。

(三)审计证据按支持审计结论的程度分类

审计证据按支持审计结论的程度,可以分为基本证据和辅助证据。

1.基本证据

基本证据是指在审计人员对整体财务报表形成审计结论和审计意见时,起主要支持作用的审计证据。例如,在审计财务报表时,审计人员所收集到的各种证据中对财务报表编制是否合法、公允起主要支持证明作用的,是以会计记录及其外来原始凭证为主体的书面证据,即审计意见和审计结论主要是根据书面证据作出的,因此,书面证据是基本证据。

2.辅助证据

辅助证据是指审计人员在对整体财务报表发表审计意见和结论时,起辅助支持作用的审计证据。辅助证据主要是通过对基本证据加以辅助,支持审计结论和意见的形成。例如,实物证据、口头证据和环境证据等都属于辅助证据。

尽管上述各种审计证据分类方法可以用来实现各种不同的审计目标,但是对于每一个具体账户及与其相关的认定来说,审计人员应选择能以最低成本实现全部审计目标的证据,力求做到证据收集既有效又经济。

四、审计证据的获取方法

《中国审计人员审计准则第1301号——审计证据》第24条规定,审计人员可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析等具体审计程序来获取审计证据。

(一)检查记录或文件

检查记录或文件是指审计人员对被审计金融机构内部或外部生成的,以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。这种方法得到的是书面证据。

检查记录或文件的目的是对被审计事项所包含或应包含的信息进行审查。审查包括形式审查和内容审查。形式审查是对有关会计文件资料的式样进行审查,看是否具备必要的要素;内容审查是指对有关会计资料的实质内容进行审查。形式和内容的审查要结合起来,互为印证。

(二)检查有形资产

检查有形资产是指审计人员对资产实物进行审查。检查有形资产方法在大多数情况下适用于对现金和存货的审计,也适用于对有价证券、应收票据和有形固定资产的验证。区分有形资产检查与记录或文件的检查,对具体审计目标来说非常重要。如果被检查的对象其本身没有价值,则这种证据是文件检查证据。例如,支票在签发以前是文件,签发以后变成了资产,核销以后又变成了文件。严格来讲,只有在支票是一项资产时,才能对其进行有形资产检查。

检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据,但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。检查有形资产是验证资产确实存在的直接手段,被认为是最可靠有用的审计证据,是认定资产数量和规格的一种客观手段。在某些情况下,它还是评价资产状况和质量的一种有用方法。但是要验证存在的资产确实为被审计金融机构所有,在财务报表中的列报金额估价准确,检查有形资产获取的证据本身并不充分,还需要通过其他的审计程序来获得充分、适当的审计证据。

(三)观察

观察是指审计人员察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。这种方法得到的是实物证据和环境证据。执行这种方法的审计人员必须具备相关的专业知识;观察的结论往往是审计意见可靠的依据。观察是收集审计证据的一种重要途径。观察也有其局限性,例如,观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点,并且可能影响对相关人员从事活动或执行程序的真实情况的了解,观察时点的情况并不能证明一贯的情况。另外,被观察人员对观察的反应也对观察所得证据的客观性产生影响。因此,审计人员在使用观察程序获取证据的时候,要注意其本身固有的局限性。

(四)询问

询问是指审计人员以书面或口头方式,向被审计金融机构内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息,并对答复进行评价的过程。

被询问人员对询问的答复可能为审计人员提供尚未获悉的信息或佐证证据,也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息,审计人员应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。在通常情况下,询问不足以发现认定层次存在的重大错报,也不足以测试内部控制运行的有效性,审计人员还应当实施其他审计程序来获取充分、适当的审计证据。

(五)函证

函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息,通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明,获取和评价审计证据的过程。

函证常用于对银行存款、应收账款、应收票据等项目的审计过程。函证的内容通常还涉及其他账户的余额或信息。诸如,短期投资、其他应收款、预付账款、由其他单位代为保管/加工或销售的存货、长期投资、委托贷款、应付账款、预收账款、或有事项、重大或异常的交易等。函证是来自单方面的答复,可能存在偏见,不能将这类结果当作结论。

(六)重新计算

重新计算是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术,对记录或文件中数据的准确性进行核对。审计人员的计算并不一定按照被审计金融机构原先的计算形式和顺序进行。在其计算过程中,不仅要注意计算结果,而且还要对某些其他可能的差错(如计算结果的过账和转账有误等)予以关注。审计人员通过计算只能验证计算结果本身是否正确,但不能说明据以计算的基础数据本身是否准确,审计人员需要采用其他审计方法来验证这些基础数据的真实性。

(七)重新执行

重新执行是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术,重新独立执行作为被审计金融机构内部控制组成部分的程序或控制。例如,审计人员利用被审计金融机构的银行存款日记账和银行对账单,重新编制银行存款余额调节表,并与被审计金融机构编制的银行存款余额调节表进行比较。

(八)分析

分析是指审计人员通过研究不同财务数据之间及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。例如,审计人员可以对被审计金融机构的财务报表和其他会计资料中的重要比率及其变动趋势进行分析性复核,以发现异常变动项目。对异常变动项目,审计人员应重新考虑其所采用的审计方法是否合适;必要时,应追加适当的审计程序,以获取相应的审计证据。分析程序还包括调查与其他相关信息的不一致或与预期数据有严重的偏离和波动。一般而言,在整个审计过程中,审计人员都将运用分析程序。在实务中,可使用的方法主要包括趋势分析法、比率分析法、合理性测试法和回归分析法。

在实施风险评估程序、控制测试性程序时,审计人员可根据需要灵活运用上述程序,以获取充分、适当的审计证据。

五、审计证据的整理、分析与评价

(一)整理、分析与评价审计证据的意义

一般地,审计人员所收集到的初始证据往往是分散、零乱、无序和孤立的,证据形式也是复杂多样的。审计人员有必要对收集到的审计证据逐个加以鉴定,并判断其内容的真伪和效用,使审计证据的潜在证明力转化为现实的证明力,再将筛选保留的审计证据按审计目标加以归纳综合,使其成为具有充分证明力的一系列证据,从而形成审计意见和审计结论。因此,整理、分析与评价审计证据在整个审计工作过程中具有非常重要的作用。

(二)整理、分析与评价审计证据的方法

要使审计人员所收集到的初始证据变成系统、有序、彼此联系并具有充分、适当证明力的证据,必须按照一定的程序、目的和方法进行科学的整理、分析和评价,使之条理化、系统化。只有这样,审计人员才能对各种审计证据合理地进行整合,对被审计金融机构财务报表等有关会计资料形成比较完整的认识,并在此基础上,正确评价其是否恰当地反映被审计金融机构的财务状况、经营成果及现金流量。通过对审计证据的分析和整理,还可以发现证据不足之处,及时进行补充,以便获取新的证据材料,把审计工作引向深入。

1.审计证据的整理方法

(1)分类:将各类审计证据按照证明力的强弱,或按照与审计目标的关系是否直接等分门别类,排列成序,使其条理化、有序化。

(2)计算:按一定的方法对数据方面的审计证据进行计算、加工从而得出需要的新证据。

(3)比较:将相同的证据按其可靠性与相关性的强弱进行比较,淘汰说服力较弱的。比较包括两方面的内容:一是将各类审计证据进行比较,分析被审计金融机构经济业务的变动趋势及特征;二是与审计目标进行比较,判断审计证据是否符合要求,若不符合,就需继续收集审计证据。

(4)小结:在上述工作的基础上,对审计证据进行归纳总结,得出具有说服力的局部的审计结论。

(5)综合:审计人员对各类审计证据及其所形成的局部审计结论进行综合分析,以形成整体的审计意见。

2.评价审计证据充分和适当性时的特殊考虑

(1)对文件记录可靠性的考虑

审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪,审计人员也不是鉴定文件记录真伪的专家,但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性,并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。

如果在审计过程中识别出的情况使其认为审计文件记录可能是伪造的,或文件记录的某些条款已发生变动,审计人员应当做进一步的调查,包括直接向第三方询证,或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。例如,如果发现某银行询证函回函有伪造或篡改的迹象,审计人员应当做进一步调查,并考虑是否存在舞弊的可能性,必要时,应当通过适当方式聘请专家予以鉴定。

(2)使用被审计金融机构生成信息时的考虑

如果在实施审计程序时使用被审计金融机构生成的信息,审计人员应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。例如,在审计收入项目时,审计人员应当考虑价格信息的准确性及销售数据的完整性和准确性。在某些情况下,审计人员可能需要确定实施额外的审计程序,如利用计算机辅助审计技术来重新计算这些信息,测试与信息生成有关的控制等。

(3)证据相互矛盾时的考虑

如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不用性质的审计证据能够相互印证,与该项认定相关的审计证据则具有较强的说服力。例如,审计人员通过检查委托加工发现被审计金融机构有委托加工材料,且委托加工材料占存货比例较大,经发函询问后证实委托加工材料确实存在,委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的审计证据相互印证,证明委托加工材料真实存在。

如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致,那就表明某项审计证据可能不可靠,审计人员应当追加必要的审计程序。如果审计人员发函询证后证实委托加工材料已经加工完成并返回被审计金融机构,委托加工协议与询证回函这两个不同来源的证据不一致,委托加工材料是否真实存在受到质疑。这时,审计人员应当追加审计程序,确认委托加工材料回收后是否未入库或被审计金融机构收回后予以销售而未入账。

(4)获取审计证据时对成本的考虑

审计人员可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系,但不应当以获取审计证据困难和成本增加为由,减少不可替代的审计程序。

在保证获取充分、适当的审计证据的前提下,控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的,审计人员不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。例如,在某些情况下,存货监盘是证实存货存在性确认的不可替代的审计程序,审计人员在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。

(三)整理、分析与评价审计证据时应注意的问题

为使审计证据的整理、分析与评价工作更加科学、合理、有效,审计人员在整理和分析审计证据的过程中,应着重注意解决好以下问题:

1.审计证据的取舍

审计证据取舍的目标是保证审计证据总体的有效性。审计结论应该是建立在相关审计证据的基础上的一种综合判断结果,并不是对各项审计证据反映的简单汇总。然而,在相关审计证据体系中,各项审计证据的重要性程度及其对综合结论的影响性质是不同的。因而,在编制审计报表之前,审计人员必须对原有的反映不同内容的审计证据进行适当的取舍,舍弃那些无关紧要的、不支持审计意见的次要证据,只选择那些具有代表性的、典型性的、支持审计意见的重要证据在审计报告中加以反映。审计证据的取舍标准只考虑两个方面:一是金额的大小,,审计人员应当把金额大、足以对被审计金融机构财务状况或经营成果产生重大影响的证据,作为重要的审计证据予以保留;二是问题的性质严重程度,有些审计证据本身所揭露问题的金额也许并不是很大,但其性质却较为严重,可能导致其他重要问题的产生或与其他可能存在的重要问题有关,则审计人员也应将这类审计证据作为重要 的审计证据加 以保留。

2.分清事实的现象与本质

有些审计证据所反映的情况可能只是一种现象,审计人员不能被某些表面现象所迷惑,而应该能够透过现象找到本质所在。

3..排除伪证

伪证,是指审计单位等审计证据的提供者出于某种动机而伪造的证据,或是有关方面基于主观或者客观原因而提供的假证。这些证据或因精心炮制而貌似真证据,或者与被审计的事实之间存在某种巧合,如不认真排除,往往会干扰审计人员形成正确、恰当的审计结论和意见。

第二节　金融审计工作底稿

一、审计工作底稿概述

(一)审计工作底稿的含义

审计工作底稿是审计证据的载体,是指审计人员对制订的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据以及得出的审计结论的记录。审计工作底稿也是审计人员在审计过程中形 成的审计工作记录和获取的资料,它形成于审计过程,也反映整个审计过程。

(二)审计工作底稿的作用

审计工作底稿主要有以下六方面的作用:

1.是编制审计报告的依据

审计结论和审计意见是根据审计人员获取的各种审计证据,结合审计人员一系列的专业判断形成的,而审计人员所收集到的审计证据和所作出的专业判断,都完整地记载于审计工作底稿中。因此,审计工作底稿是审计结论与审计意见的直接证据,是编制审计报告的基础。

2.是评价审计人员工作业绩的依据

审计工作底稿可以清楚地反映出审计人员做了哪些工作,是怎样进行工作的。因而,审计负责人可以通过对工作底稿的复核,考核 审计人员的工作业绩,同时又可对审计 人员的工作能力作出评价。例如,通过对工作底稿内容的复核,可以考核编制者的业务能力;通过对工作底稿编制的格式、结构和措辞的复核,可以考核编制者的书写能力;通过对审计结论的复核,可以考核编制者的判断能力。

3.有利于组织协调审计工作

一个审计项目通常需要若干名审计人员联合作业,不同审计人员按计划分工,分别在不同的工作领域中工作,形成不同的工作底稿。这些工作底稿往往需要相互参照、相互协调,以避免不必要的重复劳动,提高工作效率。审计项目负责人可利用审核审计工作底稿的机会,对很多审计工作做出有效的协调和组织,尤其是对一项长期性的审计工作或被审计金融机构的分支机构较多且分布于各地的审计工作,审计工作底稿在组织、协调方面的作用就显得尤为重要。

4.有利于审计工作质量的控制

审计工作底稿是审计人员在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料,可以及时帮助提高审计工作的质量,便于在出具审计报告之前,对取得的审计证据和得出的审计结论进行有效复核和评价。如果时间拖延过久,审计人员可能会遗忘某些事项,使得审计工作的记录不能全面地反映审计人员执行的审计工作。

5.是复查的重要参考

被审计金融机构对审计报告中的审计结论、处理意见存在异议,要求复查时,审计工作底稿所记录的内容可作为负责复查的审计部门的重要参考资料。同时,如果今后出现由于被审计金融机构财务原因导致国家或公众的利益受损而需要提供佐证时,审计工作底稿还可以为其提供强有力的旁证,为审计报告的正确性、合法性作出解释;如果会计师事务所因执业质量而涉及诉讼或有关监管机构进行执业质量检查时,审计工作底稿能够提供证据,证明会计师事务所是否按照审计准则的规定执行了审计工作。

6.有利于未来审计业务的开展

通常情况下,审计业务的委托具有一定的连续性。同一单位同一审计项目上期审计所形成的工作底稿,能够为下期的审计提供丰富的、具有重大参考价值的资料,方便和节省审计时间。

二、审计工作底稿的分类

对审计工作底稿适当进行分类是规范审计工作底稿的编制、使用及管理工作的前提和基础。审计工作底稿根据不同标准可以有多种分类方法,这里仅介绍根据性质和作用的分类。

(一)综合类工作底稿

综合类工作底稿是指审计人员为反映整体审计计划、整体审计过程和最终审计意见而编制的工作底稿,主要包括审计业务约定书、审计计划、试算平衡表、审计差异调整表、审计报告草稿、审计总结、被审计金融机构声明书以及审计人员对整个审计工作进行组织管理的所有记录和资料等。

(二)业务类工作底稿

业务类工作底稿是指审计人员在审计实施阶段为执行具体审计程序所形成的工作底稿,主要包括审计人员对某一业务循环或审计项目进行控制测试和实质性程序所做的记录或资料。

(三)备查类工作底稿

备查类工作底稿是指审计人员在审计过程中形成的对审计工作具有备查作用的各种审计资料,包括与审计约定事项有关的重要法律性文件、重要会议记录与纪要、重要经济合同与协议、被审计金融机构成立时的批准证明、企业营业执照、公司章程等原始资料的副本或复印件。

三、审计工作底稿的编制

(一)审计工作底稿的基本内容

审计工作底稿没有标准的格式,任何审计工作底稿都应具备下列基本内容:

(1)被审计金融机构名称,即财务报表的编制单位。若财务报表编制单位是某一集团的下属公司,则应同时写明下属公司的名称。

(2)审计项目名称,即某一财务报表项目名称或某一审计项目、审计程序及实施对象的名称。

(3)审计项目时点或期间,即某一资产负债类项目的报告时点、某一损益类项目的报告期间或某一审计项目的期间。

(4)审计过程记录,即反映审计人员所实施的审计测试的性质、范围和时间等内容的记录。审计应将其实施审计而达到审计目标的过程记录在审计工作底稿上,尤其要记录:测试的特定项目或事项的识别特征;引起特别风险的事项;实施审计程序的结果,该结果表明财务信息可能存在重大错报,或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施;导致审计人员难以实施必要审计程序的情形;导致出具非标准审计报告的事项以及管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论,包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。

(5)审计结论,即通过实施必要的审计程序后,对某一审计事项所作的专业判断。

(6)审计标识及其说明,即审计人员在审计工作底稿上用以表达各种不同审计含义的审计符号。为了便于他人理解,审计人员应在审计工作底稿中说明各种审计标识所代表的含义,或采用审计标识及其说明表的形式统一说明。例如,“∧”表示纵向加总核对,“∠”表示横向加总核对,“G”表示与总账核对一致等。审计标识要前后一致。

(7)索引号及页码。审计工作底稿很多,为便于整理和利用,将具有同一性质或反映同一审计事项的审计工作底稿进行特定的编号,即索引号,在同一索引号有多张审计工作底稿时,要为各张审计工作底稿编定页次。

(8)编制人员姓名及编制日期。审计人员必须在其编制的审计工作底稿上签名和签署日期。

(9)复核人员姓名及编制日期。审计人员必须在其复核过的审计工作底稿上签名和签署日期。

(10)其他应说明事项。审计人员根据其经验,认为应在审计工作底稿中予以记录的其他相关事项。

(二)审计工作底稿的编制要求

审计工作底稿是审计工作中的重要文书资料,必须按照审计工作的需要和特点进行编制。

1.内容上的要求

(1)资料翔实可靠。由于审计工作底稿上所记录的是审计证据,是发表审计意见的依据,因此,记录的内容必须真实完整,必须注明资料的来源,可以核实,否则会导致错误的审计结论。

(2)重点突出。一张审计工作底稿往往只是说明一个或几个问题,因此,每张审计工作底稿中所反映的内容,必须重点突出,力求反映对审计结论有重大影响的内容。

(3)繁简得当。审计工作底稿应当根据记录内容的不同,按照重要性原则,对重要的、与形成审计结论密切有关的内容要详细记录,对一般内容可酌情简要记录。

(4)结论明确。审计工作底稿既然是审计证据的载体,就必须有明确的结论。因此,审计人员按照审计程序对审计项目实施审计后,应对该项目明确表达其最终的专业判断意见。如某一业务循环的内部控制是否健全,是否可以信赖,或者某一审计事项的发生额或余额是否可以确认等。

2.形式上的要求

在形式上,审计工作底稿要满足以下要求:

(1)要素齐全。每张审计工作底稿都必须按照前述审计工作底稿的基本内容和被审计金融机构的审计情况完整填列。

(2)格式规范。审计人员自己编制的审计工作底稿,一般都应用会计师事务所统一规定的格式,以达到格式规范的要求。有时也会有被审计金融机构或第三方提供的审计工作底稿,格式不一定规范,那么在实施审计程序时,就要尽可能做到规范。

(3)标识一致。审计标识的含义应当前后一致,并明确标明在审计工作底稿上。

(4)记录清晰。审计工作底稿上的记录要完整,文字要端正,层次要清楚,计算要正确,便于他人阅读。

四、审计工作底稿的复核

目前,对审计工作底稿进行逐级复核比较普遍采用的是三级复核制度。所谓三级复核制度,就是以项目经理、部门经理和主任会计师为复核人,对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。

(一)项目经理复核

项目经理复核是三级复核制度的第一级复核,由项目经理对其助理人员的工作底稿进行详细复核,仔细核实所实施的审计程序是否按照审计计划工作进行,检验工作是否已全部记录下来,数字计算和复核是否正确,所有未解决的问题和应关注的事项以及对问题的了解和分析意见是否在工作底稿上充分反映。

(二)部门经理复核

部门经理复核是三级复核制度中的第二级复核,又称一般复核。它是在项目经理完成详细复核之后,对审计工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行及审计调整事项等进行的复核。部门经理复核既是对项目经理复核的一种再监督,也是对重要审计事项的重点把关。

(三)主任会计师复核

主任会计师是三级复核制度中的最后一级复核,又称重点复核。它是对审计过程中的重大会计、审计问题,重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行复核。主任会计师复核既是对前面的两级复核的再监督,也是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把关。

需要指出的是,若部门经理作为某一审计项目的项目负责人,该项目又没有经理参加,则该部门经理的复核应视为项目经理复核,主任会计师应另行指定人员代为执行部门经理的复核工作,以保证三级复核彻底执行。

不同层次的复核可能有不同的复核重点,但就复核工作的基本要点来看,一般都应包括以下四个方面:(1)所引用的有关资料是否翔实、可靠;(2)所获取的审计证据是否充分、适当;(3)审计判断是否合理、有据,是否符合审计专业标准;(4)审计结论是否恰当。

五、审计工作底稿的归档

(一)归档期限

审计人员应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定,及时将审计工作底稿归整为最终的审计档案。审计工作底稿的归档期限是审计报告日后60日内。如果审计人员未能完成审计业务,审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60日内。

(二)归档的性质

在出具审计报告前,审计人员应完成所有必要的审计程序,取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作,不涉及实施新的审计程序或得出的新的结论。

在归档期间对审计工作底稿进行的事务性变动主要包括:(1)删除或废弃被取代的审计工作底稿;(2)对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引;(3)对审计档案归整工作的完成核对签字认可;(4)记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致的意见的审计证据。

(三)审计工作底稿归档后的变动

在完成最终审计档案的归整工作后,如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿,无论修改或增加的性质如何,审计人员均应当记录下列事项:修改或增加审计工作底稿的时间和人员以及复核的时间和人员,修改或增加审计工作底稿的具体理由,修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。

在完成最终审计档案的归整工作后,审计人员不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。

(四)审计工作底稿的保管期限

会计师事务所应当自审计报告日起,对审计工作底稿至少保存10年。如果未能完成审计业务,会计师事务所应当自审计业务中止日起,对审计工作底稿至少保存10年。值得注意的是,对于连续审计的情况,当期归整的永久性档案虽然包括以前年度获取的资料(有可能是10年前的),但由于其作为本期档案的一部分,并作为支持审计结论的基础,因此,审计人员对于这些当期有效的档案,应该视为当期取得并保存10年。如果这些资料在某一审计期间被替换,被替换资料可以从被替换的年度起至少保存10年。