作业成本系统的应用

二、作业成本系统的应用

基于中国现行成本系统的现状分析，引进作业成本法（Activity-Based Costing简称ABC），对成本核算方法进行改进，使成本的核算更加合理、精确，能进一步满足调查机关对成本信息提供的及时、准确性的要求。

作业成本法是将作业中心的作业活动作为成本计算的基础，以此来对不同作业中心所发生的成本费用按照不同的成本动因进行归集和分配，最终计算出产品成本的一种成本计算方法。作业成本法不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。因此，作业成本法与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，成本核算的核心集中在生产对资源消耗的各个具体环节，抓住了动态变量，消除了传统成本法中用人工工时等作为标准分配全部间接费用的不合理性，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

作业成本系统可以提供较为精确的成本资料，但是在中国的应用有一定困难。调查资料表明，中国企业开始采用作业成本法，但是比例较小，在报道的189个企业成本管理的样本中，作业成本仅占3.17%，且所有企业都是无意识实行作业成本法，有意识实行作业成本法的企业为零。究其原因，主要是作业成本法复杂，实施费用高昂。许多企业认为现有成本系统够用，不愿意花费大量财力、物力运行新的作业成本系统。其次企业缺乏具备作业成本法知识的人才。作业成本的实施需要有熟悉作业成本法和计算机操作的人员。

反倾销对现有成本体系提出了挑战，我们有必要采用更先进和适合国情的成本核算系统，因此，可以通过对作业成本法做适当简化、变通，满足反倾销会计需要。

（一）动因的选择应与企业主要成本最为相关的因素

虽然ABC对成本的反映更加深入细致，但不是“动因选择得越细越好”，而有目的、有重点地选取成本动因，以保证ABC具有可操作性。例如，宝钢试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明不可行。因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作会无所适从。因此，首先要明确本企业应用ABC的目的。理论上讲，企业应用ABC可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到特定的企业，应该明确应用ABC的主要目的，并据此确定重要动因。如果主要目的是要求精确的成本信息，则应详细反映与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业。相反，对于与产品成本积累过程相关性不大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这种做法的结果仍然比传统制造成本法的准确度高，更重要的是保证了ABC可操作性。

（二）成本动因的选择可采取多元化的方式

多元化的作业和成本动因，是ABC与传统成本法中单一分配率的本质区别。宝钢公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因，否则ABC就失去了意义。

（三）注重ABC和企业计算机系统的充分结合

企业实施ABC必须以完善的计算机化会计系统为基础。ABC需要计算机实现网络连接；建立配方库、标准库等基础数据系统；按管理信息系统建立独立的核算系统；具有数据处理中心及形成相应的信息。虽然实践中中国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是都在努力改进，加上近年来中国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似ABC的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验”，其成功的原因之一就是ABC和企业计算机系统的充分结合。

（四）ABC要与企业现有的核算体系相衔接

ABC作为一种“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围。ABC计算的成本与制造成本法与中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业注意与现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。但是ABC和目标成本法等传统成本都是以对成本的精确核算为出发点，所以ABC和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不相互排斥。两者的兼容，解决了传统成本法存在的不合理性，也是与传统成本法的和谐发展。河北邯钢在尝试ABC性质的管理制度时，结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。

（五）ABC必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上

决定成本信息质量的因素不仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化伦理等多方面的深层次原因。其中，加强内部管理和控制是极其重要而又直接的措施。作业成本法的实施，得到单位高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠。

此外，必须注意：第一，作业成本系统必须应用于间接和辅助资源耗费最大的领域。作业成本应用的高成本，要求必须将其作用充分发挥。第二，高度多样化标准。寻找大量多样化存在于产品、客户、生产步骤中的成本作业作为成本动因，可以降低成本。