二、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本。
(一)以支付现金取得的长期股权投资
以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放现金股利或利润,应作为应收项目处理。
【例6-5】 甲公司于2009年10月10日,自公开市场中买入乙公司20%的股份,实际支付价款600万元,其中包含的已宣告但尚未发放的现金股利12万元。另外,在购买过程中支付手续费等相关费用15万元。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本,其账务处理为:
借:长期股权投资 603
应收股利 12
贷:银行存款 615
(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资
以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润。
【例6-6】 2009年8月,A公司通过协议增发908万股(每股面值1元)自身的股份作为对价,取得对B公司20%的股权,A公司能够对B公司的生产经营决策按照增发前后的平均股价计算,该908万股份的公允价值为1002万元。为增发该部分股份,A公司支付了42万元的佣金和手续费。
本例A公司应以所发行股份公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借:长期股权投资 1002
贷:股本 908
资本公积——股本溢价 94
借:资本公积——股本溢价 42
贷:银行存款 42
(三)投资者投入的长期股权投资
投资者投入的长期股权投资,是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的,投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的,应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。
【例6-7】 2009年3月1日,甲公司接受乙公司投资,乙公司将持有的对丙公司的长期股权投资投入到甲公司。乙公司持有的对丙公司的长期股权投资的账面余额为800万元,未计提减值准备。甲公司和乙公司投资合同约定的价值为846万元,甲公司的注册资本为1000万元,乙公司投资持股比例为60%。甲公司的会计处理如下:
借:长期股权投资——丙公司 846
贷:实收资本——乙公司 600(1000×60%)
资本公积——资本溢价 246
(四)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资
不涉及或涉及少量的货币性资产。非货币性交易的少量货币性资产参考比例为25%。
1.换入的长期股权投资以公允价值计量
(1)非货币性资产交易不涉及补价的长期股权投资入账价值,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本。
【例6-8】 2009年6月8日,甲公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙公司拥有的一项专利技术。在交换日,甲公司持有的长期股权投资账面余额为805万元,已计提长期股权投资减值准备余额为75万元,在交换日的公允价值为680万元;丙公司专利技术的账面原价为860万元,累计已摊销金额为150万元,已计提减值准备为42万元,在交换日的公允价值为680万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资,从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后,使乙公司成为丙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。
丙公司的账务处理如下:
借:长期股权投资 680(680+0)
累计摊销 150
无形资产减值准备 42
贷:无形资产——专利权 860
营业外收入——非货币资产交换损益 12
(2)非货币性资产交易涉及补价的长期股权投资入账价值。
支付补价方:应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换入的长期股权投资初始成本。
收到补价方:应当以换入长期股权投资的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费,作为换入长期股权投资的初始成本。
(3)非货币性资产交换损益的确认原则。
若非货币性资产交易资产入账价值按公允价值计量,则不管是否发生补价,交易双方均应确认为非货币性交换收益或损失,直接计入当期损益。非货币资产交换的损益=换出资产公允价值-该换出资产账面价值(含固定资产清理费用)。应同时结转换出资产已计提的减值准备。其中,若换出资产为存货的,则按公允价值计入“主营业务收入”贷方;按账面价值计入“主营业务成本”借方。若换出资产为固定资产、无形资产的,则非货币性交换损益计入“营业外收入”贷方或“营业外支出”借方。换出资产为交易性金融资产、长期股权投资、持有到期债券投资等,则非货币性交换损益计入“投资收益”贷方或“投资收益”借方。
【例6-9】 2009年10月12日P公司以其库存商品换入F公司持有K公司10%的股权,另外转账支票支付手续费等费用26万元。P公司库存商品账户余额832万元,已提减值准备22万元,该库存商品公允价值1 000万元,计税价格1000万元,增值税率17%,P公司向F公司转账支票支付补价73万元。假设换入K公司10%的股权在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。
P公司支付的补价/(支付的补价+换出资产公允价值)＜25%,属于非货币性资产交换。
P公司长期股权投资的入账价值=1000+170+26+73=1269
(1)借:长期股权投资——K公司 1269(1000+170+26+73)
贷:主营业务收入 1000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170
银行存款 99(26+73)
(2)借:主营业务成本 810
存货跌价准备 22
贷:库存商品 832
【例6-10】 甲公司以公允价值为360万元的固定资产换入乙公司持有W公司公允价值为310万元的长期股权投资,另从乙公司收取现金50万元。甲公司换出固定资产的账面原价为400万元,已计提折旧65万元,已计提减值准备10万元,甲以转账支票支付清理费用2万元。乙公司换出持有W公司长期股权投资的账面余额为325万元,已计提减值准备12万元。假定不考虑相关税费,该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。
从收到补价的甲公司看,收到的补价50万元占换出资产的公允价值360万元的比例小于25%,属非货币性资产交换。
甲公司换入长期股权投资的入账价值=360-50=310(元)
(1)借:固定资产清理 325
固定资产减值准备 10
固定资产折旧 65
贷:固定资产 400
(2)借:固定资产清理 2
贷:银行存款 2
(3)借:长期股权投资——W公司 310(360-50)
银行存款 50
贷:固定资产清理 327
营业外收入——非货币性资产交换损益 33(360-327)
2.换入的长期股权投资以账面价值计量
(1)非货币性资产交易不涉及补价的长期股权投资入账价值的确定。
不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换,应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费,作为换入长期股权投资的成本。
(2)非货币性资产交易涉及补价的长期股权投资入账价值的确定。
支付补价方:应当以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付相关税费,作为换入的长期股权投资初始成本。收到补价方:应以换出资产账面价值加上应支付的相关税费,减去补价作为换入长期股权投资的初始成本。
(3)非货币性资产交换损益的确认原则:无论是否涉及补价,均不确认损益。
【例6-11】 2009年8月1日甲公司以一台设备换入乙公司的长期股权投资,该设备的账面原值为120万元,累计折旧为55万元,未对该设备计提减值准备,公允价值为70万元;乙公司长期股权投资的公允价值为65万元,账面余额为120万元,计提减值准备40万元。双方协议,乙公司支付给甲公司现金5万元,甲公司负责把该设备运至乙公司。假定交易中没有发生相关税费,甲公司已将设备交给乙公司,并办理完长期股权投资的相关手续。假定该项交易不具有商业实质。
从收到补价的甲公司看,收到的补价5万元占换出资产的公允价值70万元的比例小于25%,属非货币性资产交换。
甲公司换入长期股权投资的入账价值=120-55-5=60(元)
(1)借:固定资产清理 65
累计折旧 55
贷:固定资产——某设备 120
(2)借:银行存款 5
长期股权投资 60(120-55-5)
贷:固定资产清理 65
(五)通过债务重组取得的长期股权投资
通过债务重组取得的长期股权投资,应将受让的长期股权投资的公允价值作为初始投资成本,企业受让长期股权投资时发生的手续费等直接费用应计入长期股权投资成本。
重组债权的账面余额与收到长期股权投资公允价值之间的差额应分情况处理:(1)未对债权计提坏账准备的,应直接将该差额确认为债务重组损失,计入“营业外支出——债务重组损失”;(2)已对债权计提坏账准备的,该差额先冲减坏账准备,坏账准备不够冲减的部分再确认为债务重组损失,计入“营业外支出——债务重组损失”;(3)冲减坏账准备后,坏账准备仍有余额的,应转回并抵减当期资产减值损失。
【例6-12】 2009年11月6日甲公司应收乙公司货款账面余额600万元,乙公司发生财务困难,无法偿付应付账款。经双方协商同意,乙公司以其持有普通股每股面值为1元、公允价值为3.5元的M公司股票140万股抵偿债务。股票登记手续已办理完毕,甲公司另外以转账支票支付相关税费5.3万元,甲公司接受抵债取得的M公司股票占M公司股本的10%。
(1)假设甲公司未计提坏账准备:
①长期股权投资的初始投资成本=3.5×140+5.3=495.3(万元)
②债务重组损失=600-495.3+5.3=110(万元)
借:长期股权投资——M公司 495.3
营业外支出——债务重组损失 110
贷:应收账款 600
银行存款 5.3
(2)假设甲公司该笔应收账款计提了坏账准备61万元:
①长期股权投资的初始投资成本=3.5×140+5.3=495.3(万元)
②债务重组损失=600-495.3-61+5.3=49(万元)
借:长期股权投资——M公司 495.3
营业外支出——债务重组损失 49
坏账准备 61
贷:应收账款 600
银行存款 5.3
(3)假设甲公司该笔应收账款计提了坏账准备120万元:
①长期股权投资的初始投资成本=3.5×140+5.3=495.3(万元)
②债务重组损失=600-495.3-120=-15.3(万元)
借:长期股权投资——M公司 495.3
坏账准备 120
贷:应收账款 600
资产减值损失 10
银行存款 5.3
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