介易性金融资产的账务处理

4．2．1 相关知识

1）介易性金融资产的核算账户

为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”“公允价值变动损益”“投资收益”等科目。

“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。“交易性金融资产”科目的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日其账面价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”“公允价值变动”等明细科目进行核算。

“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。该账户借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额；贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额。

“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失。该账户借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失；贷方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资收益。

2）介易性金融资产的取得

企业取得交易性金融资产时，应当按照金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，计入“交易性金融资产——成本”科目。取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，计入“应收股利”或“应收利息”科目。

取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。交易费用是指直接可归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

3）介易性金融资产的现金股利和利息

企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，计入“应收股利”或“应收利息”科目，并计入投资收益。

4）介易性金融资产的期末计量

资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

5）介易性金融资产的处置

出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其账面余额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

4．2．2 工作过程

【会计工作1】2016年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票1000000股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为15000000元，另支付相关交易费用金额35000元。

【会计凭证】证券机构取得的交割单

【工作指导】取得交易性金融资产所发生的相关交易费用35000元应当在发生时计入投资收益。

①2016年1月20日，购买A上市公司股票时：

借：交易性金融资产——成本 15000000

贷：其他货币资金——存出投资款 15000000

②支付相关交易费用时：

借：投资收益 35000

贷：其他货币资金——存出投资款 35000

【会计工作2】2016年1月8日，甲公司购入丙公司发行的公司债券。该笔债券于2015年7月1日发行，面值为5000万元，票面利率为4％，上年债券利息于下年初支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为5200万元（其中包含已宣告发放的债券利息100万元），另支付交易费用60万元。2016年2月5日，甲公司收到该笔债券利息100万元。2017年年初，甲公司收到债券利息200万元。

【会计凭证】证券机构取得的交割单、银行进账单（收账通知）、转账支票

【工作指导】取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的债券利息1000000元，应当记入“应收利息”科目，而不记入“交易性金融资产”科目。

①2016年1月8日，购入丙公司的公司债券时：

借：交易性金融资产——成本 51000000

应收利息 1000000

投资收益 600000

贷：银行存款 52600000

②2016年2月5日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：

借：银行存款 1000000

贷：应收利息 1000000

③2016年12月31日，确认丙公司的公司债券利息收入时：

借：应收利息 2000000

贷：投资收益 2000000

④2017年年初，收到持有丙公司的公司债券利息时：

借：银行存款 2000000

贷：应收利息 2000000

【会计工作3】承【会计工作2】，假定2016年6月30日，甲公司购买的该笔债券的市价为5160万元；2016年12月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为5120万元。

【会计凭证】证券机构取得的交割单

【工作指导】2016年6月30日，该笔债券的公允价值为5160万元，账面余额为5100万元，公允价值大于账面余额60万元，应记入“公允价值变动损益”科目的贷方；

2016年12月31日，该笔债券的公允价值为5120元，账面余额为5160万元，公允价值小于账面余额40万元，应记入“公允价值变动损益”科目的借方。

①2016年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：

借：交易性金融资产——公允价值变动 600000

贷：公允价值变动损益 600000

②2016年12月31日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：

借：公允价值变动损益 400000

贷：交易性金融资产——公允价值变动 400000

【会计工作4】承【会计工作3】，假定2017年1月31日，甲公司出售了所持有的丙公司债券，售价为5130万元。

【会计凭证】证券机构取得的交割单

【工作指导】企业出售交易性金融资产时，还应将原计入该金融资产的公允价值变动转出。即出售交易性金融资产时，应按“公允价值变动”明细科目的贷方余额200000元，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资收益”科目。

借：银行存款 51300000

贷：交易性金融资产——成本 51000000

——公允价值变动 200000

投资收益 100000

同时：

借：公允价值变动损益 200000

贷：投资收益 200000