7．2．1 相关知识
1）固定资产折旧的概念及性质
前面我们谈到，固定资产是企业进行生产活动的主要劳动资料，是企业生产经营的基础。在长期使用过程中，固定资产将不断被磨损，并将其价值逐渐转入所生产产品的成本或构成相关费用。固定资产由于损耗而减少的那部分价值就称为固定资产折旧。
固定资产折旧计入成本费用的过程是随着固定资产价值的转移，以折旧形式在相应的收入中得到补偿，并转化为货币资金的过程。
固定资产折旧本质上是一种费用，只不过这一费用是在前期支出的，而不是在计提期间付出的。因为前期这种支出的收益在固定资产投入使用后的有效使用期内才能实现，所以为了保证企业将来有能力重置固定资产，依照权责发生制原则和配比原则，必须对固定资产在其有效使用年限内计提折旧。
2）影响固定资产折旧的因素
企业在进行固定资产折旧的计提时，通常都会受到以下三个因素的影响：
（1）固定资产原值
固定资产原值是指取得固定资产时的原始成本。它是计提折旧的基础，是计提固定折旧的最大数额。它的计量是否正确，将直接影响到固定资产在有效使用年限内折旧的总额。
要注意的是，如果不考虑固定资产报废时的净残值，则计提的固定资产折旧总额就等于固定资产原值。
（2）预计净残值
一般来讲，固定资产在报废清理时都会发生清理费用，也会取得残值收入。这部分清理费用是使用固定资产的必要支出，在计提折旧时应予以考虑。而取得的残值收入是固定资产尚未转移的价值，不需要通过计提折旧方式予以补偿，应从原值中扣除。预计残值收入减去预计清理费用后的余额就是预计净残值。某项固定资产的原值减去净残值后的余额，就是该项固定资产的应计提折旧总额。
在我国，预计净残值一般根据固定资产原值乘以预计净残值率计算。各类固定资产预计净残值率的上下限由国家统一规定。各企业可在这个范围内自行确定本企业固定资产的预计净残值率。
（3）固定资产减值准备
企业的固定资产在使用过程中，如果发现某项固定资产发生价值减损，应计提固定资产减值准备。固定资产减值准备就是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。如果企业已经对某项固定资产计提了减值准备，那么在确定该固定资产应计折旧额时，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
（4）固定资产使用寿命
固定资产使用寿命是指固定资产预计可以使用的期限，是计算折旧的时间基础。它的长短直接影响到折旧的速度和各项应计提的折旧额。它可以用使用年限表示，也可以用工作总量来表示。
企业在确定固定资产使用寿命时，应当考虑以下因素：
①预计生产能力或实物产量。
②预计有形损耗和无形损耗。如设备使用中发生的磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀或者因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧等。
③法律或者类似规定对资产使用的限制。
固定资产使用寿命需要各企业在考虑多方面因素的基础上通过经验合理确定。
以上三个影响固定资产折旧的因素中，固定资产的预计净残值和使用寿命一经确定，不得随意变更。至少于每年年底终了时，企业应对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果这三个因素发生了改变，则都应作为会计估计变更。企业应在当年的会计报表附注中予以说明。
3）计提折旧的固定资产范围
（1）现行会计制度的规定
企业应当对所有的固定资产计提折旧，但除下列固定资产外：
①已提足折旧而仍在使用的固定资产；
②单独计价入账的土地。
（2）特殊事项的规定
企业在确定计提折旧的范围时，需要注意三点：
①固定资产应当按月计提折旧。以月初应提折旧的固定资产的账面原价为依据，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
②已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并开始计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
③固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
4）固定资产的折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理地选择折旧方法。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法和加速折旧法等。
（1）年限平均法
年限平均法又叫直线法，是指按照固定资产的预计使用年限平均计提折旧的方法。其计算公式为：
年折旧率＝（1－预计净残值率）/预计使用寿命×100％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产原值×月折旧率
或：年折旧额＝［固定资产原值×（1－预计净残值率）］÷预计使用寿命
月折旧额＝年折旧额÷12
采用平均年限法计提折旧，其具体折旧方式可分为个别折旧和分类折旧两种方式。
个别折旧是指按照各项固定资产分别计提折旧的方式。某项固定资产在一定期间的折旧额根据该项固定资产原值乘以该项固定资产个别折旧率计算。
分类折旧是指按照固定资产类别计提折旧的方式。采用这种方法，应先把性质、结构和使用寿命接近的固定资产归为一类。如将房屋建筑物归为一类，将机器设备归为一类。某类固定资产的折旧额根据该类固定资产原值乘以该类固定资产平均分类折旧率计算。
平均年限法的特点是，将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到各期，每期分摊的折旧额是相等的。这种方法最大的优点是简单明了，易于掌握。但是平均年限法没考虑固定资产的利用程度和使用强度，利用这种方法计提折旧缺少一定的科学性。
（2）工作量法
工作量法是指按照固定资产预计完成的工作总量平均计提折旧的方法。采用这种方法，应首先根据固定资产应计提折旧总额和预计完成的工作总量，确定单位工作量折旧额；然后根据单位工作量折旧额和某期实际完成的工作量，就可以计算出该期应计提折旧额。其计算公式如下：
某项固定资产单位工作量折旧额＝［固定资产原值×（1－预计净残值率）］÷预计工作总量
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月实际工作量×单位工作量折旧额
不同的固定资产，其工作量有不同的表现形式：对于机器设备来说，其工作量用机器工时和机器台班表示；对于运输设备来说，其工作量用运输里程表示。
工作量法一般适用于价值较高的大型精密机床以及运输设备等固定资产的折旧计算。由于这些固定资产每个月的工作量一般不均衡，因此采用工作量法计算月折旧额更科学、更合理。
（3）加速折旧法
加速折旧法是指固定资产在使用年限内所计提的折旧额呈递减趋势的一种折旧方法。这种方法的特点是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期则少提折旧，从而相对加快折旧的速度，以使固定资产的成本在有效使用年限中加快得到补偿。
较常用的加速折旧法有双倍余额递减法和年数总和法两种。
①双倍余额递减法。
双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，按每期期初固定资产净值和双倍直线法折旧率计提折旧的方法。其计算公式如下：
年折旧率＝2÷预计使用年限×100％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝每月月初固定资产账面净值×月折旧率
这种方法的折旧率是固定的，固定资产的账面净值是逐年递减的，从而使各期的折旧额逐渐递减。需要注意的是：采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，如果固定资产存在净残值，则应当在固定资产使用寿命到期前两年内，将双倍余额递减法改为年限平均法，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净额平均摊销。
②年数总和法。
年数总和法是指按固定资产应计提折旧总额和某年尚可使用年数占各年尚可使用年数总和的比重（即年折旧率）计算折旧的方法。其计算公式如下：
年折旧率＝该年尚可使用年数÷各年尚可使用年数总和×100％
或者
＝（预计使用年限－已使用年限）÷［预计使用年限×（预计使用年限＋1）÷2］×100％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率
或者＝固定资产应计提折旧总额×月折旧率
这种方法一开始就要考虑固定资产净残值，然后按不变的折旧基数（即原值减去净残值）乘以逐年递减的折旧率来计算各期折旧额。
与前面的年限平均法和工作量法相比较，加速折旧法是比较合理和系统的一种计提折旧的方法。因为这种方法前期计提的折旧费较多而维修费较少，后期计提的折旧费较少而维修费较多，从而保持了各个会计期间负担的固定资产使用成本的均衡性；另外，这种方法由于前期计提的折旧费较多，能够使固定资产的成本在前期较多地收回，可减少或降低企业拥有这种固定资产可能承担的各种风险。除此之外，在税法允许将各种方法计提的折旧费作为税前费用扣除的前提下，还能够减少前期的所得税额。
企业在计提折旧时，应该根据具体情况，选择不同的折旧方法。但是，某种折旧方法一经选定，不应随意改变。如果企业根据具体情况的变化需要改变折旧的方法，应该将变更理由及折旧方法改变后对损益的影响在会计报表辅助中予以揭示。
5）固定资产折旧的账务处理
在会计实务中，企业一般按月计提折旧。本月计提的折旧额是以上月所计提的折旧额为基础，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算而得的。其计算公式如下：
本月固定资产应计提的折旧额＝上月固定资产计提的折旧额＋上月增加固定资产应计提的折旧额－上月减少固定资产应计提的折旧额
企业按月计提的折旧应当计入“累计折旧”账户，并根据固定资产的使用部门或用途计入相关成本或者当期损益。“累计折旧”是固定资产的备抵调整账户，其借方登记因出售、报废、盘亏等原因减少固定资产而相应转销其所提折旧额；贷方登记计提固定资产的折旧额和由于增加固定资产而相应增加其已提折旧额；期末余额在贷方，反映企业现有固定资产的累计折旧额。
在会计实务中，企业计提折旧一般是在月末通过编制“固定资产折旧计算分配表”来完成的，并据此进行账务处理。企业基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入“制造费用”；管理部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入“管理费用”；销售部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入“销售费用”；企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入“在建工程”；经营租出的固定资产，其计提的折旧应计入“其他业务成本”。企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”“管理费用”“销售费用”“在建工程”等账户，贷记“累计折旧”账户。
7．2．2 工作过程
1）固定资产折旧平均年限法的计算
【会计工作7】东方公司购入一台机器，原价为3000000元，预计可使用10年，预计该机器报废时的净残值率为4％。采用平均年限法计提折旧。
【会计凭证】固定资产折旧计算表
【工作指导】
年折旧率＝（1－4％）÷10＝9．6％
月折旧率＝9．6％÷12＝0．8％
月折旧额＝3000000×0．8％＝24000（元）
或：年折旧额＝3000000×（1－4％）÷10＝288000（元）
月折旧额＝288000÷12＝24000（元）
2）固定资产折旧工作量法的计算
【会计工作8】东方公司有运输卡车一辆，原价50万元，预计行驶50万千米，预计净残值率为5％，本月行驶10000千米。采用工作量法计提折旧。
【会计凭证】固定资产折旧计算表
【工作指导】
单位里程应计折旧额＝50万×（1－5％）÷50万＝0．95（元/千米）
本月折旧额＝10000×0．95＝9500（元）
3）固定资产折旧双倍余额递减法的计算
【会计工作9】东方公司有一项固定资产的原价为200000元，预计使用年限5年，预计到期残值为20000元，预计清理费用为10000元。采用双倍余额递减法计提折旧。
【会计凭证】固定资产折旧计算表
【工作指导】
①该固定资产的原值为200000元，预计净残值＝20000－10000＝10000（元）
②年折旧率＝2/5×100％＝40％
③第一年应计提折旧额＝200000×40％＝80000（元）
④第二年应计提折旧额＝（200000－80000）×40％＝48000（元）
⑤第三年应计提折旧额＝（120000－48000）×40％＝28800（元）
⑥从第四年起改用年限平均法计提折旧：
第四年、第五年各年折旧额＝（72000－28800－10000）÷2＝16600（元）
或：第四年、第五年各年折旧额＝（200000－10000－80000－48000－28800）÷2＝16600（元）
每年各月折旧额等于每年折旧额除以12计算。
4）固定资产折旧年数总和法的计算
【会计工作10】东方公司购入管理用设备一台，买价200000元，增值税34000元，另发生运杂费1000元，款项用银行存款付清。该设备当日投入使用。预计使用期限为5年，估计残值收入12000元，估计清理费用2000元。采用年数总和法计提折旧。
【会计凭证】固定资产折旧计算表
【工作指导】
①该设备的入账原值＝200000＋34000＋1000＝235000（元）
预计净残值＝12000－2000＝10000（元）
②第一年折旧额＝（235000－10000）×5/15＝75000（元）
③第二年折旧额＝（235000－10000）×4/15＝60000（元）
④第三年折旧额＝（235000－10000）×3/15＝45000（元）
⑤第四年折旧额＝（235000－10000）×2/15＝30000（元）
⑥第五年折旧额＝（235000－10000）×1/15＝15000（元）
每年各月折旧额等于每年折旧额除以12计算。
5）固定资产折旧的处理
【会计工作11】某企业2015年10月末编制固定资产折旧计算表如表7．1所示，据此进行账务处理。
表7．1 固定资产折旧计算表
【会计凭证】固定资产折旧计算表
【工作指导】企业应作如下会计处理：
借：制造费用 110000
管理费用 51000
销售费用 10000
其他业务成本 6600
贷：累计折旧 177600
7．2．3 知识拓展
《企业会计准则》和《企业所得税法》对固定资产折旧提取的不同规定
固定资产提取的折旧额大小受计提折旧基数、净残值、折旧年限、折旧方法等因素的影响。《企业会计准则》（简称准则）和《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（简称税法）分别对固定资产折旧的提取作了相应规定。只有把握固定资产计提折旧的因素，才能保证计提的折旧额正确，纳税不受影响。现就影响固定资产折旧额的各因素分别从准则、税法作以比较。
一、计提折旧的固定资产范围
准则规定：企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
税法规定：下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。准则规定计提折旧的固定资产范围远比税法规定的范围宽。
二、计提折旧基数
企业的固定资产有不同的来源，有的是外购，有的是自建，现从不同来源的资产说明其计提折旧的基数。
1．外购的固定资产
准则规定：外购的固定资产成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
税法则以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
2．自行建造的固定资产
准则规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
税法则以竣工结算前发生的支出为计税基础。
3．融资租入的固定资产
准则规定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
税法规定：以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
4．投资取得的固定资产
准则规定：按照投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。
税法则以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
5．非货币性资产交换取得的固定资产
准则规定：企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益：收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
税法则以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
6．债务重组取得的固定资产
准则、税法均以资产的公允价值和支付的相关税费为计提折旧基数。
7．改建的固定资产
准则规定：固定资产的更新改造等后续支出，满足“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业以及该固定资产的成本能够可靠地计量”两个条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值。
税法规定：除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
8．盘盈的固定资产
准则规定：固定资产盘盈应作为前期差错处理。盘盈时，首先确定盘盈固定资产的原值、累计折旧和固定资产净值，所以盘盈的固定资产根据取得时应确认的价值作为计提折旧基数。
税法则以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。
从以上各来源的固定资产看，外购的、自行建造的、投资取得的、债务重组取得的固定资产，准则、税法规定的其折旧基数是基本一致的。
三、折旧方法
准则规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
税法规定：按照直线法计算的折旧才准予扣除。但是，税法也规定，“由于技术进步，产品更新换代较快的；常年处于强震动、高腐蚀状态的”确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关报送资料备案。
会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。
四、净残值、折旧年限
准则规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
税法规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。但是允许企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于规定的最低折旧年限的60％；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60％。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。
对于预计净残值，准则与税法都给予了企业较大的职业判断权。但准则规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。
企业选择超过税法规定最低年限，只要符合合理性原则，不涉及纳税调整；企业选择低于税法规定最低年限，则需要进行相应的纳税调整。
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