无形资产的摊销属于什么支出

8．2．1 相关知识

1）无形资产取得的账务处理

企业取得的无形资产，只有在其产生的经济利益很可能流入企业且其成本能够可靠地计量的情况下，才能加以确认。无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。不同来源取得的无形资产，其成本的构成也不尽相同。

为了反映无形资产的实际成本，应设置“无形资产”账户进行核算。该账户属资产类账户，借方登记取得无形资产的实际成本，贷方登记转出的无形资产原始价值，期末余额在借方，表示企业现有的无形资产的原始价值。该账户应按无形资产的类别设置明细账户进行明细分类核算。

企业取得的无形资产，主要有以下几种形式：

（1）外购的无形资产

企业外购无形资产的实际成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定使用状态所发生的其他各项支出，如咨询费、律师费、鉴定费、公证费、注册登记费等。企业购入无形资产时，应根据外购无形资产的实际成本，借记“无形资产”账户，贷记“银行存款”等账户。

（2）接受投资者投入的无形资产

企业接受投资者投入的无形资产时，应按双方协商确认的价值计价，借记“无形资产”账户；按该项投资在企业注册资本中应享有的份额，贷记“实收资本”账户。如果无形资产的协商确认价值大于投资方在企业注册资本中占有的份额，其差额应贷记“资本公积”账户。

（3）接受捐赠的无形资产

企业接受捐赠的无形资产，应按下列情况分别进行计价：

①如果捐赠者提供了有关凭据，应按凭据中的金额加上应支付的相关税费计价。

②如果捐赠者没有提供有关凭据，则应按下列顺序计价：

A．同类或类似无形资产存在活跃的市场，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费计价。

B．同类或类似无形资产不存在活跃的市场，应按其预计未来现金流量的现值计价。

企业接受无形资产捐赠时，应根据确定的价值，借记“无形资产”账户，贷记“营业外收入”账户。

（4）自行研究开发的无形资产

企业自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究和开发阶段的支出应设置“研发支出”账户进行费用归集。

研究阶段是指为获取新的科学或技术知识而进行的有计划的独创性调查。研究阶段建立在有计划的市场调查基础上，特点在于其属于探索性的过程，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备。在这一阶段不会形成阶段性成果。从已经进行的研究活动看，将来是否能够转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产。为此，企业研究阶段发生的支出，应予以费用化，在发生时计入当期损益。企业应根据自行研究开发项目在研究阶段发生的支出，借记“研发支出——费用化支出”账户，贷记有关账户；期末应根据发生的全部研究支出，借记“管理费用”账户，贷记“研发支出——费用化支出”账户。

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。此时，如果企业能够证明其满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

企业开发阶段发生的应予以资本化的支出，应借记“研发支出——资本化支出”账户，贷记有关账户；在确认无形资产时，应根据发生的全部开发支出，借记“无形资产”账户，贷记“研发支出——资本化支出”账户。

企业取得的仍处于研究阶段的无形资产，在取得后发生的支出也应当按照上述规定处理。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其所发生的研发支出全部费用化。

2）无形资产摊销的账务处理

无形资产属于企业的非流动资产，其成本应在预计有效使用寿命内合理摊销，计入各期损益。无形资产摊销的关键是合理估计其使用寿命。只有使用寿命有限的无形资产才需要采用合理方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不摊销。

（1）无形资产的摊销期限

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。如果无形资产的使用寿命是有限的，则应估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。

使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统地合理摊销。无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到预定用途）开始至终止确认时止。如果预计使用寿命超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销期限，一般按下列原则确定：

①合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限。

②合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限。

③合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。

有确凿证据表明无法预见为企业带来经济利益期限的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销。

（2）无形资产的摊销方法

在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，可以采用直线法、生产总量法等。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

无形资产的应摊销金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。

使用寿命有限的无形资产，其残值一般为零。除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定价格购买该无形资产；或可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，则可以预计其残值。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

为了分别反映无形资产的原始价值和累计摊销额，应设置“累计摊销”这一备抵账户。该账户属于资产类账户，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。企业按月摊销无形资产价值时，应借记“管理费用”账户，贷记“累计摊销”账户。处置无形资产时还应同时结转累计摊销。该账户期末余额在贷方，反映无形资产的累计摊销额。

3）无形资产减值的账务处理

（1）无形资产的可收回金额

按规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果出现减值迹象，应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的可收回金额低于其账面价值的部分确认为减值准备。可收回金额应当根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

（2）无形资产计提减值准备的账务处理

为了核算无形资产计提的减值准备，企业应当设置“无形资产减值准备”账户。该账户属于资产类账户，是无形资产账户的备抵调整账户。其借方登记因处置等原因所注销的无形资产减值准备，贷方登记计提的无形资产减值准备，期末贷方余额表示企业已提取的无形资产减值准备。

无形资产可收回金额的计量结果表明其低于其账面价值的，应当将无形资产的账面价值减记至可收回金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“无形资产减值准备”账户。

无形资产减值损失确认后，减值无形资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该无形资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的无形资产账面价值。

无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

4）无形资产处置的账务处理

无形资产的处置包括无形资产的对外出租、出售和报废等。

（1）无形资产出租的处理

无形资产的出租，是指将无形资产的使用权转让给他人，企业仍保留对无形资产的所有权，所以不能注销无形资产的账面价值。在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认其相关的收入及成本。

企业出租无形资产所取得的转让收入应记入“其他业务收入”账户。取得该项收入时，应借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户。企业取得无形资产出租收入以后，还应缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加等相关税费。按照配比原则，这些税费应由取得的收入来补偿。结转应缴纳的相关税费时，应借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费”账户。企业在出租无形资产的过程中，还可能支付律师费、咨询费等费用。这些费用，也应由取得的收入来补偿。支付费用时，应借记“其他业务成本”账户，贷记“银行存款”等账户。

企业出租无形资产以后，无形资产价值的摊销，一般有以下几种方法：

①全部计入其他业务成本，由取得的收入来补偿。如果企业在出租无形资产以后，自己不再使用该项无形资产，则其摊销价值应全部计入其他业务成本，而不应再计入管理费用。摊销时，应借记“其他业务成本”账户，贷记“累计摊销”账户。

②全部计入管理费用。如果企业出租无形资产取得的收入所占比例不大，也可以将无形资产的摊销价值全部计入管理费用。摊销时，应借记“管理费用”账户，贷记“累计摊销”账户。

③一部分计入其他业务成本，由取得的收入来补偿；另一部分计入管理费用。如果企业在出租无形资产以后，自己仍在使用该项无形资产，则其摊销价值应按照一定标准进行分配，一部分计入其他业务成本，由出租收入来补偿；另一部分计入管理费用。摊销时，应借记“其他业务成本”“管理费用”账户，贷记“累计摊销”账户。

（2）无形资产出售的处理

无形资产的出售是指将无形资产的所有权转让给他人。即在出售以后，企业放弃无形资产的所有权，不再对该项无形资产拥有占有、使用、收益、处置的权利。

企业出售无形资产时，应将出售所取得的价款扣除相关税费和该项无形资产账面价值后的差额，确认为当期损益。企业应按出售无形资产实际收到的价款，借记“银行存款”等账户；按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”账户；按原已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户；按应缴纳的税费，贷记“应交税费”等账户；按无形资产的原始价值，贷记“无形资产”账户；并按其差额，贷记“营业外收入”（出售盈利）或借记“营业外支出”（出售亏损）账户。

（3）无形资产报废的处理

无形资产报废是指无形资产由于已被其他新技术所代替或不再受法律保护等原因，预期不能为企业带来经济利益而进行的处置。无形资产报废时，应按照已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”账户；按照原已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户；按照原始价值，贷记“无形资产”账户；按照其差额，借记“营业外支出”账户。

8．2．2 工作过程

1）外购无形资产

【会计工作1】某企业从海尔集团购入一项专利技术，双方协商确认的价值为960000元，以银行存款支付。

【会计凭证】购买合同发票、转账支票

【工作指导】企业应作如下会计处理：

借：无形资产——专利权 960000

贷：银行存款 960000

2）接受投资者投入无形资产

【会计工作2】某企业接受投资者以土地使用权作价投资。经资产评估机构评估，土地使用权作价650000元。

【会计凭证】无形资产投资合同、验资报告、公证书、接受清单

【工作指导】企业应作如下会计处理：

借：无形资产——土地使用权 650000

贷：实收资本 650000

【会计工作3】某公司接受一项专利权投资，投资双方协议的价值为1200000元。该项投资在公司注册资本中所占份额为10％。公司接受该项投资后的所有者权益总额为10000000元。

【会计凭证】投资合同、验资报告、公证书、接受清单

【工作指导】企业应作如下会计处理：

借：无形资产——专利权 1200000

贷：实收资本 1000000

资本公积 200000

3）接受捐赠的无形资产

【会计工作4】某企业接受一项商标权捐赠。捐赠者提供的有关凭据表明该项商标权的价值为300000元。

【会计凭证】捐赠合同、验资报告、公证书、接受清单

【工作指导】企业应作如下会计处理：

借：无形资产——商标权 300000

贷：营业外收入 300000

4）自行研究开发无形资产

【会计工作5】某企业自行研究开发某项专利技术。研究阶段发生的相关支出共计450 000元，开发阶段共发生各项支出730000元。现该项专利技术研制成功并依法取得专利权，今发生注册费用10700元，以银行存款支付。

【会计凭证】有关发票、转账支票、材料领用单、职工薪酬费用分配表

【工作指导】

①将研究阶段发生的支出计入当期损益时：

借：管理费用 450000

贷：研发支出——费用化支出 450000

②开发阶段发生各项支出时：

借：研发支出——资本化支出 730000

贷：银行存款（或原材料、应付职工薪酬等）730000

③登记注册后，将相关费用确认为无形资产成本时：

借：无形资产——专利权 740700

贷：研发支出——资本化支出 730000

银行存款 10700

5）无形资产摊销的处理

【会计工作6】某企业有一项专利权，价值960000元，法律规定的有效年限为40年，合同规定的受益年限为20年，采用直线法摊销，不考虑残值的因素。

【会计凭证】无形资产摊销计算表

【工作指导】

年摊销额＝960000/20＝48000（元）

月摊销额＝48000/12＝4000（元）

借：管理费用 4000

贷：累计摊销 4000

6）无形资产减值的处理

【会计工作7】某企业2014年1月3日购入一项管理用的专利权，实际支付价款600000元，预计使用年限为10年。2017年12月31日，该项专利权发生减值，预计未来现金流量的现值为320000元，无公允价值。该项专利权发生减值以后，预计剩余使用年限为5年。

【会计凭证】无形资产摊销计算表

【工作指导】

①计算该项专利权在计提减值准备前的账面余额：

账面余额＝600000－600000/10×4＝360000（元）

②计提减值准备：

应计提的减值准备＝360000－320000＝40000（元）

借：资产减值损失 40000

贷：无形资产减值准备 40000

③计算剩余使用年限内年摊销额：

剩余使用年限内年摊销额＝320000/5＝64000（元）

借：管理费用 64000

贷：累计摊销 64000

7）无形资产出租的处理

【会计工作8】某企业出租其所拥有的一项商标权。该商标权账面余额为160000元，摊销期限为10年。当年取得转让收入55000元已存入银行，按转让收入的5％计算应交的营业税。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、无形资产摊销计算表、营业税计算表

【工作指导】

①取得转让收入时：

借：银行存款 55000

贷：其他业务收入 55000

②每年摊销时：

借：其他业务成本 16000

贷：累计摊销 16000

③计算营业税时：

借：营业税金及附加 2750

贷：应交税金——应交营业税 2750

8）无形资产出售的处理

【会计工作9】某企业出售一项无形资产，收取价款210000元，应交营业税8100元，应交城市维护建设税560元，应交教育费附加230元。该项无形资产的原始价值为220000元，累计摊销额为47000元，计提减值准备20000元。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、营业税计算表、城市维护建设税及教育费附加计算表、无形资产摊销计算表、出售合同

【工作指导】

借：银行存款 210000

无形资产减值准备 20000

累计摊销 47000

贷：应交税费——应交营业税 8100

——应交城市维护建设税 560

——应交教育费附加 230

无形资产 220000

营业外收入 48110

9）无形资产报废的处理

【会计工作10】某企业的一项专利技术，其原始价值为680000元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了6年，假定不考虑残值，已计提的减值准备为170500元，2016年起用其生产的产品已没有市场，应予转销。

【会计凭证】无形资产摊销计算表

【工作指导】

借：累计摊销 408000

无形资产减值准备 170500

营业外支出 101500

贷：无形资产——专利权 680000