审计组织和审计人员

当今世界上大多数国家的审计组织大体相同，都是由政府审计机关、内部审计机构和注册会计师审计组织组成。健全的审计组织并配备合格的审计人员是各国实行审计制度的必要前提和组织基础。

一、我国政府审计机关及其人员

（一）我国政府审计机关的设置

我国国家审计机关的机构设置，是根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国审计法》的规定确立的行政审计模式。我国的国家审计机关分为最高审计机关和地方审计机关。我国的最高审计机关——审计署设立在国务院，在国务院总理领导下，组织领导全国的政府审计工作，向国务院负责并报告审计工作；我国在县级以上地方各级政府设立审计机关，负责本行政区域内的审计工作。地方各级审计机关实行双重领导体制，对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。地方各级审计机关的隶属关系在地方，其负责人的任免由各级地方人民代表大会决定。审计署及地方各级审计机关根据工作需要，可以在其审计管辖范围内派出审计特派员，建立特派员办事处。此外，中国人民解放军系统也设置了审计机构。

（二）我国政府审计机关的审计人员

我国国家审计机关审计人员也称政府审计人员，是指在各级国家审计机关中从事审计工作的领导人员和审计专业人员。按照《中华人民共和国宪法》及其他有关规定，国家审计署的审计长是国务院的组成人员，由国务院总理提名，全国人民代表大会决定人选，国家主席进行任免；地方各级审计机关领导人员是本级人民政府的组成人员，由本级人民代表大会任免；国家审计工作人员属于国家公务员编制，其聘用按照国家对公务员聘用的有关规定进行。国家审计工作人员的职称有审计员、助理审计师、审计师、高级审计师。助理审计师和审计师采用考试的形式评定。高级审计师采取考评结合的方式评定。

读一读

目前，从隶属关系上看，世界各国建立的政府审计机关主要分为以下三种类型：

1．立法型

立法型是指国家审计机关隶属于立法机构，向立法机构负责并报告工作，不受行政当局的控制和干涉。立法型审计机关地位高，独立性强。目前，世界上大多数国家的最高审计机关都属于立法型审计机构，如美国审计总署、英国国家审计署、加拿大审计公署、奥地利审计院等。

2．司法型

司法型的政府审计机关隶属于司法机构，拥有很强的司法权。这种模式下的审计机关一般以审计法院的形式存在，具有审计和经济审判的职能，有很高的权威性。与立法体制相比，司法体制特别强调审计机关的权威性，并以法律形式来强化这种权威性，审计人员大多享有司法职权。例如，意大利的审计法院对公共财务案件和法律规定的其他案件有裁判权，审计法院直接向两院报告审查结果；西班牙审计法院拥有自己的司法权；法国审计法院也具有一定的审判权。

3．行政型

行政型的审计机关隶属于政府行政部门，它是政府行政部门的一个职能部门，根据国家赋予的权限，对政府所属各级、各部门、各单位的财政预算和财务收支活动进行审计。它们对政府负责，保证政府财经政策、法令、计划、预算等的正常实施。这种体制的特点是审计机关依据政府法规进行审计工作，其独立性相对较低。如泰王国审计公署、瑞士联邦审计局等，它们都是向政府、内阁总理负责。

二、内部审计机构及其人员

（一）内部审计机构的设置

内部审计机构是指在部门或单位内部设立的，对本部门、本单位的财务收支的真实性、合法性和效益性进行审计的机构。它独立于会计部门和其他职能部门，主要包括部门内部审计机构和单位内部审计机构两种类型。

（1）部门内部审计机构是指由国务院和县级以上地方各级政府按行业划分的业务主管部门设置的专门审计机构，部门内部审计机构在本部门主要负责人的直接领导下独立行使审计监督权，业务上受同级国家审计机关指导，并向本部门及同级国家审计机关报告工作。

（2）单位内部审计是指由财政、金融机构、企业事业单位等设置的专门审计机构。它在本单位主要负责人的领导下独立行使审计监督权，业务上受上一级主管部门审计机构的指导，向本单位和上一级主管部门审计机构报告工作。

（二）内部审计人员

内部审计人员是指在部门、单位内部审计机构从事审计业务的人员以及在部门单位设置的专职从事审计事务的人员。

三、会计师事务所及其人员

（一）会计师事务所的组织形式

纵观注册会计师行业在各国的发展，会计师事务所主要有独资、普通合伙制、有限责任公司制、特殊普通合伙制（有限责任合伙制）四种组织形式。

1．独资会计师事务所

独资会计师事务所由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，承担无限责任。它的优点是：对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务的需求；虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低。缺点是：由于个人拥有的资本有限，且融资较为困难，无力承担大型业务，缺乏发展后劲；由于承担无限责任，难以通过其他途径分散风险。

2．普通合伙制会计师事务所

普通合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。它的优点是：在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力。缺点是：建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程；同时，任何一个合伙人执业中的失误或舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾，使之一日之间土崩瓦解。

3．有限责任公司制会计师事务所

有限责任公司制会计师事务所是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购的股份对会计师事务所承担有限责任。会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。它的优点是：可以通过公司制形式迅速地聚集一批注册会计师，建立规模型大所，承办大型业务。缺点是：降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。

4．特殊普通合伙制（有限责任合伙制）会计师事务所

特殊普通合伙制会计师事务所是指一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。这与国际上的“有限责任合伙制”事务所在产生背景、法律规定、责任分担、适用范围等方面不完全等同，但两者的要义和核心是一致的，即在会计师事务所规模较大、合伙人人数众多且分工细化的条件下，最大限度地保护无过错合伙人，避免因某一或某些合伙人的不当执业行为对其他合伙人的合法权益造成重大损害，从而促进会计师事务所健康、稳定发展。

从国际惯例来看，会计师事务所的执业登记都由注册会计师行业主管机构统一负责。会计师事务所必须经过行业主管机关或注册会计师协会的批准登记，并由注册会计师协会予以公告。独资会计师事务所和合伙制会计师事务所经过这个程序即可开业，有限责任公司制会计师事务所一般还应当进行公司登记。

读一读

会计师事务所是注册会计师依法承办业务的机构。目前，世界上最大的四家会计师事务所（简称“四大”）影响着世界的审计，因为它们在许多国家开展日常的审计工作，并且拥有世界上大多数会计职业团体的会员资格，年收入高达数十亿美元。“四大”指的是普华永道（Price Water House Coopers）、安永（Ernst ＆Young）、毕马威（KPMG）和德勤（Deloitte Touche Tohmatsu），许多事务所加入某一网络，成为网络事务所。网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：共享收益或分担成本；共享所有权、控制权或管理权；共享统一的质量控制政策和程序；共享同一经营战略；使用同一品牌；共享重要的专业资源。

（二）会计师事务所的审计人员

一个典型的国际会计师事务所的人员包括合伙人／董事、项目经理、高级审计师和助理审计师。

1．合伙人／董事

合伙人／董事是公司的所有者，他们广泛地参与审计计划的制定、审计结果的评价以及审计意见类型的决定；负责与客户保持联系、解决可能的争端、出席客户的股东大会、回答任何与财务报表以及与审计报告相关的问题。另外，他们可能对新员工进行培训、检查审计工作底稿、监督审计师、签署审计报告等。

2．项目经理

项目经理监督由高级审计师负责的工作，负责决定对特殊审计项目的针对性审计程序以及保证审计项目符合审计准则和事务所质量控制要求，并将审计客户名录编制成册。项目经理至少要有5年的从业经历，并且具有广泛的、最新的有关税收、会计准则和政府立法等方面的知识，一般专长于某一特殊的行业或领域。

3．高级审计师

高级审计师对审计现场工作负责，如对审计人员进行指导、检查工作底稿和时间进度、帮助起草审计报告等，通常要求有至少两年审计师审计的从业经验。

4．助理审计师

开始审计师职业的第一职位就是助理审计师，常常负责一些常规性、细节性的审计工作。

读一读

审计师是经过专业培训并达到执业许可要求的人。外部审计师一般由职业团体或政府机构认证，在世界不同的国家和地区，其称谓不同，例如，在澳大利亚、中国香港、日本、韩国、新加坡、美国等称为“公共审计师”或“注册会计师”（CPA）；在加拿大、新西兰、英国、苏格兰等称为“特许会计师”（CA）。不同的国家和地区对外部审计师的年龄、户籍、学历和资格考试的通过等方面的要求也不同，例如，欧盟要求审计师至少有三年执业经历，而英国只要求有一两年执业经历。

在我国，在会计师事务所从事审计的人员主要是注册会计师。注册会计师是指取得注册会计师资格并在会计师事务所执业的人员。要想取得注册会计师资格，必须通过注册会计师全国统一考试，注册会计师还必须具有两年以上在会计师事务所从事审计业务的经验，注册会计师只有加入会计师事务所才能接受委托承办业务。

（三）会计师事务所的业务范围

根据《注册会计师法》的规定，我国注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。具体来讲，我国的会计师事务所根据委托人的委托，主要从事审计业务、审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务，具体的业务范围如图1－2所示。

图1－2 会计师事务所的业务范围

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务涉及注册会计师、责任方和预期使用者三方关系人，其目的是提高鉴证对象信息的质量，这是建立在注册会计师独立性和专业性的基础之上的，其产品是书面鉴证结论，其用户是预期使用者。鉴证业务按照提供的保证程度和鉴证对象的不同，可分为审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。

1．审计业务

审计业务是指注册会计师综合运用审计方法，对所审计的历史财务信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极的方式提出结论。所谓合理保证，是指注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，并对鉴证后的信息提供高水平保证，但注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报提供绝对保证。“以积极的方式提出结论”就是从正面发表审计意见。

审计业务是注册会计师的法定业务，其他组织或个人不得承办注册会计师的法定审计业务。审计业务的具体类型有审查企业财务报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告；办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告。

2．审阅业务

审阅业务是指注册会计师主要利用询问和分析程序，对所审阅的历史财务信息是否不存在重大错报提供有限程度的保证，并以消极的方式提出结论。所谓有限保证，是指注册会计师将审阅业务的风险降至该业务环境下可接受的水平，对审阅后的信息提供低于审计中的高水平的保证。“以消极的方式提出结论”是指不从正面发表意见。

3．其他鉴证业务

其他鉴证业务是指注册会计师执行的除了审计和审阅业务以外的鉴证业务。根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，其保证程度可能是合理保证，也可能是有限保证。例如，内部控制审核、预测性财务信息审核等业务。

相关服务业务是指非鉴证业务，包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询和会计服务等。相关服务业务通常不像鉴证业务那样对注册会计师提出独立性要求。在提供相关服务时，注册会计师不能提供任何程度的保证，因为注册会计师不能给自己的行为作出保证。