职业道德的基本原则和概念框架

职业道德是指从事一定职业的人在履行本职工作过程中所应遵循的职业范围内的特殊道德要求和道德准则，职业道德强调职业特点。注册会计师的职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力和对委托人的责任、对同业的责任等方面所应达到的行为标准。

注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向被审计单位收取审计费用，但他服务的对象从本质上讲是社会公众，社会公众很大程度上依赖企业管理当局编制的财务报表和注册会计师对财务报表发表的审计意见，并以此作为决策的基础。这就决定了注册会计师所担负的是面对公众的责任，注册会计师事业是一个责任重大的行业。大力加强注册会计师的道德水准，有助于注册会计师切实担负起职责，为社会公众提供高质量、可以信赖的专业服务，在公众中树立良好的职业形象和职业信誉，只有公众的接受和认可，审计工作才能得以开展，而公众接受和认可的前提是对审计人员的信任。审计人员的职业道德就是向公众表明审计人员的专业品质，制定审计人员的职业道德是希望能以此博得公众的信任与支持。

同时，审计人员的职业道德为审计人员提供精神、道义上的指导和支撑，鞭策他们以明确的信念处理和协调各种关系，做好审计工作。审计法规能够限定审计人员必须做什么和必须不做什么，却不能说明审计人员应该以怎样的精神状态和风貌去工作。审计人员的精神状态只能由审计人员的职业道德提出。审计法规是对审计人员的最低要求，审计人员的职业道德是对审计人员升华了的要求。如同社会生活、家庭生活中需要有社会公德、家庭道德的指导与支撑一样。否则，审计人员便会面对纷乱的现实失去理念，迷失方向，茫然不知所措。

审计法规是最基本的、强制执行的。如果没有法规的制约，审计工作将陷入混乱；但仅有强制性的法规也不能圆满地做好审计工作，还要有职业道德的维系。人们常说，法律和道德是保证社会之车前进的双轮，审计工作同样如此。

想一想

审计职业道德准则与审计法规的关系如何？为什么有了审计法规还要有审计职业道德？

为了规范中国注册会计师职业行为，提高职业道德水准，维护职业形象，中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》。中国注册会计师协会会员职业道德守则规定了职业道德的基本原则和职业道德概念框架，其会员应当遵守职业道德基本原则，并能够运用职业道德概念框架解决职业道德问题。

读一读

中国注册会计师协会会员包括注册会计师和非执业会员。非执业会员是指加入中国注册会计师协会但未取得中国注册会计师证书的人员，通常在工业、商业、服务业、公共部门、教育部门、非营利性组织、监管机构或职业团体中从事专业工作。

一、职业道德的基本原则

注册会计师为实现执业目标，必须遵守一些基本原则，具体包括诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。

（一）诚信

诚信，是指诚实、守信。也就是说，一个人的言行与内心思想一致，不虚假；能够履行与别人的约定而取得对方的信任。诚信原则要求注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。

注册会计师如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：

（1）含有严重虚假或误导性的陈述；

（2）含有缺乏充分依据的陈述或信息；

（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。

在审计、审阅或其他鉴证业务中，下列事项可能会导致上述问题的出现：

（1）引起重大风险的事项，如舞弊行为；

（2）财务信息存在重大错报而客户未对此做出调整或反映；

（3）导致在实施审计程序时出现重大困难的情况，例如，客户未能提供充分、适当的审计证据，注册会计师难以做出结论性陈述；

（4）与会计准则或其他相关规定的选择、应用和一致性相关的重大发现和问题，而客户未对此在其报告或申报资料中反映；

（5）在出具审计报告时，未解决的重大审计差异。

注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。在鉴证业务中，如果注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反上述要求。

（二）独立性

独立性，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立性原则通常是对注册会计师而非非执业注册会计师提出的要求。在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择。如果注册会计师不能与客户保持独立性，而是存在经济利益、关联关系，或屈从于外界压力，就很难取信于社会公众。

那么，什么是独立性呢？较早给出权威解释的是美国注册会计师协会。美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》中指出：“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”传统观点认为，注册会计师的独立性包括实质上的独立和形式上的独立两个方面。美国注册会计师协会在职业行为守则中要求：“在公共业务领域中的注册会计师（执业注册会计师），在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立。”国际会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的职业会计师（执业注册会计师）保持实质上的独立和形式上的独立。

注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。

会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。

（三）客观和公正

客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。公正，指公平、正直、不偏袒。客观和公正原则要求注册会计师应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，注册会计师不得提供相关专业服务。

（四）专业胜任能力和应有的关注

专业胜任能力和应有的关注原则要求注册会计师通过教育、培训和职业实践获取和保持专业胜任能力。注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。

注册会计师作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中的重要内容。专业胜任能力是指注册会计师具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。事实上，如果注册会计师在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。一个合格的注册会计师，不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒地认识到自己在专业胜任能力方面存在的不足。如果注册会计师不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。

注册会计师在应用专业知识和技能时，应当合理地运用职业判断。专业胜任能力可分为两个独立阶段：第一，专业胜任能力的获取；第二，专业胜任能力的保持。注册会计师应当持续了解和掌握相关的专业技术和业务的发展，以保持专业胜任能力。持续职业发展能够使注册会计师发展和保持专业胜任能力，使其能够胜任特定业务环境中的工作。

应有的关注，要求注册会计师遵守执业准则和职业道德规范要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。在审计过程中，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。同时，注册会计师应当采取措施以确保在其授权下工作的人员得到适当的培训和督导。在适当情况下，注册会计师应当使客户、工作单位以及专业服务或业务报告的其他使用者了解专业服务的固有局限性。

想一想

某会计师事务所委派某注册会计师进行一家企业的合并会计报表审计，此注册会计师从未进行过合并会计报表审计，对合并会计报表的相关知识了解甚少，感到一片茫然。正苦闷时想起了他在大学担任会计学教授的舅舅，于是请他的舅舅作为专家来帮助进行审计。请问这位注册会计师的做法符合职业道德吗？

（五）保密

注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分地进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。这里所说的客户信息，通常是指涉密信息。一旦涉密信息被泄露或被利用，往往会给客户造成损失。因此，许多国家规定，在公众领域执业的注册会计师，在没有取得客户同意的情况下，不能泄露任何客户的涉密信息。

保密原则要求注册会计师应当对在职业活动中获知的涉密信息予以保密，不得有下列行为：

（1）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；

（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。

注册会计师在社会交往中应当履行保密义务。应当警惕无意泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切人员泄密的可能性。近亲属是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。

另外，注册会计师应当对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。在终止与客户或工作单位的关系之后，注册会计师仍然应当对职业关系或商业关系中获知的信息保密。如果变更工作单位或获得新客户，注册会计师可以利用以前的经验，但不应利用或披露以前职业活动中获知的涉密信息。注册会计师应当明确在会计师事务所内部保密的必要性，采取有效措施，确保其下级员工以及为其提供建议和帮助的人员遵循保密义务。

注册会计师在下列情况下可以披露涉密信息：

（1）法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权；

（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为；

（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；

（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；

（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。

（六）良好的职业行为

注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。注册会计师在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象。

注册会计师应当诚实、实事求是，不得有下列行为：

（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；

（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。

想一想

你去参加一个聚会，朋友介绍你认识一位注册会计师。他递上名片，上面写着：李鑫，联合会计师事务所首席注册会计师，中国注册会计师协会注册会计师。你认为这位注册会计师违反职业道德了吗？

二、职业道德概念框架

（一）职业道德概念框架的内涵

《中国注册会计师职业道德守则》提出了职业道德概念框架，以指导注册会计师遵循职业道德的基本原则，履行维护公众利益的职责。职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师解决以下问题：①识别对职业道德基本原则的不利影响；②评价不利影响的严重程度；③必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。职业道德概念框架适用于注册会计师处理对职业道德基本原则产生不利影响的各种情形，其目的在于防止注册会计师错误地认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。

在运用职业道德概念框架时，注册会计师应当运用职业判断。如果发现存在可能违反职业道德基本原则的情形，注册会计师应当评价其对职业道德基本原则的不利影响。在评价不利影响的严重程度时，注册会计师应当从性质和数量两个方面予以考虑。如果认为对职业道德基本原则的不利影响超出可接受的水平，注册会计师应当确定是否能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

在运用职业道德概念框架时，如果某些不利影响是重大的，或者合理的防范措施不可行或无法实施，注册会计师可能面临不能消除不利影响或将其降至可接受水平的情形。如果无法采取适当的防范措施，注册会计师应当拒绝或终止所从事的特定专业服务，必要时，与客户解除合约关系或向其工作单位辞职。

（二）对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素

注册会计师对职业道德基本原则的遵循可能受到多种因素的不利影响，不利影响的性质和严重程度因注册会计师提供服务类型的不同而不同。一般认为，可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。

1．自身利益

如果经济利益或其他利益对注册会计师的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益导致的不利影响，具体情形主要包括：

（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；

（2）会计师事务所的收入过分地依赖某一客户；

（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；

（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；

（5）鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；

（6）会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；

（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。

想一想

某注册会计师拥有总市价为500元的被审计单位的股票，有可能影响到此注册会计师的独立性吗？

2．自我评价

如果注册会计师对其（或者其所在会计师事务所或工作单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价导致的不利影响，具体情形主要包括：

（1）会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；

（2）会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；

（3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；

（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；

（5）会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。

想一想

被审计单位的内部控制制度是甲注册会计师设计的，这种情形有可能损害甲注册会计师的独立性吗？

3．过度推介

如果注册会计师过度推介客户或工作单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介导致的不利影响，具体情形主要包括：

（1）会计师事务所推介审计客户的股份；

（2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。

4．密切关系

如果注册会计师与客户或工作单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益或认可他们的工作，将产生密切关系导致的不利影响，具体情形主要包括：

（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；

（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；

（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；

（4）注册会计师接受客户的礼品或款待；

（5）会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。

这里的项目合伙人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在报告上签字的合伙人。在有限责任制的会计师事务所，项目合伙人是指主任会计师、副主任会计师或具有同等职位的高级管理人员。如果项目合伙人以外的其他注册会计师在业务报告上签字，《中国注册会计师职业道德守则》对项目合伙人作出的规定也适用于该签字注册会计师。

5．外在压力

如果注册会计师受到实际的压力或感受到压力（包括对注册会计师实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力导致的不利影响，具体情形主要包括：

（1）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；

（2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；

（3）客户威胁将起诉会计师事务所；

（4）会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；

（5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；

（6）会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则，将影响晋升。

（三）应对不利影响的防范措施

防范措施是指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。注册会计师应当运用判断，确定如何应对超出可接受水平的不利影响，包括采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，或者终止业务约定或拒绝接受业务委托。在运用判断时，注册会计师应当考虑：是否存在一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡注册会计师当时可获得的所有具体事实和情况后，认为这些防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平，以使职业道德的基本原则不受损害。应对不利影响的防范措施包括下列两类。

1．法律法规和职业规范规定的防范措施

（1）取得注册会计师资格必需的教育、培训和经验要求；

（2）持续的职业发展要求；

（3）公司治理方面的规定；

（4）执业准则和职业道德规范的规定；

（5）监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序；

（6）由依法授权的第三方对注册会计师编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。

2．在具体工作中采取的防范措施

在具体工作中，应对不利影响的防范措施包括会计师事务所层面的防范措施和具体业务层面的防范措施。

（1）会计师事务所层面的防范措施。首先，会计师事务所领导层要强调遵循职业道德基本原则的重要性；强调鉴证业务项目组成员应当维护公众利益。其次，会计师事务所要制定有关政策和程序，实施项目质量控制，监督业务质量；识别对职业道德基本原则的不利影响，评价不利影响的严重程度，采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平；保证遵循职业道德基本原则；识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系；监控对某一客户收费的依赖程度；防止项目组以外的人员对业务结果施加不当影响；鼓励员工就遵循职业道德基本原则方面的问题与领导层沟通。最后，会计师事务所向鉴证客户提供非鉴证服务时，指派鉴证业务项目组以外的其他合伙人和项目组，并确保鉴证业务项目组和非鉴证业务项目组分别向各自的业务主管报告工作；及时向所有合伙人和专业人员传达会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训；指定高级管理人员负责监督质量控制系统是否有效运行；向合伙人和专业人员提供鉴证客户及其关联实体的名单，并要求合伙人和专业人员与之保持独立；建立惩戒机制，保障相关政策和程序得到遵守。

（2）具体业务层面的防范措施。项目组对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务或项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；与客户治理层讨论有关职业道德的问题；向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。

课内实训2-1

［目标］训练识别对职业道德产生不利影响的因素。

［资料］联合会计师事务所在执业过程中遇到了以下对职业道德的基本原则产生不利影响的具体情形：

［要求］

1．请回答对职业道德的基本原则产生不利影响的因素具体可以归纳为哪几类？

2．请根据上表中对职业道德的基本原则产生不利影响的具体情形，在对应处填写产生不利影响的因素。