审计证据与审计工作底稿

一、审计证据

（一）含义

审计证据是指审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，具体包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。证据是一个适用性较广的概念，不仅审计工作需要证据，科学家和律师等也需要证据。在科学实验中，科学家获取证据，以得出关于某项理论的结论；在法律案件中，法官需要根据严密确凿的证据，以提出审判结论；审计人员必须在每项审计工作中获取充分、适当的审计证据，以满足发表审计意见的要求。

1．会计记录中含有的信息

依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，审计人员应当测试会计记录以获取审计证据。会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表等。

2．其他信息

会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据。作为对财务报表发表审计意见的基础，审计人员还应当获取用作审计证据的其他信息，具体包括审计人员从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如审计人员编制的各种计算表、分析表等。

财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报的风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为审计人员发表审计意见提供合理基础。

（二）类型

1．按审计证据的形式分类

审计证据按其形式可以分成实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四类。

（1）实物证据。实物证据是审计人员通过实际观察或盘点取得的，用于确定某些实物资产是否确实存在的审计证据。如对库存现金、有价证券的监盘和对存货、固定资产的盘点及观察等。值得注意的是，实物证据是一种较为可靠的审计证据，一般只能证明实物资产的存在性，而不能证明其质量及所有权等。

（2）书面证据。书面证据是审计人员获取的各种以书面记录为形式的证据。书面证据是审计证据的主要组成部分，是审计人员获取的基本证据，既有外部的，也有内部的。如被审计单位的各种凭证和账簿等会计资料、各种会议记录和文件、各种合同及信函等。

（3）口头证据。口头证据是与审计事项有关的人员对审计人员的询问做答复所形成的审计证据。口头证据往往具有主观性，因而证明力较差，其本身不足以证明事情的真相，但往往能够帮助审计人员发掘出一些重要的线索，如审计人员询问财务负责人对收回逾期账款可能性的意见，询问结果如果与调查情况出入较大，则应进行进一步详细检查。口头证据通常也需要形成书面记录，并让被询问者签字确认。

（4）环境证据。环境证据是对被审计单位产生影响的各种环境事实。主要包括行业和宏观经济的运行情况、被审计单位的内部控制情况、被审计单位管理人员的素质、被审计单位的管理条件和管理水平等。环境证据不属于基本证据，但它有助于审计人员了解被审计单位及其环境，被审计单位的环境对财务报表的可靠程度会产生很大影响。

注意

从证据的可靠性上来看，书面证据和实物证据比较可靠；口头证据和环境证据的可靠性相对较弱。

2．按审计证据的来源分类

审计证据按其来源可以分成外部证据、内部证据和亲历证据三类。

（1）外部证据。外部证据是由被审计单位以外的单位或人士所提供的证据，其证明力较强。具体可以分为两种情形：一是由被审计单位以外的单位或人士出具的，并由审计人员直接获得的审计证据，如应收账款函证的回函；二是由被审计单位以外的单位或人士出具的，但为被审计单位所持有并提交给审计人员的审计证据，如银行对账单。

（2）内部证据。内部证据是由被审计单位内部形成的审计证据，也可以分为两种情形：一是由被审计单位产生但获得外部确认或认可的证据，如销售发票、付款支票；二是仅在被审计单位内部流转的证据，如出库单、入库单。

（3）亲历证据。亲历证据是审计人员通过观察或亲自在被审计单位执行某些活动而取得的证据。如监盘存货形成的监盘表、各种计算表、分析表。

注意

一般情况下，亲历证据最可靠，外部证据次之，内部证据的可靠性最弱。

课内实训3-4

［目标］训练对审计的证据进行归类。

［资料］下表是审计人员王成在审计中获取的审计证据。

［要求］请将上表中的审计证据按两种分类进行归类。

（三）性质

审计人员应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。

1．充分性

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与审计人员确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一特定的审计程序，从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。

审计人员需要获取的审计证据的数量还可能受其对重大错报风险的评估和审计证据的质量的影响。评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多；审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。例如，审计人员对某电脑公司进行审计，经过分析认为，受被审计单位行业性质的影响，存货陈旧的可能性相当高，存货计价的错报可能性就比较大。为此，审计人员在审计中就要选取更多的存货样本进行测试，以确定存货陈旧的程度，从而确认存货的价值是否被高估。

2．适当性

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

（1）相关性。审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。例如，如果某审计程序的目的是测试应付账款的计价高估，则测试已记录的应付账款可能是相关的审计程序。相反地，如果某审计程序的目的是测试应付账款的计价低估，则测试已记录的应付账款就不是相关的审计程序，相关的审计程序可能是测试期后支出、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收货报告单等。

实务中，审计人员在确定审计证据的相关性时，应当考虑以下因素：

①特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但未必提供与截止测试相关的审计证据。

②有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计证据，不能替代与其他认定（如该存货的计价认定）相关的审计证据。

③不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。例如，监盘现金和检查现金日记账都可以为库存现金的存在性收集审计证据。

（2）可靠性。审计证据的可靠性是指证据的可信赖程度。例如，审计人员亲自检查存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给审计人员的存货数据更可靠。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。审计人员在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：

①从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取的审计证据未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。此类证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司或税务部门等机构出具的证明等。相反，从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。此类证据如被审计单位内部的会计记录、会议记录等。

②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯地执行，会计记录的可信赖程度将会增加；如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低。例如，如果与销售业务相关的内部控制有效，审计人员就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据。

③直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如，审计人员观察某项内部控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性，降低了可信赖程度。推论得出的审计证据的主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到影响。

④以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相，仅仅提供了一些重要线索，为进一步调查确认所用。例如，审计人员在对应收账款进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾期应收账款收回的可能性。如果该负责人的意见与审计人员自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实审计人员对有关坏账损失判断的重要证据。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。

⑤从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。审计人员可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度，而传真件或复印件容易是篡改或伪造的结果，可靠性较低。

审计人员在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，或者外部人员有意隐瞒，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果审计人员不具备评价证据的专业能力，即使是直接获取的证据，也可能不可靠。

3．充分性和适当性之间的关系

充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，关系密切，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。

一般而言，审计证据的数量受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要审计证据的数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。相反地，如果审计证据的质量存在严重缺陷，审计人员仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，审计人员应当获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。同样地，如果审计人员获取的证据不可靠，证据数量再多也难以起到证明作用。

注意

在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，注册会计师应考虑控制审计成本。但是，为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将审计证据获取难和成本高作为减少不可替代的审计证据的理由。例如，存货监盘是证实存货存在认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审计中不得以实施成本高和难以实施为由而不执行该程序。

课内实训3-5

［目标］训练通过比较判断审计证据的可靠性。

［资料］注册会计师在对联大公司2014年度的财务报表进行审计时，收集到以下6组审计证据：

（1）收料单与购货发票；

（2）销货发票副本与产品出库单；

（3）领料单与材料成本计算表；

（4）工资计算单与工资发放单；

（5）存货盘点表与存货监盘记录；

（6）银行询证函回函与银行对账单。

［要求］请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。

二、审计工作底稿

（一）含义

审计工作底稿，是指审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是审计人员在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。

（二）编制目的和要求

1．编制目的

审计工作底稿在计划和执行审计工作中发挥着关键作用，它提供了审计工作实际执行情况的记录，并形成审计报告的基础。审计工作底稿也可用于质量控制复核、监督会计师事务所对审计准则的遵循情况以及第三方的检查等。会计师事务所因执业质量而涉及诉讼或有关监管机构进行执业质量检查时，审计工作底稿能够提供证据，证明会计师事务所是否按照审计准则的规定执行了审计工作。

2．编制要求

审计人员编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的、有经验的专业人士清楚地了解到：

（1）按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；

（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；

（3）审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。

（三）内容和存在形式

1．内容

审计工作底稿按其性质和作用一般可以分成综合类工作底稿、业务类工作底稿和备查类工作底稿三大类。

（1）综合类工作底稿。综合类工作底稿是审计人员在办公室里就可以完成的，是审计人员在审计计划阶段和审计报告阶段为规划、控制和总结整个审计工作，并为最终发表审计意见所形成的审计工作底稿。

具体来讲，计划阶段的工作底稿主要包括业务约定书、审计计划、企业基本情况调查表、风险评估表等；报告阶段的工作底稿主要包括审计总结、试算平衡表、调整分录汇总表、管理当局声明书、管理建议书、审计报告、已审报表等。

（2）业务类工作底稿。业务类工作底稿一般是在外勤工作中完成的，是审计人员在审计实施阶段执行具体审计程序时所编制和取得的工作底稿。

业务类工作底稿可以清楚地展示审计人员收集审计证据的轨迹，主要包括各业务循环的控制测试表以及各资产、负债、所有者权益、损益类项目的细节测试和实质性分析程序表等。

（3）备查类工作底稿。备查类工作底稿是审计人员在审计过程中所形成的，是对审计工作仅具有备查作用的工作底稿。备查类工作底稿一般具有长期效力，随被审计单位变化而不断更新，通常由被审计单位或第三方提供或代为编制，主要包括营业执照、管理规章制度、组织机构图、会议纪要、重要经济合同、内部控制调查和评价纪录等。

注意

审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反映不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本以及重复的文件记录等。由于这些草稿、错误的文本或重复的文件记录不直接构成审计结论和审计意见的支持性证据，因此，审计人员通常无须保留这些记录。

2．存在形式

审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。随着信息技术的广泛运用，审计工作底稿的形式从传统的纸质形式扩展到电子或其他介质形式。为便于会计师事务所内部进行质量控制和外部执业质量检查或调查，以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿，应能通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。

（四）要素

通常，审计工作底稿包括审计工作底稿的标题、审计过程记录、审计结论、审计标识及其说明、索引号及编号、编制者姓名及编制日期、复核者姓名及复核日期和其他应说明事项等。

1．审计工作底稿的标题

每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间（如果与交易相关）。

2．审计过程记录

审计过程记录是证明管理层认定的过程。在记录审计过程时，应当特别注意以下几个重点方面：

（1）具体项目或事项的识别特征。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志，因审计程序的性质和测试的项目或事项不同而不同。例如，在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，审计人员可以以订购单的日期或其唯一编号作为测试订购单的识别特征；对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，审计人员可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征；对于观察程序，审计人员可以以观察的对象或观察过程、相关规定观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间作为识别特征。

（2）重大事项及相关重大职业判断。当审计过程中涉及重大事项和重大职业判断时，审计人员需要编制与运用职业判断相关的审计工作底稿。审计人员应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括引起特别风险的事项；实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；导致审计人员难以实施必要审计程序的情形；导致出具非标准审计报告的事项等。

（3）如何处理针对重大事项不一致的情况。审计人员要记录的不一致事项主要包括审计人员针对该信息执行的审计程序、项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况以及项目组成员和被咨询人员不同意见（如项目组与专业技术部门的不同意见）的解决情况。记录这些不一致的情况是非常必要的，它有助于审计人员关注这些不一致并对此执行必要的审计程序，以恰当地解决这些不一致。

3．审计结论

审计人员恰当地记录审计结论非常重要。审计人员需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表发表审计意见的基础。在记录审计结论时须注意在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。

4．审计标识及其说明

审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。表3－10列举了审计人员在审计工作底稿中常用的标识及其含义。在实务中，审计人员也可以依据实际情况运用更多的审计标识。

表3－10 审计标识及其含义

5．索引号及编号

通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系[1]。为了汇总及便于交叉索引和复核，每个事务所都会制定特定的审计工作底稿归档流程。因此，每张表或记录都应有一个索引号，如A1、E8等，以说明其在审计工作底稿中的放置位置。在实务中，审计人员可以按照所记录的审计工作的内容层次进行编号。例如，固定资产汇总表的编号为C1，按类别列示的固定资产明细表的编号为C1－1，房屋建筑物的编号为C1－1－1，机器设备的编号为C1－1－2，运输工具的编号为C1－1－3，其他设备的编号为C1－1－4。相互引用时，需要在审计工作底稿中交叉注明索引号。

6．编制者姓名、复核者姓名及执行日期

为了明确责任，在完成与特定工作底稿相关的任务之后，通常都要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员的姓名、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。在需要项目质量控制复核的情况下，还须注明项目质量控制复核人员及复核的日期。

（五）复核

为了确保项目组执行审计业务的质量，减少人为的判断失误，使审计结论更加客观公正，降低审计风险，必须对审计工作底稿进行复核（如图3－2所示）。

图3－2 审计工作底稿的三级复核

1．项目组成员复核

（1）项目经理的复核（详细复核）。项目经理是指具体负责执行某项审计业务并在审计报告上签字的审计人员。项目经理复核的范围是全部工作底稿，是审计工作底稿的第一级复核。一般来说，是由审计项目组内富有经验的人员对经验较少的人员形成的审计工作底稿进行复核，由审计项目经理对其他人员的底稿进行复核，项目经理的工作底稿也由组内富有经验的人员复核。

（2）项目负责人的复核（一般复核）。项目负责人是指会计师事务所中负责某项审计业务并代表事务所在审计报告上签字的主任会计师或合伙人。项目负责人的复核范围是审计过程中的重大事项，是审计工作底稿的第二级复核。

审计项目负责人应当在审计过程中的适当阶段及时实施复核，并对工作底稿负最终复核责任。

2．项目质量控制复核（重点复核）

项目质量控制复核是指对重大的审计项目（如上市公司财务报表审计），由会计师事务所委派未参加该业务的有经验的主任会计师或合伙人实施项目质量控制复核。其主要工作是在出具审计报告前对项目组作出的重大判断和在准备审计报告时得出的审计结论进行复核。

注意

项目质量控制复核并不能减轻审计项目负责人的责任。

（六）管理

1．所有权

在我国，审计工作底稿的所有权属于会计师事务所。未经会计师事务所批准，不得随意借阅、取出或处理。

2．归档

审计工作底稿的归档期间为审计报告日后60天内。审计工作底稿经过整理归档后就形成了审计档案。

（1）永久性档案。记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。如审计项目管理资料。

（2）当期档案。记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。如审计计划、实施、结束阶段的工作底稿。

审计工作底稿的归档只是一项事务性工作，不涉及实施新的审计程序，也不会得出新的审计结论。

3．保管

自审计报告日起或自终止业务日起，审计工作底稿至少应保存10年。前期形成的永久性档案作为后期审计资料使用的，应视为最后一期取得，按照最后使用的年度算起至少保存10年。

4．保密与查阅

会计师事务所及其人员应对工作底稿的信息予以保密，但各级法院、中国注册会计师协会、前后任审计人员可查阅。

[1] 勾稽关系是指相互间存在一种可检查验证的关系。