货币资金的风险评估

货币资金是企业以货币形态存在的资产，包括库存现金、银行存款、其他货币资金。货币资金可以用以购买材料、发放工资、上交税费、分配利润等方面，涉及面广，收支频繁，是企业最直接的支付手段，也容易被盗窃、贪污、挪用，是会计错误和舞弊的多发地带。企业的货币资金具有以下特征：它是企业流动性最强的资产；大部分的经济业务都需要通过货币资金的收付来实现；由于收付业务大，出现记账差错的可能性也大；加之货币作为流通手段，在实务中存在舞弊的风险也很高。比如截流各种现金收入，包括现销和应收账款中的收现；挪用资金、虚报冒领；出借账号、非法违规出借货币资金等。审计人员应当结合对被审计单位的重大错报风险评估结果，确定“库存现金”和“银行存款”账户余额的重大错报风险，同时考虑是否存在舞弊风险等特别风险。为评估重大错报风险，审计人员必须首先实施风险评估程序，包括了解企业针对货币资金业务建立的内部控制制度。

一、货币资金的主要业务活动

企业的经营循环是从货币资金开始到收到货币资金结束，最为典型是商品流通企业，即货币资金→商品→货币资金。其他企业也是如此，只不过是循环的时间有的长（如工业企业），有的短（如商业企业），中间环节有多有少等。

货币资金与企业四大循环审计都有直接的关系。这个关系可用图10－1表示。从图中可以看出，货币资金是处于核心位置的。需要说明的是，该图中列示的会计科目仅是各业务循环中具有代表性的部分。

图10－1 货币资金与业务循环的关系图

从货币资金与四个循环的关系中可以看出：销售与收款循环中，现销或赊销取得的货款是货币资金增加的主要来源；采购与付款循环中，预付或应付账款的支付会使货币资金减少；存货与生产循环中，购入存货或支付职工工资也会使货币资金减少；筹资与投资循环中，借款或发行股票、出售股票、取得股利等使货币资金增加，但购买股票、归还借款和支付利息等又使货币资金减少。

由此可见，货币资金犹如人体的血液，贯穿于企业经济活动的全过程，在流动和周转中实现增值效应。

二、了解货币资金涉及的主要凭证和会计记录

货币资金审计涉及的凭证和会计记录主要有：①现金盘点表；②银行对账单；③银行存款余额调节表；④有关科目的记账凭证；⑤库存现金、银行存款日记账和总账；⑥其他相关的原始凭证与账簿（如支票及支票存根簿）。

三、了解和描述相关的内部控制

审计人员可以通过检查被审计单位有关规章制度等重要文件、观察有关业务活动和内部控制的运行情况、询问有关人员、穿行测试等方法来了解被审计单位的货币资金交易流程，确定被审计单位的薄弱环节，识别、评估货币资金风险，为确定可能发生的错报环节奠定基础。

（一）货币资金的关键控制

尽管由于每个企业的性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，使得其与货币资金相关的内部控制内容有所不同，但以下要求通常是应当共同遵循的：

1．职责分离

（1）货币资金支付的审批与执行要相互分离。

（2）货币资金的保管、记录与盘点清查要相互分离。

（3）货币资金的会计记录与审计监督相互分离。

（4）出纳员应担负现金收付、银行结算、货币资金的日记账核算及各种有价证券的保管等职责，不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记。

2．授权审批控制

（1）明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。

（2）审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。

（3）经办人应当在职责范围内按照审批人的批准意见办理货币资金业务。

（4）对审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。

3．货币资金付款程序

（1）支付申请。单位有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。

（2）支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。

（3）支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核。复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付单位是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。

（4）办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，并及时登记现金和银行存款日记账。

（5）对重要的货币资金支付业务，单位应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。

（6）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。

4．库存现金和银行存款的管理

（1）单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行。

（2）单位必须根据《现金管理暂行条例》的规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开支范围。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。

（3）单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。因特殊情况须坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准。单位借出款项必须执行严格的授权批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金。

（4）单位取得的货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账。

（5）单位应当严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。

（6）单位应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。

（7）单位应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符，如调节不符，应查明原因，及时处理。

（8）单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因，作出处理。

5．票据及有关印章的管理

（1）单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。

（2）单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。

按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。

6．监督检查

（1）单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。

（2）货币资金监督检查的内容主要包括：货币资金业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象；货币资金授权批准制度的执行情况，重点检查货币资金支出的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；支付款项印章的保管情况，重点检查是否存在办理付款业务所需的全部印章交由一人保管的现象；票据的保管情况，重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，票据保管是否存在漏洞。

（3）对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。

（二）描述货币资金的内部控制

审计人员在了解货币资金的内部控制之后，就需要对其进行描述。描述内部控制可以根据具体情况决定采用文字说明法、调查表法和流程图法中的某种方法。货币资金内部控制调查表如表10－1所示。

表10－1 货币资金内部控制调查表

在审计实务中，审计人员通过上述对被审计单位的了解，形成了解和评价货币资金内部控制的工作底稿。常用的工作底稿参见格式10－1。

格式10－1

了解和评价生产与存货循环的内部控制

续 表

编制说明：

一、本循环的内部控制的主要工作

1．了解被审计单位货币资金财务报告相关的内部控制的设计，并记录获得的了解。

2．针对货币资金的控制目标，记录相关控制活动。

3．执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解，并确定相关控制是否得到执行。

4．记录在了解和评价货币资金的控制设计和执行过程中识别的风险以及拟采取的措施。

二、主要项目编制说明

1．受本循环影响的相关交易和账户

此项仅列示主要交易和账户余额，项目组应当根据被审计单位的实际情况确定受本循环影响的交易和账户余额。

2．主要业务活动

此项项目组通常应在本循环中了解与上述业务活动相关的内部控制，如果计划在其他业务循环中对上述一项或多项业务活动的控制进行了解，应在此处说明原因。

3．了解交易流程

（1）了解对关联方交易的控制活动。此项描述对关联方交易的授权、记录和披露的程序，识别并记录相关的关键控制。

（2）了解对会计分录的控制活动。此项描述对本业务活动相关的会计处理过程，记录系统化和非系统化处理交易的会计分录控制活动，保证正确列示财务报表。

（3）界定主要交易循环及原因。此项描述该交易循环是否为被审计单位的主要交易循环，并说明原因。

4．沟通事项

此项描述见解、意见及建设性建议及与管理层、治理层的沟通详情。

四、穿行测试

审计人员应当选择一笔或几笔收款与付款交易进行穿行测试，以证实对交易流程和相关控制的了解是否正确和完整。例如，针对货币资金支付业务，追踪从支付申请、审批、复核到办理支付，生成记账凭证，到过账至库存现金、银行存款日记账和总账的整个交易流程，并确定相关控制是否得到执行。具体的工作底稿参见格式10－2。

格式10－2

货币资金控制执行测试表（穿行测试）

初步评价结论：

五、确定可能发生的错报风险

审计人员需要确定和了解货币资金的错报在什么环节发生，即确定被审计单位应在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正各重要交易活动可能发生的错报。货币资金可能发生错报的环节见表10－2。

表10－2 货币资金可能发生的错报环节

由于货币资金是企业最直接的支付手段，最容易被盗窃、贪污、挪用等，因此，在会计核算上，为加强对货币资金的管理，主要采取序时核算、定期清查等方法，如实反映货币资金的流向与流量，同时建立健全科学、严密、有效的内部控制制度，切实保证货币资金的安全和合理有效地使用。鉴于货币资金核算上的特点，在实务中，对货币资金审计时，主要涉及的凭证和账簿有现金盘点表、银行对账单、银行存款余额调节表、有关的记账凭证和有关会计账簿。另外，还应该特别注意容易出现错误和舞弊的几种情况。

（1）在现金交易中多收或多付、少收或少付、错收或错付、漏收或漏付、重收或重付。

（2）坐支现金或超限额收付现金及超限额库存现金等违反现金结算和管理制度的现象。

（3）挪用、盗窃、贪污现金、伪造或涂改凭证、虚报冒领等舞弊行为。

（4）账外现金、私设小金库等违纪行为。

（5）出借银行账户或转移资金。

（6）隐藏错弊的未达账项。

（7）支票存根不完整，涂改、毁损结算凭证或银行存款日记账等。

六、初步进行风险评估

审计人员在对内部控制了解的基础上，通过评估各关键控制点和薄弱环节来估计各控制目标的控制风险水平。评估控制风险的目的在于确定进行实质性测试对该内部控制的依赖程度。控制风险水平一般以高、中、低表示。审计人员据以评价控制风险的依据如表10－3所示。

表10－3 控制风险评价表

续 表

需要注意的是，如果被审计单位的相关内部控制不存在，或者被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，审计人员不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序。