财务制度中关于审计资料的规定

一、审计差异调整

在完成按业务循环进行的控制测试、交易与财务报表项目的实质性程序以及特殊项目的审计后，对审计项目组成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，即审计差异，审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。在实务中，对审计差异的“初步确定并汇总”直至形成“经审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表实现的。

（一）审计差异分类

审计差异按是否需要调整账户记录可以分为核算错误和重分类错误，两者有本质上的差异。

（1）核算错误是指被审计单位对交易与事项进行不恰当的核算（确认、计量和记录）而引起的错误。如虚构销售、漏记负债，不仅需要调整报表，还需要调整相关账户记录。

（2）重分类错误是指被审计单位未按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表而引起的错误。不管错误大小都需要调整，如企业在应付款项中反映的预付款项、在应收款项中反映的预收款项等；如果“一年内将到期的长期借款”在长期借款项目列报了，则只需要调整财务报表项目，不需要调整有关账户记录。

（二）编制审计差异调整表

对上述审计差异，审计项目组成员编制审计差异调整表进行汇总，如何运用审计重要性原则来进一步划分审计过程中发现的核算错误，是正确编制审计差异调整表的关键。具体调整过程说明如格式11－1至格式11－4所示。

格式11－1

账项调整分录汇总表

格式11－2

重分类调整分录汇总表

格式11－3

列报调整汇总表

格式11－4

未更正错报汇总表

审计项目组在最终确定了建议调整的不符事项和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映以及如何反映。

（三）编制试算平衡表

试算平衡表是项目经理在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容，以确定已审数与报表披露数的表式。有关资产负债表和利润表的试算平衡表参见格式11－5和格式11－6。

格式11－5

资产负债表试算平衡表

续 表

格式11－6

利润表试算平衡表

需要说明以下几点：

（1）试算平衡表中的“期末未审数”列，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。

（2）试算平衡表中的“账项调整”列，应根据经被审计单位同意的“账项调整分录汇总表”填列。

（3）试算平衡表中的“重分类调整”列，应根据经被审计单位同意的“重分类调整分录汇总表”填列。

（4）在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。例如，资产负债表试算平衡表左边的“期末未审数”列合计数、“期末审定数”列合计数应分别等于其右边相应各列合计数；资产负债表试算平衡表左边的“账项调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“账项调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差；资产负债表试算平衡表左边的“重分类调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“重分类调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差。

课内实训11－1

［目的］训练编制汇总审计差异，掌握审计差异的识别与调整过程，学会填制汇总表。

［资料］审计人员在对A公司实施实质性程序时，抽查到以下情况：

（1）A公司确认对B公司一笔销售收入1 000万元（不含税，增值税税率为17％），销售货物为A公司生产的半成品，成本为900万元，A公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；B公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1 100万元的价格（不含税，增值税税率为17％）销售给A公司，B公司已开具增值税专用发票且已经收到货款，A公司已作存货购进处理。

（2）应收账款中应收F公司账款期末余额在贷方，金额为50万元；应付账款中应付G公司账款期末余额在借方，金额为10万元。

（3）A公司固定资产全年共计提折旧105．5万元。审计人员经过测算得出应计提折旧金额为103．8万元（假定各项目层次重要性水平均为10万元）。

［要求］以上事项是否属于审计差异？如果属于，分类别进行审计差异调整，编制调整分录，填制汇总表。汇总表可参见格式11－1至格式11－4。

二、对财务报表总体合理性实施分析程序

在审计结束或临近结束时，审计人员运用分析程序的目的是确定审计调整后的财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。审计人员应当围绕这一目的运用分析程序，对财务报表的总体合理性作出评价。此时，运用分析程序是审计完成阶段的必要程序。

在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，审计人员应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

三、评价审计结果

审计人员评价审计结果，主要是为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，审计人员必须完成两项工作：一是对重要性和审计风险进行最终的评价；二是对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。

（一）对重要性和审计风险进行最终的评价

对重要性和审计风险进行最终评价，是审计人员决定发表何种类型审计意见的必要过程，该过程可通过以下两个步骤来完成。

（1）确定可能错报金额。可能错报金额包括已经识别的具体错报和推断误差。

（2）根据财务报表层次重要性水平，确定可能的错报金额的汇总数（即可能错报总额）对财务报表的影响程度。

（二）对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告

在审计过程中，要实施各种测试。这些测试通常是由参与本次审计工作的审计项目组成员来执行的，而每个成员所执行的测试可能只限于某几个领域或账项。所以，在每个功能领域或报表项目的测试都完成之后，审计项目经理应汇总所有成员的审计结果。

在完成审计工作阶段，为了对财务报表整体发表适当的审计意见，必须将这些分散的审计结果加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中所收集到的全部证据。负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责任。在有些情况下，这些工作可以先由审计项目经理初步完成，然后再逐级交给部门经理和主任会计师认真复核。

在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要与被审计单位进行沟通。在沟通过程中，项目经理可口头报告本次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位做必要调整或表外披露的理由。当然，管理层也可以在会上申辩其立场。最后，双方通常会对需要被审计单位做出的改变达成协议。如果达成了协议，项目经理就可以确定自己发表审计意见的类型，并草拟出审计报告。

四、与治理层沟通，获取管理层责任的书面声明

（一）与治理层沟通

为了借助公司内部之间的权力平衡和制约关系，保证财务信息质量，现代公司治理结构往往要求治理层对管理层编制财务报表的过程实施有效监督。因此，公司治理层和审计人员在健全完善公司治理结构中都扮演着重要的角色，两者在对管理层编制的财务报表进行监督方面具有共同的关注点。

为了促进审计人员和治理层之间的良性互动，审计准则规定了审计人员与治理层沟通的要求。审计人员应当直接与治理层沟通的事项主要包括审计人员的责任、计划的审计范围和时间、审计工作中发现的问题以及审计人员的独立性等。

（二）获取书面声明

1．含义与特征

（1）含义。书面声明是指管理层向审计人员提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他事项的审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定以及支持性账簿和相关记录。

（2）特征。书面声明是审计人员在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源；在很多情况下，要求管理层提供书面声明而非口头声明，可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量；尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据；管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响审计人员就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。

2．针对管理层责任的书面声明

针对财务报表的编制，审计人员应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。

（1）针对完整性的书面声明。针对提供的信息和交易的完整性，审计人员应当要求管理层就下列事项提供书面声明：首先，按照审计业务约定条款，已向审计人员提供所有相关信息，并允许审计人员不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；其次，所有交易均已记录并反映在财务报表中。

（2）书面声明与管理层责任。如果未从管理层获取其确认已履行的责任，审计人员在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的；基于管理层认可并理解在审计业务约定条款中提及的管理层的责任，审计人员要求管理层通过声明确认其已履行这些责任。

3．书面声明的日期和涵盖的期间

书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。

4．管理层签署书面声明与审计人员签署审计报告的时间关系

（1）由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，审计人员不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

（2）由于审计人员关注截至审计报告日发生的、可能需要在财务报表中作出相应调整或披露的事项，书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在其之后。

（3）在某些情况下，管理层需要再次确认以前期间作出的书面声明是否依然适当，如果不适当，就需要更新以前期间所作的书面声明。更新后的书面声明需要表明以前期间所作的声明是否发生了变化以及发生了什么变化。

（4）在审计实务中，可能会出现在审计报告中提及的所有期间内现任管理层均尚未就任的情形，现任管理层可能由此声称无法就审计报告中提及的所有期间提供部分或全部书面声明。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，审计人员仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。

5．对书面声明可靠性的疑虑

对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑。如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，或者对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行存在疑虑，审计人员应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；审计人员可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行；在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则，审计人员可能需要考虑解除业务约定；很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使审计人员发表无保留意见。

6．书面声明与其他审计证据不一致

（1）如果书面声明与其他审计证据不一致，审计人员应当实施审计程序以设法解决这些问题；

（2）审计人员可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当，如果认为不适当，审计人员需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险；

（3）如果问题仍未解决，审计人员应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

（4）如果认为书面声明不可靠，审计人员应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

7．管理层不提供要求的书面声明

如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，审计人员应当：首先，与管理层讨论该事项；其次，重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；最后，采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

8．发表无法表示意见的情形

如果存在下列情形之一，审计人员应当对财务报表发表无法表示意见：其一，审计人员对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；其二，管理层不提供审计准则要求的书面声明。

下面列示了一种管理层书面声明的参考格式：

格式11－7

书 面 声 明

（致注册会计师）：

本声明书是针对你们审计ABC公司截至20××年12月31日的年度财务报表而提供的。审计的目的是对财务报表发表意见，以确定财务报表是否在所有重大方面已按照企业会计准则的规定编制，并实现公允反映。

尽我们所知，并在作出了必要的查询和了解后，我们确认：

一、财务报表

1．我们已履行［插入日期］签署的审计业务约定书中提及的责任，即根据企业会计准则的规定编制财务报表，并对财务报表进行公允反映；

2．在作出会计估计时使用的重大假设（包括与公允价值计量相关的假设）是合理的；

3．已按照企业会计准则的规定对关联方关系及其交易作出了恰当的会计处理和披露；

4．根据企业会计准则的规定，所有需要调整或披露的资产负债表日后事项都已得到调整或披露；

5．未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对财务报表整体的影响均不重大。未更正错报汇总表附在本声明书后；

6．［插入审计人员可能认为适当的其他任何事项］。

二、提供的信息

7．我们已向你们提供下列工作条件：

（1）允许接触我们注意到的、与财务报表编制相关的所有信息（如记录、文件和其他事项）。

（2）提供你们基于审计目的要求我们提供的其他信息。

（3）允许在获取审计证据时不受限制地接触你们认为必要的本公司内部人员和其他相关人员。

8．所有交易均已记录并反映在财务报表中。

9．我们已向你们披露了由于舞弊可能导致的财务报表重大错报风险的评估结果。

10．我们已向你们披露了我们注意到的、可能影响本公司的与舞弊或舞弊嫌疑相关的所有信息，这些信息涉及本公司的：

（1）管理层；

（2）在内部控制中承担重要职责的员工；

（3）其他人员（在舞弊行为导致财务报表重大错报的情况下）。

11．我们已向你们披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑的所有信息。

12．我们已向你们披露了所有已知的、在编制财务报表时应当考虑其影响的违反或涉嫌违反法律法规的行为。

13．我们已向你们披露了我们注意到的关联方的名称和特征、所有关联方关系及其交易。

14．［插入审计人员可能认为必要的其他任何事项］。

附：未更正错报汇总表

ABC公司　 ABC公司管理层

（盖章）　 （签名并盖章）

中国××市　 20××年×月×日

五、审计工作底稿的复核

会计师事务所应当建立完善的审计工作底稿分级复核制度。审计工作底稿的复核一般可分为项目组内部复核和独立的项目质量控制复核两个层次。

（一）项目组内部复核

项目组内部复核又分为审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核两个层次。

（1）审计项目经理的现场复核。审计项目经理对审计工作底稿的复核属于第一级复核。该级复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。

（2）项目合伙人的复核。项目合伙人对审计工作底稿实施复核是项目组内部最高级别的复核。该复核既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。

（二）独立的项目质量控制复核

项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。项目质量控制复核也称独立复核。

《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》要求对包括上市公司财务报表审计在内的特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成。