3.1.1 存货的概念
存货是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等,以及小企业 (农、林、牧、渔业)为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。
3.1.2 存货的分类
小企业的存货包括:原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。
(1)原材料,是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品 (外购件)、修理用备件 (备品备件)、包装材料、燃料等。
(2)在产品,是指小企业正在制造尚未完工的产品。包括正在各个生产工序加工的产品以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
(3)半成品,是指小企业经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管,但尚未制造完工成为产成品,仍需进一步加工的中间产品。
(4)产成品,是指小企业已经完成全部生产过程并已验收入库,符合标准规格和技术条件,可以按照合同规定的条件送交订货单位,或者可以作为商品对外销售的产品。
(5)商品,是指小企业 (批发业、零售业)外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品。
(6)周转材料,是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料,包括包装物、低值易耗品、小企业 (建筑业)的钢模板、木模板、脚手架等。
(7)委托加工物资,是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。
(8)消耗性生物资产,是指小企业 (农、林、牧、渔业)生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。
3.1.3 存货的初始计量
《小企业会计准则》规定,小企业取得存货应当按照成本进行计量。从理论上讲,凡与存货形成有关的支出,均应计入存货的成本之内。实际工作中,根据存货取得方式的不同,其入账价值的构成也各不相同。
1.外购存货成本计量
外购存货的成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用,但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。外购存货过程发生的其他直接费用主要是指运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
小商品流通企业购入的商品,按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成本,采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用,直接计入当期销售费用。
2.自制存货成本计量
自制存货是指通过进一步加工取得的存货,其成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用,也计入存货的成本。借款费用,是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。
3.其他方式取得存货的成本计量
(1)投资者投入存货的成本,应当按照评估价值确定。
(2)提供劳务的成本包括与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。
(3)自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本,应当按照下列规定确定。
①自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。
②自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。
③自行繁殖的育肥畜的成本包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。
④水产养殖的动物和植物的成本包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。
4.盘盈存货的成本
按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。
3.1.4 存货发出的计价
小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用,不得随意变更。对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
1.先进先出法
先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提,对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法,先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出,据此确定发出存货和期末存货的成本。采用先进先出法,存货成本是按最近购货确定的,期末存货成本比较接近现行的市场价值,其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润,缺点是工作量比较繁琐,特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时,会高估企业当期利润和库存存货价值;反之,会低估企业存货价值和当期利润。
【例3-1】某企业2012年9月1日结存甲材料300千克,每千克实际成本为10元;9月5日和20日分别购入该材料900千克和600千克,每千克实际成本分别为11元和12元;9月10日和25日分别发出该材料1050千克和600千克。按先进先出法计价,计算发出和结存材料的实际成本。计算如表3-1所示。
表3-1 甲种材料明细账 (先进先出法)
本月发出存货的成本=18300(元)
本月结存存货的成本=1800(元)
2.加权平均法
(1)全月一次加权平均法,也称为月末一次加权平均法,指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数,去除本月全部收货成本加上月初存货成本,计算出存货的加权平均单位成本,从而确定存货的发出和库存成本。计算公式如下:
本月发出存货成本=本月发出存货数量×存货单位成本
月末库存存货成本=月末库存存货数量×存货单位成本=月初结存金额+本月各批收货的实际成本-本月发出存货实际成本
采用加权平均法,只在月末一次计算加权平均单价,比较简单,而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化,对存货成本的分摊较为折中。但是,这种方法平时只记材料的收付数量不计金额,期末按计算出的加权平均单价,计算结转存货的发出成本。该方法无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额,不利于加强对存货的管理。
【例3-2】以 【例3-1】为例说明,若企业采用全月一次加权平均法,则计算如表3-2所示。
表3-2 甲种材料明细账 (全月一次加权平均法)
平均单位成本= (3000+17100)÷ (300+1500)=11.17(元)
本月发出存货的实际成本=1650×11.17=18430.50(元)
本月结存存货实际成本=3000+17100-18430.5=1669.50(元)
(2)移动加权平均法,简称移动平均法,指本次收货的成本加原有库存的成本,除以本次收货数量加原有存货数量,据以计算加权单价,并对发出存货进行计价的一种方法。计算公式如下:
本批发货成本=本批发货数量×存货加权单价
移动加权平均法的优点在于能使管理当局及时了解存货的结存情况,而且计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但采用这种方法,每次收货都要计算一次平均单价,计算工作量较大,对收发货较频繁的企业不适用。
【例3-3】以 【例3-1】为例,若企业以采用移动加权平均法,则计算如表3-3所示。
表3-3 甲种材料明细账 (移动加权平均法)
本月发出存货的实际成本=18337.50(元)
本月结存存货实际成本=1762.50(元)
3.个别计价法
个别计价法又称个别认定法,对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务,如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品等采用个别计价法确定发出存货的成本。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致,按照各种存货,逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别,分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。
采用这种方法,计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确,但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定,以辨别其所属的收入批次,所以实务操作的工作量繁重,困难较大。
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