周转材料,指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料,包括包装物、低值易耗品以及小企业 (建筑业)的钢模板、木模板、脚手架等。
《小企业会计准则》规定,对于周转材料采用一次转销法进行会计处理,在领用时按其成本计入生产成本或当期损益;金额较大的周转材料,也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料,不需要结转其成本,但应当进行备查登记。对于已售存货,应当将其成本结转为营业成本。
小企业的包装物、低值易耗品,也可以单独设置 “包装物”“低值易耗品”科目。包装物数量不多的小企业,也可以不设置 “包装物”科目,将包装物并入“原材料”科目核算。
3.4.1 包装物转销的核算
包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。其核算内容包括:生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物;随同商品出售而不单独计价的包装物;随同商品出售而单独计价的包装物;出租或出借给购买单位使用的包装物。各种包装材料,如纸、绳、铁丝、铁皮等,应在 “原材料”科目内核算;用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物,应按照价值大小和使用年限长短,分别在 “固定资产”科目或 “周转材料”科目核算。为了反映和监督包装物的增减变化及其价值损耗、结存等情况,企业应当设置 “周转材料——包装物”科目进行核算。包装物的摊销方法主要有一次转销法、分期摊销法等。
1.生产、施工领用包装物的核算
生产、施工领用周转材料,通常采用一次转销法,按照其成本,借记 “生产成本”“管理费用”“工程施工”等科目,贷记 “周转材料——包装物”科目。对于金额较大的包装物,可采用分次摊销法。领用时应按照其成本,借记 “周转材料——包装物 (在用)”,贷记 “周转材料——包装物 (在库)”;按照使用次数摊销时,应按照其摊销额,借记 “生产成本”“管理费用”“工程施工”等科目,贷记 “周转材料——包装物 (摊销)”科目。
【例3-17】某公司对包装物采用实际成本核算,某月生产某产品领用包装物实际成本为60000元。应作如下会计分录:
借:生产成本 60000
贷:周转材料——包装物 60000
假设该公司包装物采用计划成本核算,该包装物的计划成本为60000元,材料成本差异率为1%,则应作如下会计分录。
借:生产成本 60000
贷:周转材料——包装物 60000
月末结转材料成本差异时:
借:生产成本 600
贷:材料成本差异 600
2.随同商品出售的包装物核算
随同产品出售但不单独计价的包装物,按照其成本,借记 “销售费用”科目,贷记 “周转材料——包装物”科目。随同产品出售并单独计价的包装物,其收入记入 “其他业务收入”科目,按照其成本,借记 “其他业务成本”科目,贷记 “周转材料——包装物”科目。
【例3-18】某公司某月销售部门领用不单独计价的包装物实际成本为10000元,包装物采用一次摊销法核算。
借:销售费用 10000
贷:周转材料——包装物 10000
【例3-19】某公司销售商品领用单独计价包装物的实际成本为60000元,包装物的销售收入为70000元,增值税为11900元,款项已存入银行。
(1)出售包装物取得收入:
借:银行存款 81900
贷:其他业务收入 70000
应交税费——应交增值税 (销项税额) 11900
(2)月末结转单独计价包装物的成本:
借:其他业务成本 60000
贷:周转材料——包装物 60000
【例3-20】以 【例3-18】为例,若公司采用分次转销法核算包装物,包装物使用期为10次,使用期满报废时的残值估计为50元。则应作如下会计分录:
(1)领用包装物时:
借:周转材料——包装物 (在用) 10000
贷:周转材料——包装物 (在库) 10000
(2)每次摊销包装物时:
借:销售费用 1000
贷:周转材料——包装物 (摊销) 1000
(3)包装物使用期满报废时:
借:原材料——残料 50
贷:销售费用 50
转销包装物最后一次的成本:
借:销售费用 1000
贷:周转材料——包装物 (摊销) 1000
同时转销在用包装物:
借:周转材料——包装物 (摊销) 10000
贷:周转材料——包装物 (在用) 10000
3.出租出借包装物核算
小企业出租、出借包装物,收取押金时,借记 “银行存款”“库存现金”,贷记 “其他应付款——存入保证金”;采用一次转销法的,领用出借包装物时按照其成本借记 “销售费用”,领用出租包装物时按其成本借记 “管理费用”,贷记“周转材料——包装物”科目。对于金额较大的包装物,可采用分次摊销法。领用包装物时应按照其成本,借记 “周转材料——包装物 (在用)”,贷记 “周转材料——包装物 (在库);出租包装物按照使用次数摊销时,应按照其摊销额,借记 “销售费用” “其他业务成本”等科目,贷记 “周转材料——包装物 (摊销)”。对于出租包装物租出时,只在备查簿进行登记,不转成本。出租或出借包装物收回时,不需要作会计处理,但应当进行备查登记。采用分期转销法的企业,如果使用计划成本核算,材料成本差异可在周转材料报废计入相关成本费用。按 《小企业会计准则》规定,小企业出租包装物和商品的租金收入认定为“营业外收入”,逾期未退包装物押金收入,也记入 “营业外收入”。
【例3-21】某公司出租出借包装物采用一次转销法核算。本月出租给甲企业包装物10只,出借给乙企业包装物5只,包装物单位成本为30元。每只收取押金35元,押金已收存银行。包装物为新购入包装物,并采用实际成本核算。编制会计分录如下:
(1)收取押金时:
借:银行存款 525
贷:其他应付款——存入保证金 525
(2)领用包装物出租出借时:
借:销售费用 (出借包装物)150
管理费用 (出租包装物)300
贷:周转材料——包装物 450
假设出租包装物收回时,收到租金现金10元,则会计分录如下。
借:库存现金 10
贷:营业外收入 10
(注:收回或再次出租或出借包装物时,在备查簿进行登记,不需要做会计处理)
【例3-22】乙公司本月为了销售产品将全新的包装物出租给甲企业包装物500个,每个计划成本40元。出租包装物收取押金50元,每个每次租金为10元。租用期满后,甲企业退回包装物450个,其中40个不能继续使用,予以报废,估计残值100元。另外50个包装物甲企业逾期未退回,按合同规定没收押金2500元,其余押金退回。乙公司包装物材料成本差异率为2%。根据上述资料,编制会计分录。
(1)领用包装物用于出租时:
借:周转材料——包装物 (在用)20000
贷:周转材料——包装物 (在库)20000
(2)收到押金时:
借:银行存款 25000
贷:其他应付款——甲企业 25000
(3)报废收回的40个包装物时:
残料收入:
借:原材料——残料 100
管理费用——包装物摊销 1500
贷:周转材料——包装物 (在用)(40×40) 1600
结转包装物成本差异:
借:管理费用——包装物摊销 32
贷:材料成本差异——包装物成本差异 (1600×2%) 32
可继续使用的410个出租包装物在备查簿中进行登记。
(4)取得租金收入 (从押金中扣收租金,假定没收押金部分不收租金):
借:其他应付款——甲企业 4500
贷:营业外收入 (450×10) 4500
无法退回的包装物没收的押金:50×50=2500
借:其他应付款——甲企业 2500
贷:营业外收入 2500
(5)退回剩余的押金时:
借:其他应付款——甲企业 18000
贷:银行存款 18000
3.4.2 低值易耗品的核算
低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品,如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况,企业应当设置 “周转材料——低值易耗品”科目核算。
1.一次转销法
生产、施工领用低值易耗品,通常采用一次转销法,按照其成本,借记 “生产成本”“管理费用”“工程施工”等科目,贷记 “周转材料——低值易耗品”科目。采用一次转销法摊销低值易耗品,在领用时将其价值一次性计入有关资产成本或者当期损益方法。主要适用于价值较低或极易损坏的低值易耗品的转销。
【例3-23】某公司生产车间领用专用工具一批,实际成本为20000元,全部计入当期制造费用。
借:制造费用 20000
贷:周转材料——低值易耗品 20000
2.分次摊销法
分次摊销法也称分期摊销法,是指根据低值易耗品的价值及预计使用期限,将其价值分期摊销计入有关成本或者当期损益的方法。对于金额较大的低值易耗品,可采用分次摊销法。领用时应按照其成本,借记 “周转材料——低值易耗品(在用)”,贷记 “周转材料——低值易耗品 (在库)”;按照使用次数摊销时,应按照其摊销额,借记 “生产成本”“管理费用”“工程施工”等科目,贷记 “周转材料——低值易耗品 (摊销)”科目。
【例3-24】甲公司采用实际成本核算低值易耗品,6月份车间领用低值易耗品一批,实际成本为30000元,该批低值易耗品的使用期限为1年。
(1)领用时:
借:周转材料——低值易耗品 (在用) 30000
贷:周转材料——低值易耗品 (在库) 30000
(2)每月分摊低值易耗品费用:30000÷12=2500(元)
借:制造费用 2500
贷:周转材料——低值易耗品 (摊销) 2500
假设期满报废时残料估计为500元,则会计处理如下:
借:原材料——残料 500
贷:制造费用 500
最后一期费用转销:
借:制造费用 2500
贷:周转材料——低值易耗品 (摊销) 2500
同时转销在用低值易耗品:
借:周转材料——低值易耗品 (摊销) 30000
贷:周转材料——低值易耗品 (在用) 30000
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